I SA/Lu 356/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Jakub Polanowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi S. B.V. z siedzibą w H. w Holandii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 maja 2026 r. nr 0601-IOD-2.4100.14.2026.3 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji - oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 maja 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 5 marca 2026 r. nr: 0671-SPZ-1.4100.187,2025.17 o umorzeniu postępowania w sprawie wniosku S. w H. (strony, spółki, skarżącej) w Holandii o wydanie opinii o stosowaniu preferencji: Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek WH-WOZ o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez K. S.A., za pośrednictwem domu maklerskiego N. S.A. (płatnika), działającego w charakterze tzw. płatnika technicznego. We wniosku wskazano, że przedmiotem żądania jest wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.). Organ pierwszej instancji uznał, że płatnik jest wyłączony z obowiązku stosowania tzw. mechanizmu pay&refund, zatem nie ma podstaw prawnych do rozpatrzenia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. W konsekwencji, organ umorzył postępowanie w sprawie. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 26b u.p.d.o.p. przez nierozpatrzenie jej wniosku, art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 2e, art. 26b u.p.d.o.p. i §3 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2022 r. w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych przez przyjęcie, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe i zaszła przesłanka do umorzenia postępowania z uwagi na czasowe objęcie płatnika technicznego wyłączeniem stosowania mechanizmu pay&refund oraz art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. przez naruszenie zasady legalizmu, praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona podnosiła, że brak stosowania mechanizmu pay&refund nie ma charakteru trwałego i nieodwracalnego, a opinia o stosowaniu preferencji zapewniłaby jej ochronę przed tym mechanizmem od dnia 1 stycznia 2027 r. Zaznaczyła, że wcześniej w takim samym stanie faktycznym i prawnym opinie były przez organ wydawane. Zauważyła, że termin załatwiania sprawy był dwukrotnie przesuwany, zatem organ wcześniej nie kwestionował możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że z uwagi na treść rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2022 r. w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz nowelizującego je rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2023 r., płatnik nie był w 2025 r. i nadal nie jest zobowiązany do stosowania mechanizmu pay&refund. Organ zauważył, że zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., płatnicy obowiązani są pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, jeżeli kwota należności wypłacanej na rzecz danego podatnika w danym roku przekracza 2.000.000 zł, od nadwyżki ponad 2.000.000 zł, mimo istnienia zwolnienia podatkowego wynikającego z ustawy lub umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Stosownie do art. 26 ust. 2g u.p.d.o.p., możliwe jest niepobieranie podatku w wypadku wydania opinii o stosowaniu preferencji, zaś w myśl art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p., w drodze rozporządzenia można wyłączyć lub ograniczyć stosowanie ust. 2e. W takim wypadku płatnik nie jest ograniczony co do możliwości niepobrania podatku ze względu na zwolnienie podatkowe wynikające z ustawy lub preferencję wynikającą z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zatem nie ma podstaw do wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zdaniem organu odwoławczego, możliwość wydawania opinii jest nierozerwalnie związana z mechanizmem pay&refund, który w rozpatrywanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania ze względu na powołane rozporządzenia. Ewentualna opinia nie miałaby w tej sytuacji żadnej mocy kształtującej prawa lub obowiązki, ponieważ wynikają one wprost z przepisów prawa. Wydanie opinii jest wobec tego bezprzedmiotowe. Organ wskazał też, że art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. nie wprowadza instytucji, której celem byłoby realizowanie ogólnego potwierdzenia dla uprawnionego wnioskodawcy spełnienia wymogów formalnych w hipotetycznym (obecnie nie istniejącym) stanie prawnym. Jest natomiast regulacją prawnopodatkową wprowadzającą instytucję, której stosowanie w przypadku istotnych kwotowo wypłat pozwala na dokonywanie rozliczeń z zastosowaniem preferencji podatkowej w istniejącym stanie prawnym. W uzasadnieniu wskazano też, że powołana przez spółkę opinia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie zawiera analizy obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., nie wiąże zatem w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy uznał też, że umorzenie postępowania wywołuje podobne skutki do odmowy wszczęcia postępowania. W skardze na powyższą decyzję S. wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 26b u.p.d.o.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia naruszającego ten przepis, podczas gdy prawidłowe zastosowanie regulacji powinno doprowadzić do uchylenia rozstrzygnięcia oraz następnie merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wydania opinii o stosowaniu preferencji albo alternatywnie odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji; - art. 208 ust. 