I SA/Ol 240/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 kwietnia 2026 r., nr 2801-IOA.4105.4.2026 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej A. S. kwotę 2.099 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") decyzją z 21 kwietnia 2026 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") z 2 lutego 2026 r., określającą A. S. (dalej jako: "strona", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Chrysler Pacifica, rok produkcji 2021, nr [...], pojemność silnika 3.605 cm³ (dalej jako: "samochód", "auto") w kwocie 12.089 zł. Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy: Strona zakupiła samochód w Holandii za kwotę 7.150 EUR. W dniu 30 sierpnia 2024 r. złożyła deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego AKC-US od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, w której wykazano m.in. stan techniczny - uszkodzony z opinią rzeczoznawcy, datę powstania obowiązku podatkowego: 20 sierpnia 2024 r., podstawę opodatkowania w wysokości 27.173 zł., stawkę podatku 18,6% oraz kwotę podatku 5.054 zł. Do deklaracji strona dołączyła kopię umowy kupna-sprzedaży z 28 grudnia 2023 r., kopię zagranicznego dokumentu pojazdu, kopię odprawy celnej z 30 września 2022 r., kopię opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego R. K., w której wartość pojazdu uszkodzonego ustalono na kwotę 36.000 zł brutto, tj. 24.815 zł netto, wyliczoną na podstawie metody zredukowanego kosztu naprawy. Naczelnik, w celu ustalenia, jak kształtowały się wartości pojazdów Chrysler Pacifica, rok produkcji 2021, o podobnym obrazie uszkodzeń oraz sprzedanych na aukcjach w podobnym okresie, dokonał analizy rynku USA w oparciu o ogólnodostępną stronę internetową [...]. W toku czynności sprawdzających wyszukał na rynku amerykańskim aukcję spornego pojazdu, w której oferta końcowa wynosiła 13.000 USD. Organ pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia korekty deklaracji AKC-US, zmiany wysokości opodatkowania lub wyjaśnienia rozbieżności wartości pojazdu pomiędzy ceną, za którą został on sprzedany na aukcji, a wartością wynikającą z faktury. W odpowiedzi na wezwanie strona poinformowała, że samochód zakupiła w Rotterdamie. Auto ze względu na uszkodzony silnik kupiła po cenie niższej, zaś w celu przedstawienia uszkodzenia pojazdu zleciła zrobienie opinii rzeczoznawcy. Naczelnik wezwał stronę do złożenia wyjaśnień oraz dokumentów związanych z zakupem, przechowywaniem, transportem, dokonaniem napraw spornego auta oraz wyjaśnieniem kwestii oględzin pojazdu i okresem czasu pomiędzy datą zakupu auta w Holandii a datą nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. sprowadzenia samochodu do Polski. Strona nie odpowiedziała na powyższe wezwanie. Organ pierwszej instancji, po analizie zebranego materiału dowodowego decyzją z 17 lipca 2025 r. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu w kwocie 12.503 zł. Dyrektor decyzją z 6 października 2025 r. uchylił decyzję Naczelnika z 17 lipca 2025 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji, rozpatrując ponownie sprawę, miał ustalić zakres uszkodzeń, a zatem stan samochodu na dzień zakupu, a następnie dokonać analizy ofert sprzedaży samochodów osobowych podobnych do samochodu nabytego przez stronę, oferowanych na rynku nabycia, z uwzględnieniem ich stanu technicznego. Następnie organ miał zbadać cechy, jakimi charakteryzuje się handel samochodami uszkodzonymi na rynku nabycia, tj. w Holandii, i porównać ten rynek z rynkiem polskim oraz ustalić, czy specyfika rynku kraju nabycia, tj. holenderskiego, należy do "uzasadnionych przyczyn", z powodu których podstawa opodatkowania spornego samochodu znacznie odbiega od średniej wartości ww. samochodu w kraju. Naczelnik powtórnie ocenił materiał dowodowy zebrany w toku postępowania oraz wykonał dodatkowe czynności, tj. wezwał stronę do złożenia dokumentów i wyjaśnień dotyczących m.in. okoliczności zakupu spornego auta, miejsca i sposobu dokonania płatności, wskazania miejsca pobytu auta w okresie od 28 grudnia 2023 r. do 20 sierpnia 2024 r., rodzaju transportu oraz danych przewoźnika, który transportował pojazd do Polski, miejsca naprawy uszkodzonego pojazdu oraz wyjaśnień, czy sporny samochód był zarejestrowany w Holandii. Strona odpowiedziała na ww. wezwanie, wskazując że w zakupie pojazdu pomagał jej znajomy, za pojazd zapłaciła gotówką po sprowadzeniu go do Polski. Jako przyczynę długiego pozostawiania auta w Holandii, strona wskazała na konieczność załatwienia formalności związanych z importem. W ocenie organu, strona nie przedstawiła konkretnych dowodów ani czynności, które miały być podjęte w tym czasie. