I SA/Łd 721/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na interpretację Burmistrza Gminy i Miasta S. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.

Burmistrz Gminy i Miasta Sz. zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, organ stwierdził, że 31 stycznia 2017 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych. We wniosku spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej poprzez realizację parków wiatrowych. Na terenie Gminy i Miasta Sz. wytwarza energię elektryczną w oparciu o jedną farmę wiatrową składającą się z czterech elektrowni wiatrowych. Każda z elektrowni wiatrowych składa się z żelbetowego fundamentu, wieży oraz przytwierdzonej do wieży gondoli - ruchomej części elektrowni wiatrowej, w której znajduje się wirnik, generator, zespół napędowy turbiny i system sterujący. W skład farmy wiatrowej wchodzi również infrastruktura towarzysząca w postaci dróg dojazdowych i placów manewrowych. Wnioskodawca podkreślił, że gondola jest częścią wymienną dla każdej elektrowni wiatrowej i może być traktowana jako odrębna konstrukcyjnie część wieży i fundamentu, a ponadto może samodzielnie stanowić przedmiot obrotu prawnego. W deklaracji podatkowej w celu określenia podatku od nieruchomości za 2017 r. podatnik wskazał, że przedmiotem opodatkowania powinny być jedynie poszczególne elementy infrastruktury towarzyszącej oraz elementy elektrowni wiatrowych w postaci fundamentów oraz wież posadowionych na tych fundamentach, z wyłączeniem elementów techniczno-elektrycznej części elektrowni. W tak opisanym stanie faktycznym zadano następujące pytanie: Czy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961; dalej: u.i.e.w.), na mocy której znowelizowano art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej: u.p.b.), przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są wyłącznie fundament wraz z posadowioną na nim wieżą czy też przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała elektrownia wiatrowa, to jest: fundament, posadowiona na nim wieża oraz część techniczno-elektryczna w postaci gondoli? Zdaniem wnioskodawcy, zmiana brzmienia art. 3 pkt 3 u.p.b., nie skutkuje podleganiem opodatkowaniu przez elektrownię wiatrową jako całość, ponieważ z przedmiotu opodatkowania w dalszym ciągu wyłączona pozostaje część techniczno-elektryczna w postaci gondoli. W ocenie wnioskodawcy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są wyłącznie fundamenty oraz posadowione na nich wieże. Wnioskodawca zwrócił między innymi uwagę, że zmiana art. 3 pkt 3 u.p.b. dokonana ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ma wyłącznie taki skutek, iż wymienione uprzednio wprost w treści definicji ustawowej elektrownie wiatrowe zostały przesunięte do pozycji innych urządzeń, w odniesieniu do których opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie ich części budowlane. Wnioskodawca zwrócił również uwagę na pozostawienie przez ustawodawcę bez zmian art. 10 u.p.b., pozostającego w związku z art. 3 pkt 1 tej ustawy. W interpretacji z [...] r. organ podatkowy, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazał przede wszystkim na znaczenie zmiany dokonanej przez ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta wprawdzie wykreśliła z art. 3 pkt 3 u.p.b., z definicji budowli, sformułowanie "elektrowni wiatrowych", sam ten zabieg nie miał jednak znaczenia dla określenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Organ zwrócił uwagę, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane elektrownie wiatrowe zaliczono wprost do obiektów budowlanych kategorii XXIX. Po wspomnianej zmianie obiektem budowlanym jest zatem elektrownia wiatrowa przy czym, nie ma znaczenia podział na poszczególne części elektrowni wiatrowej, lecz jest ona traktowana jako całość i w takim kształcie stanowi przedmiot opodatkowania. Za taką interpretacją przepisów przemawiała, zdaniem organu, również treść art. 2 u.i.e.w. i zawarta tam definicja legalna elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem elektrownia wiatrowa jest budowlą, na którą składa się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, którymi są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy i zespół gondoli i mechanizmem obrotu. Takie ujęcie sprawia, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie cała elektrownia wiatrowa, w tym jej część techniczno-elektryczna w postaci gondoli. Za zasadnością tej tezy przemawiało również brzmienie art. 17 u.i.e.w., a także samo uzasadnienie do projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka A zarzuciła Burmistrzowi Gminy i Miasta Sz.: (1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, to jest: – art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 716, ze zm., dalej: u.p.o.l.), poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, że elektrownia wiatrowa jako całość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska spółki w zakresie pytań przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego; – art. 3 pkt 1, 3, 3a, 9 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, że elektrownia wiatrowa jako całość oraz sieć średniego napięcia stanowią budowlę w rozumieniu u.p.b., i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska spółka w zakresie pytań przedstawionych we wniosku; – art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 9, art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie przez organ, że umieszczona w art. 2 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowej wpływa na zmianę definicji budowli dla celów u.p.o.l., i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska spółka w zakresie pytań przedstawionych we wniosku; – niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 140, str. 16 ze zm.; dalej Dyrektywa OZE). w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b.; – niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b.; – niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 107 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b.; (2) naruszenie przepisów postępowania, to jest: – art. 14j w