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 2e, art. 26b u.p.d.o.p. i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2022 r. w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów i Gospodarki z 12 października 2025 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych przez przyjęcie, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe i zachodzi przesłanka jego umorzenia, z uwagi na czasowe objęcie płatnika wyłączeniem ze stosowania tzw. mechanizmu pay&refund; - art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. przez naruszenie zasad legalizmu i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a lub art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy postanowienia, które zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, podczas gdy istniały przesłanki do jego uchylenia w całości. W uzasadnieniu skargi spółka argumentowała, że wyłączenie stosowania mechanizmu pay&refund dla płatnika technicznego ma charakter czasowy, a nie bezterminowy i wygaśnie z dniem 1 stycznia 2027 r. Ma to decydujące znaczenie dla istnienia interesu w wydaniu rozstrzygnięcia merytorycznego. Skoro przeszkoda uniemożliwiająca prowadzenie postępowania nie miała charakteru trwałego, nie można było umorzyć postępowania. W przypadku płatnika należności dywidendowe korzystają do 21 grudnia 2026 r. z wyłączenia, ale już od 1 stycznia 2027 r. opcja niestosowania mechanizmu pay&refund byłaby możliwa w oparciu o potencjalną opinię o stosowaniu preferencji. Zaznaczono, że okres oczekiwania na wydanie opinii o stosowaniu preferencji to ponad 6 miesięcy, zatem brak możliwości uzyskania merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie uniemożliwia dysponowanie przez spółkę ważną i obowiązującą opinią w dacie przywrócenia stosowania mechanizmu pay&refund względem płatnika technicznego. Skarżąca wskazała też, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w analogicznym stanie prawnym (w okresie obowiązywania ograniczonego w czasie zawieszenia mechanizmu pay&refund) wydał w 2020 r. na rzecz spółki opinie na ten sam przepływ środków tj. dywidendowy, w takim samym stanie faktycznym. Obecny brak wydania rozstrzygnięcia merytorycznego stanowi rażące naruszenie praw skarżącej do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, zdaniem skarżącej, treść art. 63 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 29 października 2021 r. potwierdza, że ustawodawca przewiduje możliwość wydania opinii w okresie obowiązywania czasowego wyłączenia (zawieszenia) stosowania mechanizmu pay&refund. Spółka wskazywała też, że jeżeli twierdzenia organu byłyby prawidłowe, to w sprawie powinno zapaść postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w treści postanowienia. Zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i z tego względu podlega oddaleniu. Przedmiotem zaskarżenia objęte jest postanowienie, którym organ podatkowy umorzył postępowanie w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. Podstawą rozstrzygnięcia organu był art. 208 § 1 O.p., zaś forma postanowienia wynika z treści art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., który przewiduje odpowiednie stosowanie w sprawach z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji rozdziału 14 działu IV O.p. regulującego postanowienia, nie odsyła zaś do rozdziału 13 tej ustawy regulującego wydawanie decyzji. Zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję, a w sprawie niniejszej postanowienie, o umorzeniu postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że bezprzedmiotowość postępowania występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt. II GSK 2060/18). Przyczyny przedmiotowe zachodzą, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot (por. wyrok z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 1614/16). Wśród przyczyn przedmiotowych bezprzedmiotowości wymienia się przyczyny dotyczące braku interesu prawnego, o którym ma się rozstrzygać w sprawie (por. wyrok z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1817/15). W niniejszej sprawie wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do należności z tytułu dywidendy wypłaconej przez K. S.A., na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Wypłata dokonana została za pośrednictwem płatnika technicznego – N. S.A. W takiej sytuacji, jeśli spełnione zostaną warunki z wynikające ustawy, co do zasady płatnik ma możliwość wypłaty należności bez pobierania podatku. Z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. wynika jednak, że płatnicy obowiązani są pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, jeżeli kwota należności wypłacanej na rzecz danego podatnika w danym roku przekracza 2.000.000 zł, od nadwyżki ponad 2.000.000 zł, mimo istnienia zwolnienia podatkowego wynikającego z ustawy lub umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2g. Z ust. 2g wynika z kolei, że w takiej sytuacji możliwe jest niepobranie zryczałtowanego podatku, jeżeli wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.p. Oznacza to, że opinia o stosowaniu preferencji jest konieczna dla zwolnienia (w całości lub w części) z poboru podatku u źródła wówczas, gdy zgodnie z treścią art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. należności wypłacane z określonych tytułów (w tym z tytułu dywidend) przekraczają