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że odprawa celna została przeprowadzona 30 września 2022 r., a zatem prawie 3 miesiące przed zakupem auta. Wskazany przez stronę argument nie był dla Naczelnika przekonywujący. Do pisma strona dołączyła umowę kupna-sprzedaży samochodu oraz dokument podpisany przez M. T. potwierdzający przyjęcie kwoty 7.150 EUR od strony za uszkodzony samochód wraz z kosztami transportu, w imieniu K. O. Strona poinformowała również że zapłaciła M. T. kwotę 49.500 zł za naprawę samochodu. Strona nie przedstawiła dokumentów dotyczących kosztów przetransportowania auta do Polski bądź potwierdzających naprawę pojazdu. Naczelnik, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z 2 lutego 2026 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu w kwocie 12.089 zł. Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor przywołał treść przepisów art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 6, ust. 8 i ust. 11, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2025, poz. 126 ze zm., dalej jako: "u.p.a."). Podniósł, że u podstaw prowadzonego postępowania leżało ustalenie przyczyn, dla których podana przez stronę wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej zakupionego samochodu. W sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. W przypadku, gdy cena nabycia samochodu w wysokości wskazanej przez podatnika budzi wątpliwości, ponieważ znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu i jednocześnie różnica ta nie znajduje uzasadnienia w dokumentach lub wyjaśnieniach przedstawionych przez podatnika, zasadna jest weryfikacja ceny nabycia. Procedura weryfikacyjna ma zastosowanie także w przypadku, o którym mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a., to znaczy także wtedy, gdy samochodu osobowy został zaimportowany z państwa trzeciego (np. USA) i dopuszczony do obrotu w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. W sprawie ustalono, że sporny pojazd został nabyty w Holandii. Okoliczności nabycia pojazdu w Holandii, w sytuacji, gdy nie został tam zarejestrowany, a do deklaracji dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego strona dostarczyła dokumenty wskazujące pochodzenie auta (USA), spowodowało konieczność ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w oparciu o rynek amerykański. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik dokonał analizy rynku zagranicznego (USA) w oparciu o ogólnodostępne strony internetowe [...], które zawierają globalne statystyki aukcji samochodowych, zebrane w jednym miejscu i codziennie aktualizowane. Strony udostępniają historie sprzedaży ze stron internetowych [...]. Organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotowy samochód został sprzedany na aukcji [...] w dniu 10 sierpnia 2022 r. za kwotę 13.000 USD. Następnie, w celu ustalenia, jak kształtowały się wartości pojazdów Chrysler Pacifica, rok produkcji 2021, o podobnym obrazie uszkodzeń oraz sprzedanych na aukcji w podobnym okresie organ dokonał analizy rynku zagranicznego (USA) gdzie w oparciu o stronę internetową [...], wyszukał 9 zakończonych aukcji podobnych samochodów o zbliżonym i większym obrazie uszkodzeń i ustalił, że cena przedmiotowego samochodu z aukcji [...] wynosząca 13.000 USD nie odbiega od średniej wartości tego typu samochodów na rynku amerykańskim. Ponieważ cena samochodu osiągnięta na aukcji nie uwzględnia innych elementów składowych, jakie należy ująć w celu określenia wartości celnej będącej składową podstawy opodatkowania, organ podatkowy pierwszej instancji przy pomocy kalkulatora kosztów znajdującym się na stronie [...] ustalił wartość poniesionych kosztów związanych z transportem przedmiotowego samochodu w wysokości 2.869,93 USD. Podsumowując poniesione koszty wraz z ceną zakupu pojazdu, otrzymano kwotę 15.869,93 USD. Zgłaszającym pojazd do odprawy celnej był K. O., tj. osoba, od której strona kupiła auto zgodnie z umową sprzedaży za kwotę 7.150 EUR. W umowie kupna-sprzedaży auta z 28 grudnia 2023 r. widnieje zapis "Auto uszkodzone po wypadku", jednak bez wyszczególnienia konkretnych uszkodzeń w momencie zakupu. Fotografie dołączone przez stronę wraz z opinią rzeczoznawcy odzwierciedlają stan pojazdu ze zdjęć z zakończonej amerykańskiej aukcji samochodu, co sugeruje, że samochód od momentu zakupu w USA do nabycia wewnątrzwspólnotowego był