zw. z art. 14b oraz 14c w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez: wydanie interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej, prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z niedziałaniem przez organ na podstawie przepisów prawa, odwołanie się w interpretacji do u.i.e.w., która nie powinna mieć zastosowania, ponieważ nie odsyła do niej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też nie stanowi ona gałęzi prawa budowlanego, a także poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika polegającej na zastosowaniu art. 2 u.i.e.w. i odnoszenie skutków regulacji zawartych w tej ustawie do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości; – art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości odnośnie podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej; – art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez niezastosowanie art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b.. Powołując się na powyższe naruszenia spółka wniosła: o uznanie, że wydanie interpretacji było czynnością bezskuteczną i w związku z tym w przedmiotowej sprawie została wydana interpretacja indywidualna w trybie wskazanym w art. 14o § 1 O.p., potwierdzająca stanowisko spółki w pełnym zakresie lub – z uwagi na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego – o uchylenie interpretacji w całości i zobligowanie organu do ponownego wydania indywidualnej potwierdzającej stanowisko spółki, a także o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zagadnienie objęte sądową kontrolą w sprawie, sprowadzające się do kwestii co w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przypadku elektrowni wiatrowych, jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16, WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17, WSA w Łodzi z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 165/17 czy z 18 lipca 2017 r., I SA/Łd 570/17, WSA w Olsztynie z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 17/17, WSA w Szczecinie z 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 269/17, WSA w Białymstoku z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 107/17, a także w wyrokach WSA w Rzeszowie z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 172/17 i I SA/Rz 236/17 oraz z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 233/17; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Zaprezentowane tam poglądy prawne sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, w pełni podziela i przyjmuje jako własne. Na wstępie rozważań należy odwołać się do regulacji prawnych mających zastosowanie, także w ujęciu historycznym, do których odnoszą się obie strony, odczytując ich treść w sposób odmienny. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura (por. wyroki NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08, z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10, z 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2320/10 czy też z 25 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/09; CBOSA). Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 u.p.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w.. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. – o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015 r. poz. 478 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Jednocześnie w art. 17 u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, to jest przed 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji, zdaniem sądu, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. W ocenie sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w.. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje, takie jak: "obiekt budowlany" czy "budowla", wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane – ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie można, tak jak czyni to skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie u.i.e.w. Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na wymienionej ustawie, mimo że nie odsyła do niej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. konieczne jest bowiem uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, to jest: ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Odnosząc się do powoływanego przez strony wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, należy podkreślić, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: – jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; – jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało zauważone w omawianym wyroku, co jest pomijane przez stronę skarżącą, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa". Dodatkowym argumentem przeciwko stanowisku skarżącej jest, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji, www.sejm.gov.pl) wskazano, że "ustawa – Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych – w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX, ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko skarżącej, że nadal – stosownie do powołanego art. 3 pkt 3 u.p.b. – budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 u.p.b., z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis, daję podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana u.i.e.w. (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia. Stanowisko przeciwne pozbawione byłoby logiki oraz przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest również, wspomniany już wcześniej, art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze, wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe). Wbrew zatem stanowisku skarżącej, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Podniesiony w skardze zarzut, że opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych narusza zasadę równości (naruszenie art. 32 Konstytucji RP) poprzez dyskryminację jednego podsektora całej branży energetycznej, sąd uznaje za niezasadny. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości tej grupy podatników. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie do oceny wskazanych przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz Prawo budowlane, co zdaniem skarżącej uczynić powinien sąd poprzez odmowę zastosowania przepisów u.i.e.w. z uwagi na niekonstytucyjność tych regulacji, stwierdzić należy, że skoro sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji słuszne było uwzględnienie przepisów u.i.e.w., jak też, że ich wykładnia jest prawidłowa, to zbędne są szersze wywody, czy doszło do naruszenia ww. norm konstytucyjnych. Wskazać tylko wypada, że normalnym następstwem nakładania danin publicznych jest dolegliwość finansowa, zatem trudno doszukiwać się racji dla tezy, że na skutek nałożenia podatku dochodzi do niedopuszczalnego ograniczenia własności (por. wyrok TK z 30 stycznia 2001 r., sygn. akt K 17/00). Sugestie skarżącej idące w tym kierunku uznać należy za nieuzasadnione. Za niezasadny sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2a O.p., nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie sądu kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. W tej kwestii sądy administracyjne prezentują jednolitą wykładnię. Badając zarzut niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 i 21 Karty Praw Podstawowych w pierwszej kolejności podnieść należy, że co do zasady regulacje dyrektyw unijnych nie mogą stanowić bezpośrednich źródeł uprawnień dla obywateli państw UE – dopiero implementujący postanowienie dyrektywy przepis prawa wpływa na sytuację prawną jednostki. Na gruncie orzecznictwa TSUE wypracowano jednak swoisty zbiór warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby w drodze wyjątku przepis dyrektywy mógł zostać zastosowany wprost do sytuacji prawnej jednostki: wyjątek odnosi się do dyrektyw nieimplementowanych do krajowego porządku prawnego lub też implementowanych niewłaściwie; mogą nim być objęte jedynie przepisy dyrektywy kształtujące relacje jednostki w stosunku do państwa (wyjątek nie obejmuje przepisów dotyczących wzajemnych relacji jednostek państwowych), przy czym na ich podstawie to jednostka ma uzyskiwać uprawnienie względem państwa (państwo nie może żądać od jednostki wykonania obowiązku wyłącznie na podstawie przepisów dyrektywy); bezpośrednio mogą zostać zastosowane wyłącznie te przepisy dyrektywy, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki. W ocenie sądu, wskazane powyżej przesłanki nie zostały spełnione w odniesieniu do art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE, co uniemożliwia bezpośrednie zastosowanie przedmiotowego przepisu. Odnosząc się do tez skargi, iż Polska zobowiązana była do implementacji Dyrektywy OZE do dnia 5 grudnia 2010 r., czego nie uczyniła, co ma ten skutek, że państwo jest zobowiązane od powstrzymywania się od przyjmowania takich regulacji, które naruszają postanowienia Dyrektywy, sąd poglądu tego nie podziela. W pierwszej kolejności podnieść należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej, Polska w ramach procedury legislacyjnej podjęła szereg działań mających na celu zapewnienie pełnej implementacji ww. dyrektywy (można wskazać tutaj w drodze przykładu na ustawę z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw). Ponadto nie sposób uznać, że przywoływany w skardze art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE, formułujący ogólne zalecenie skierowane przez unijnego prawodawcę do państw członkowskich, może zostać zastosowany bezpośrednio w relacji państwa do jednostki. Dodatkowo wskazać należy na oczekiwania skarżącej dalece wykraczające poza kompetencje organu rozpatrującego wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Nie sposób bowiem oczekiwać, aby organ rozpatrujący wniosek podatnika, dotyczący ściśle obowiązujących go zasad opodatkowania, skupiał się na kwestii niedyskryminacyjnego charakteru zasad autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania poszczególnych technologii energii odnawialnej, przewidzianych przepisami ustawy, które nie stanowią podstawy wydania tejże interpretacji. Problematyka całości zmian dokonanych ustawą o inwestycjach znacząco wykracza poza kompetencje organu podatkowego w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji. Zarzut niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 107 TFUE również nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten zakazuje przyznawania wszelkiej pomocy przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że ewentualna pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy zatem pomocy udzielanej indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży, która miałaby skutki w sferze transgranicznej. Kwestionowanych przez stronę przepisów podatkowych nie sposób traktować jako tego rodzaju pomocy. Przepisy te nie stanowią bowiem zwolnienia z obciążeń rzutujących na koszty działalności gospodarczej ani nie przyznają konkretnych korzyści żadnej z grup beneficjentów. Co więcej, nie sposób nawet wskazać grupy beneficjentów tej nowelizacji. Twierdzenie, że ustawa ta faworyzuje producentów energii elektrycznej w procesach spalania biomasy, w piecach przemysłowych oraz w elektrowniach fotowoltaicznych, nie daje się wywieść z treści wskazanych w skardze przepisów. Natomiast szczegółowa analiza problemu, zwłaszcza w zakresie opisanych przez spółkę ekonomicznych konsekwencji nowelizacji, wykracza znacznie poza zakres kognicji sądu administracyjnego. W ocenie Sądu, nie ma podstaw również do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasad określonych w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska. Wbrew zarzutom skarżącej jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację, jakkolwiek lakoniczna. Organ wystarczająco odniósł się do podniesionych przez podatnika argumentów, nie był jednak zobligowany do dokonywania równie drobiazgowej ich oceny, jak oczekuje skarżąca spółka. Takie działanie organu w konsekwencji nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że w wydanej interpretacji, wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy, uznano stanowisko strony za nieprawidłowe. Mając na względzie przedstawione argumenty sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę. DB