kwotę 2.000.000 zł na rzecz danego podatnika w danym roku. Nie ulega więc wątpliwości, że opinia o stosowaniu preferencji, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2g u.p.d.o.p., wydawana jest w przypadku, gdy zgodnie z treścią art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. ustawodawca nakazuje płatnikowi pobrać podatek, mimo spełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego/preferencji stawkowej z ustawy lub UPO. Jak wynika z treści art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może jednak określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności. W przypadkach określonych w rozporządzeniu płatnik, o ile tylko spełnione zostały warunki zastosowania zwolnienia wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub preferencji wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie oblicza więc i nie pobiera zryczałtowanego podatku, niezależnie od wysokości wypłacanej należności. Jeśli więc płatnik nie jest ograniczony w możliwości niepobrania podatku ze względu na zwolnienie podatkowe wynikające z ustawy lub z uwagi na preferencję wynikającą z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, nie ma podstaw do wydania opinii o stosowaniu preferencji. Celem wydania opinii jest bowiem umożliwienie płatnikowi dokonywania wypłat należności bez pobierania podatku u źródła, jeśli taką możliwość wyłącza przepis ustawy, w tym wypadku ze względu na wysokość kwoty należności, mimo spełnienia przez podatnika warunków do zastosowania zwolnienia bądź preferencji stawkowej. Wyłączenie takiej możliwości wynika z treści powołanego wyżej art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Z § 3 wydanego na podstawie art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2022 r. w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2852 z późn. zm.) wynika, że stosowanie art. 26 ust. 2e, tj. przepisu, który nakazuje płatnikom pobranie podatku w sytuacji wypłat należności przekraczających kwotę 2.000.000. zł dla danego podatnika w danym roku, mimo spełnienia warunków zastosowania zwolnienia z ustawy lub preferencji z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jest wyłączone do dokonywanych od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. wypłat należności w przypadkach, o których mowa w art. 26 ust. 2c ustawy (przepis dotyczy podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów). Okres wyłączenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. wobec płatników technicznych został następnie przedłużony kolejnymi zmianami rozporządzenia do 31 grudnia 2026 r. (co pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie – zob. § 1 rozporządzenia Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 12 października 2025 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, Dz.U. z 2025 r., poz. 1390). Powyższe przepisy ustawy podatkowej i rozporządzenia obowiązywały w dacie wydania zaskarżonego aktu, jak też obowiązują w dacie orzekania przez Sąd. Stanowią one więc podstawę wydania rozstrzygnięcia, a zasadniczo podstawę oceny istnienia podstawy do wydania opinii o preferencji na podstawie art. 26b u.p.d.o.p. Skoro bowiem w dacie złożenia wniosku i rozstrzygania o nim płatnik techniczny nie był zobowiązany ex lege do poboru podatku u źródła, to tym samym nie istnieje podstawa prawna do wydania na rzecz podatnika wskazanej opinii. Jak wynika z uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wprowadzającej do systemu prawnopodatkowego instytucję opinii o stosowaniu preferencji (druk sejmowy nr 2854 z 2018 r.), wprowadzenie zmian poboru podatku u źródła w stosunku do istotnych kwotowo wypłat powiązane zostało z propozycją obowiązywania tzw. opinii o stosowaniu zwolnienia, pozwalającej - w stosunku do pewnej kategorii wypłat - na dokonywanie rozliczeń na dotychczasowych zasadach, tj. stosowanie przez płatnika preferencji podatkowych już w momencie dokonywania wypłat należności, pomimo że w takich okolicznościach, bez posiadania opinii, co do zasady płatnik byłby zobowiązany do poboru i wpłaty podatku u źródła według ustawowej stawki. Odnosząc się do oczekiwania skarżącej uzyskania rozstrzygnięcia o sytuacji prawnej jaka potencjalnie zaistnieje w przyszłości, tj. po 1 stycznia 2027 r. zauważyć należy, że sytuacja prawna (zważywszy na kolejne przedłużenia terminu obowiązywania rozporządzenia) nie jest przewidywalna, tj. nie sposób zakładać, że po 1 stycznia 2027 r. nie dojdzie do kolejnej zmiany rozporządzenia, zaś organy i sąd administracyjny orzekają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Skoro zatem względem wskazanych we wniosku należności nie istnieje po stronie płatnika technicznego obowiązek prawny pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., to w sprawie zachodziła bezprzedmiotowość postępowania, a co za tym idzie - podstawa umorzenia postępowania, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. Wobec tego bezzasadne były również zarzuty skargi odnoszące się do naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 O.p. (zasada legalizmu) i art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania). Wskazać należy, że podobnie orzekł tut. Sąd w sprawach sygn. akt I SA/Lu 148/24 i I SA/Lu 183/24 (wyroki są prawomocne). Mając powyższe na uwadze i nie znajdując podstaw do zakwestionowania zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.