w tym samym stanie technicznym. W ocenie Dyrektora, zasadnie Naczelnik wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania poprzez złożenie korekty deklaracji lub wyjaśnienia rozbieżności ceny zakupu samochodu między dostarczoną do deklaracji fakturą zakupu a zakończoną aukcją internetową, zaś w przypadku przeprowadzenia naprawy - do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających zakup części i usług, dokumentacji fotograficznej oraz wskazania zakładu, w którym naprawa została dokonana. W odpowiedzi na wezwanie strona nie przedstawiła dokumentów, wskazała jedynie, że samochód nabyła w Holandii jako powypadkowy, a niska cena wynikała z uszkodzonego silnika. Rzeczoznawca w opinii nie wykazał tego uszkodzenia ze względu na brak wykonania jazdy próbnej. Zgodnie z zapisami opinii, oględziny pojazdu zostały dokonane 19 sierpnia 2024 r. Deklaracja uproszczona dla podatku akcyzowego AKC-US została złożona 30 sierpnia 2024 r, a jako datę powstania obowiązku podatkowego strona wskazała 20 sierpnia 2024 r. Analiza powyższego, w ocenie organu odwoławczego, wskazuje na nieścisłości we wskazanych przez stronę terminach i stawia pod wątpliwość ich prawdziwość. Z powyższego ewidentnie wynika, że data oględzin pojazdu jest wcześniejsza od daty wskazanej jako dzień powstania obowiązku podatkowego. Przedłożona przez stronę wycena rzeczoznawcy samochodowego wraz z załączonymi zdjęciami potwierdza fakt, że samochód był uszkodzony, czego organ podatkowy nie neguje. W opinii rzeczoznawca ustalił wartość rynkową w stanie, jak przed szkodą: brutto 98.800 zł, a następnie dokonał wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym dwiema metodami: metodą zredukowanego kosztu naprawy na kwotę 36.223 zł oraz metodą stopnia uszkodzenia na kwotę 24.577 zł. Dowód z opinii sporządzonej na zlecenie strony należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i organy podatkowe były uprawnione do jego swobodnej oceny, jak wszystkich innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Dyrektor wskazał, że chociaż stosownie do art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej jako: "O.p.") obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania prawidłowości zakwalifikowania danej czynności (tu wskazanej wysokości podstawy opodatkowania), zwłaszcza w sytuacji gdy kwalifikacja ta nie pozostaje obojętna dla wysokości obciążeń podatkowych. Podatnik, dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. To na nim spoczywa ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - to jest kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a., ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. Uzasadnieniem takim może być nie tylko gorszy stan techniczny czy też uszkodzenia mechaniczne, ale również fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce. Należy zweryfikować czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Wykonując zalecenia Dyrektora, Naczelnik podjął próby ustalenia charakterystyki rynku samochodów osobowych w kraju nabycia auta, tj. w Holandii. W tym celu przeszukał ogólnodostępne strony internetowe publikujące oferty sprzedaży podobnych, uszkodzonych pojazdów. Pomimo podjętych prób przeprowadzenia czynności, w związku z brakiem dostępności tego typu aut na rynku holenderskim nie udało się tego dokonać. W oparciu o ogólnodostępną stronę internetową [...] zbadał rynek europejski, gdzie średnia wartość rynkowa podobnych, nieuszkodzonych pojazdów wyniosła 30.295 EUR. Słusznie Naczelnik, realizując kolejne zalecenia organu odwoławczego, wezwał stronę do udzielenia wyjaśnień dotyczących zakupu i transportu auta do Polski oraz jego napraw, w tym do dostarczenia wszelkich dokumentów. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik strony na podstawie informacji otrzymanych od strony złożył wyjaśnienia, z których wynika, że strona w związku z chęcią zakupu samochodu zwróciła się do znajomego zajmującego się sprowadzaniem aut z zagranicy. Za auto zapłaciła gotówką po przywiezieniu pojazdu do Polski. Strona została poinformowana, że auto jest uszkodzone oraz otrzymała propozycję, że do czasu zgromadzenia wystarczającej kwoty przez stronę na zakup auta będzie ono przebywało w Holandii. Strona nie zajmowała się kwestią przechowywania auta w Holandii oraz jego transportu do Polski. Jako dokument potwierdzający termin zakupu pojazdu i dokonanie płatności, strona przedłożyła umowę kupna sprzedaży zawartą z K. O. oraz potwierdzenie zapłaty w kwocie 7.150 EUR dla M. T. będącego pośrednikiem w transakcji. Dodatkowo wskazała, że zapłaciła również 49.500 zł za naprawę auta. Nie przedstawiła jednak dokumentu potwierdzającego zakup części, materiałów, usług związanych z naprawą oraz nie wskazała miejsca naprawy. Dyrektor podkreślił, że organy nie kwestionują, że przedmiotem nabycia był samochód uszkodzony, co wynikało ze zdjęć i niewątpliwie uwzględnione zostało to w jego wartości. Jednakże jako dowód nie przedłożono dowodów dotyczących napraw, potwierdzających zakup części samochodowych. Zatem koszty naprawy, jako element dotyczący stanu przyszłego, a w związku z tym niepewnego i nieistniejącego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie mogą mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ nie uwzględnił zarzutu odwołania, że podmiot gospodarczy zasadniczo ukierunkowany jest na osiąganie zysków, co nie warunkuje tego, że niedopuszczalne czy też nielogiczne jest poniesienie straty na pojedynczych transakcjach (na dowód dołączono ofertę sprzedaży samochodu marki Chrysler Pacifica rok produkcji 2022, z 2024 r. za kwotę 11.600 USD, a następnie wystawionego ponownie na aukcji za 7.200 USD, a także dwie oferty podobnie uszkodzonych pojazdów w kwocie 5.000 USD oraz 4.800 USD). W ocenie organu, dołączone do odwołania fotografie przedstawiają zrzuty z ekranu dotyczące pojazdów podobnych, przy czym nie wynika z nich, z jakiej strony internetowej pochodzą, a tym samym nie można zweryfikować źródła, na które powołuje się pełnomocnik. Na podstawie przedstawionych zdjęć organ nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających sprzedaż auta w kwocie niższej o połowę od ceny zakupu na rynku amerykańskim. Tym samym Dyrektor stwierdził że organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania, w której uwzględnił sumę wartości kosztów związanych z zakupem i przywozem pojazdu do miejsca objęcia procedurą celną oraz cła. Zgodnie z powyższym podstawa opodatkowania wyniosła 64.996 zł, a wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 12.089 zł, zgodnie z tabelą przedstawioną na str. 13 decyzji. Powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - obrazę art. 104 ust. 6 u.p.a. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym pojazdu nabytego i przemieszczonego na terytorium RP przez skarżącą; - naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 188 O.p. poprzez niepodjęcie wbrew ustawowemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności oparcie zaskarżonej decyzji o wartość pojazdu ustaloną w oderwaniu od okoliczności kreujących jego faktyczną wartość na dzień ustalenia daniny, co spowodowało błędne określenie podstawy opodatkowania oraz w efekcie błędne ustalenie należnego podatku. W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, które badały średnie ceny pojazdów tego samego typu i rocznika oraz o podobnym zakresie uszkodzeń na rynku USA w okresie października i listopada 2022 r. i na ich podstawie dokonały szacowania ceny pojazdu dla ustalenia jego wartości zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a. Według skarżącej, organ pierwszej instancji w zakresie podstawy opodatkowania oparł się na dwóch osobnych zdarzeniach dotyczących spornego pojazdu. Wskazano, że nabyty przez stronę na terytorium UE pojazd podlegał w pierwszym rzędzie procedurze importowej, w tym odprawie celnej przy wprowadzeniu towaru na terytorium Wspólnoty, a następnie po znacznym upływie czasu został nabyty przez stronę i dopiero wówczas sprowadzony został na terytorium kraju. Okres bez mała dwóch lat w stosunku do roku produkcji (2021), nawet w stosunku do pojazdu uszkodzonego ma istotny wpływ na określenie jego wartości. Zatem wartość ustalona na okres jesieni 2022 r. nie może być tożsama z wartością na koniec lata 2024 r. Jest to tym bardziej istotne, że skarżąca weszła w posiadanie pojazdu 15 miesięcy po jego sprowadzeniu na teren UE i nabyła pojazd, który przez okres przetrzymywania go na terenie Holandii nie był użytkowany i był przechowywany w stanie uszkodzonym, co miało wpływ na jego znaczną degradację techniczną. Organ nie zbadał, jaki wpływ tenże fakt miał na stan pojazdu. Nie przeprowadził dowodu w tym zakresie, pomimo że dysponował danymi poprzedniego właściciela pojazdu. Tymczasem wskazana procedura nie wyklucza poszukiwania wartości wyjściowej pojazdu w warunkach i okresie nabycia go przez skarżącą, co również może wypełniać definicję wartości celnej towaru. Zdaniem strony, nie jest również zasadny argument organu, zgodnie z którym podmioty prowadzące działalność z zakresu obrotu samochodami są ukierunkowane na osiąganie zysków. Z tego względu, zdaniem organu, nielogiczne i nieuzasadnione ekonomicznie byłoby, aby podmiot, który kupił samochód za kwotę 13.000 USD (tj. 15.869,96 EUR) i poniósł dodatkowo koszt prowizji aukcyjnej, transportu, odprawy celnej, w tym cło i podatek VAT, sprzedał go za kwotę o połowę niższą, tj. 7.150 EUR. Fakt, że podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na osiąganie zysków, z czym zasadniczo należy się zgodzić, nie warunkuje tego, że niedopuszczalne, czy też nielogiczne, jest poniesienie straty na pojedynczej transakcji, jak też całej działalności. Dla zobrazowania takiej sytuacji skarżąca w postępowaniu odwoławczym przedstawiła ofertę tego samego pojazdu Chrysler Pacifica, rok produkcji 2022 r. oferowanego na aukcji 19 lutego 2024 r. za 11.600 USD, a następnie wystawionego ponownie na aukcji za 7.200 USD, a także dwie inne oferty podobnie uszkodzonych pojazdów w cenie 5.000 USD oraz 4.800 USD. Oczywiście celem każdego podmiotu jest uzyskanie dodatniego wyniku na działalności, jednakże sytuacje sprzedaży towaru poniżej ceny zakupu nie są czymś niezwykłym, szczególnie w sytuacji, gdy towar nie sprzedaje się przez długi okres czasu, a tym bardziej jednostkowa strata pokrywana jest przez sukcesy na innych transakcjach. Organ nie próbował nawet zbadać przyczyn, dla których poprzedni właściciel zdecydował się na taki krok, lecz arbitralnie stwierdził, że taka sytuacja jest nielogiczna lub wręcz niedopuszczalna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. W wyniku sądowej kontroli zaskarżona decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.), dale jako: "p.p.s.a."). Uwzględniając powyższe kryteria oceny zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że nie odpowiada ona prawu. Na wstępie wskazania wymaga, że wprawdzie przebieg postępowania wyjaśniającego co do zasady wyznaczają przepisy postępowania podatkowego, których ewentualne naruszenie zasadniczo należy badać w pierwszej kolejności, niemniej w rozpoznawanej sprawie o zakresie i charakterze podlegających ocenie w kontekście zarzutów skargi czynności procesowych podejmowanych w ramach tego postępowania, decyduje prawo materialne regulujące sporną materię. Przepis art. 100 u.p.a. normuje zakres opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Według art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Z powyższych przepisów wynika, że fizyczne przemieszczenie samochodu osobowego przez podatnika z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Polski stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., wskazując, że stanowi ją kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z kolei zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Powyższe reguły określone w art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.a. ulegają istotnej modyfikacji w przypadku, którego dotyczą przepisy art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się bowiem, że przepisy art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. odnoszą się również do sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej pojazdu. Tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem także wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń. Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 u.p.a., za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim UE zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1216/11 i z 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13, także wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1179/18; CBOSA; wyrok NSA z 23 marca 2023 r., sygn. akt I GSK 1875/19, Lex nr 3555596). Zgodnie z przepisem art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 1a oraz 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Natomiast według art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 104 ust. 11 pkt 2 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo. Z powyższych unormowań wynika, że procedura weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, przebiega w dwóch etapach: pierwszy dotyczy sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, drugi zaś - określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (np. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 209/17; CBOSA). Tytułem uwag wstępnych wskazania wymaga również, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym rozróżniają powstanie obowiązku podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem i importem. Ustawodawca czyni wyraźną dystynkcję pomiędzy importem samochodów osobowych a nabyciem wewnątrzwspólnotowym tychże samochodów, odrębnie, a zarazem jednoznacznie definiując każdą z tych czynności (zob. art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a oraz art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Prowadzi to do wniosku, że o ile z przepisów ustawy nie wynika co innego, w procesie wykładni pojęcia te należy rozumieć tak, jak określił to ustawodawca i przypisywać wyróżnionym czynnościom tylko te skutki prawne, które łączy z nimi ustawa. Nie można więc, co do zasady, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych czynić dalszych podziałów np. poprzez wyróżnienie źródła pochodzenia nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, bo takiego wyróżnienia ustawodawca nie wprowadził. Uwzględniając reguły wykładni systemowej, wskazać ponadto należy, że co do zasady w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Kwestia podstawy opodatkowania w szczególnym przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, poprzedzonego importem pojazdu z kraju trzeciego, została w obowiązujących przepisach wyodrębniona (art. 104 ust. 6 u.p.a.). Nie ma więc możliwości dowolnego stosowania przepisów, a jedynie przestrzeganie uregulowań szczegółowo traktujących o kwestii opodatkowania samochodów osobowych. Podkreślić należy i to, że sam ustawodawca nie wiąże istoty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, z uprzednim jego importem, tj. innymi słowy z dopuszczeniem tego samochodu - niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego - wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim UE zgodnie z przepisami celnymi. Zdaniem Sądu, wprowadzona w art. 104 ust. 6 u.p.a. zasada określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jeżeli pojazd jest przywożony spoza UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy przemieszczenie samochodu osobowego do Polski z innego państwa członkowskiego UE nie wiązało się z nabyciem pojazdu na terytorium tego innego państwa członkowskiego (tj. nie została określona kwota należna/cena sprzedaży, o której mowa art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), lecz nabycie pojazdu przez podatnika miało miejsce na terytorium państwa trzeciego. Wówczas znajduje uzasadnienie przyjęcie jako podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wartości celnej pojazdu powiększonej o należne cło, jak i z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Należy bowiem uznać, że przepis art. 104 ust. 6 u.p.a. stanowi o opłatach i kosztach poniesionych przez samego podatnika, na co wskazuje choćby użyty w tym przepisie zwrot "jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie" i co ma odzwierciedlać rzeczywistą wartość wydatków poniesionych na nabycie i sprowadzenie przez podatnika pojazdu z terytorium państwa trzeciego. W sytuacji zaś, gdy importu samochodu osobowego z terytorium kraju trzeciego dokonuje inny podmiot aniżeli podatnik, a podatnik dokonuje nabycia na terytorium państwa członkowskiego UE, do określenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zastosowanie winna znaleźć reguła ustanowiona w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., ewentualnie z uwzględnieniem mechanizmu weryfikacji określonej w tym przepisie podstawy opodatkowania wynikającego z art. 104 ust. 8-11 u.p.a. Zasadny tym samym był zarzut naruszenia art. 104 ust. 6 u.p.a., bowiem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, w którym strona dokonała nabycia pojazdu na terytorium państwa członkowskiego UE i następnie przemieściła pojazd na terytorium kraju. Bezspornie w stanie sprawy czynności dotyczące nabycia pojazdu na terytorium państwa trzeciego i dopuszczenia tego pojazdu do obrotu w innym państwie członkowskim UE należy wiązać z innym podmiotem aniżeli strona niniejszego postępowania. Okoliczność, że samochód był wcześniej przedmiotem importu z państwa trzeciego na terytorium państwa członkowskiego UE przez inny podmiot nie ma wpływu na zakres i sposób opodatkowania strony skarżącej. Zdaniem Sądu, interpretowane z uwzględnieniem reguł wykładni systemowej przepisy art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.a. uzupełniają się, gdyż oba te przepisy nawiązują w istocie rzeczy do wydatków poniesionych w związku z nabyciem pojazdu przez podatnika, które w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego poprzedzonego importem z kraju trzeciego obejmują również należne cło, jak również prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Istotą określonej w taki sposób podstawy opodatkowania akcyzą jest to, by odzwierciedlała ona wydatki związane z nabyciem pojazdu rzeczywiście poniesione przez podatnika. W sytuacji zatem, jak w niniejszej sprawie, gdy podatnik nie dokonał importu samochodu osobowego z państwa trzeciego na terytorium państwa członkowskiego UE, nie deklarował wartości celnej ani nie poniósł wydatków związanych z importem, nie znajduje zastosowania art. 104 ust. 6 u.p.a., który normuje podstawę opodatkowania w szczególnym przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, poprzedzonego dokonanym przez podatnika importem pojazdu z kraju trzeciego. Wprawdzie strona, formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, wskazała jedynie na dalsze skutki zastosowania przez organ pierwszej instancji w jej przypadku art. 104 ust. 6 u.p.a. dotyczące wpływu na wartość rynkową pojazdu okoliczności, jaką jest upływ czasu pomiędzy czynnością importu auta z terytorium kraju trzeciego a nabyciem tego auta przez stronę na terytorium państwa członkowskiego UE i przemieszczeniem go na terytorium kraju, to nie można odmówić zasadności tego zarzutu, jak i tego, że forsowana przez organy wykładnia prawa prowadzi do niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia zasady legalności również tych skutków, na jakie wskazała strona w skardze. Zauważenia przy tym wymaga, że o ile organ pierwszej instancji, choć oparł się na nieprawidłowej w założeniu metodologii, to był w niej konsekwentny, przyjmując, że podstawa opodatkowania powinna być określona w oparciu o art. 104 ust. 6 u.p.a. Organ pierwszej instancji za okoliczność kluczową uznał odnalezienie aukcji przedmiotowego samochodu na internetowej platformie [...] wylicytowanego za 13.000 USD, choć skarżąca nie nabyła pojazdu na tej aukcji. W ten sposób organ uznał za zaniżoną zadeklarowaną przez stronę kwotę nabycia auta: 27.173 zł w oparciu o załączoną do deklaracji AKC-US umowę kupna-sprzedaży oraz opinię rzeczoznawcy. Natomiast organ odwoławczy w swych rozważaniach odnosił się również do podstawy opodatkowania unormowanej w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jak też powołał się w szerokim zakresie na unormowany w art. 104 ust. 8-11 u.p.a. tryb weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, nawet jeśli z wyliczeń podstawy opodatkowania przedstawionych w decyzji nie wynikało, by tryb ten został zastosowany przez organ. Wywiódł, że nie jest logiczne, aby sporny samochód został sprzedany skarżącej za połowę ceny nabycia z terytorium kraju trzeciego. Nie można jednak uznać, że tym samym organ dokonał oceny, że wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, tj. zastosował przepisy art. 104 ust. 8-11 u.p.a. Powodowało to, że zaskarżona decyzja jest niezrozumiała, bowiem w istocie nie wiadomo w oparciu, o jaką podstawę materialnoprawną została ona wydana. Tym samym Sąd stwierdził również naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Wobec naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 6 u.p.a. oraz naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., a skoro stwierdzoną wadą w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego objęte było również rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, to Sąd, stosując art. 135 p.p.s.a., uchylił również decyzję organu pierwszej instancji. Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe uwzględnią powyższe wskazania Sądu i zbadają prawidłowość zadeklarowanej przez stronę skarżącą podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w oparciu o art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., ewentualnie z uwzględnieniem mechanizmu weryfikacji określonej w tym przepisie podstawy opodatkowania wynikającego z art. 104 ust. 8-11 u.p.a. W tym celu organy przeprowadzą postępowanie podatkowe z poszanowaniem podstawowych zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W sposób przejrzysty i zrozumiały przedstawią proces ustalenia wartości rynkowej pojazdu podatnika w dacie przemieszczenia na terytorium kraju, z odniesieniem się do przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy, a także do kwestii zakresu uszkodzeń samochodu. Uzasadnienie wydanych rozstrzygnięć sporządzą zgodzie z wymogami art. 210 O.p., w szczególności przedstawią argumentację, na jakich dowodach oparły się, rozstrzygając sprawę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 w zw. § 4 p.p.s.a.