I SA/Ol 39/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 sierpnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2025 r., nr 2801-IEW.4253.37.2025 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z 16 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIAS, organ II instancji) po rozpatrzeniu zażalenia G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej strona, skarżąca, Spółka) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 24.09.2025 r. (dalej: Naczelnik) znak: 2813-SEW1.4253.39.2025, w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 11.08.2025 r. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z 11.08.2025 r. znak: 378000-CKK6.4103.2.2025 Naczelnik 1) określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2023 r w kwocie 1 291 zł, w tym: - do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w kwocie 1 290 zł, - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1 zł; 2) ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2023 r. w kwocie 86 710 zł oraz 3) umorzył postępowanie podatkowe, prowadzone wobec Spółki w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2023 r. Postanowieniem z 24.09.2025 r., Naczelnik nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika z 11.08.2025 r.. Biorąc pod uwagę: - nieuregulowanie do dnia wydania tego postanowienia zaległości podatkowych, wynikających z decyzji Naczelnika z 11.08.2025 r., - brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wynikającej z ww. decyzji, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, organ pierwszej instancji uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że zaległości podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika z 11.08.2025 r., nie zostaną uregulowane, a tym samym, że zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2, w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z 11.08.2025 r. Po rozpatrzeniu zażalenia, zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z 24.09.2025 r. Powołał i wyjaśnił treść art. art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, O.p. Wskazał, że dla oceny zgodności z przepisami prawa, postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, istotnym jest czy w dacie wydania tego postanowienia spełniona została jedna z ww. czterech przesłanek określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej i czy w dacie wydawania tego postanowienia istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. DIAS wyjaśnił, że zaległości podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika z 11.08.2025 r. nie uległy przedawnieniu i są wymagalne. Przedmiotowa decyzja z 11.08.2025 r. została doręczona Spółce 25.08.2025 r. Ustalenia dotyczące wysokości zaległości ciążących na Spółce pozostają w mocy i organom podatkowym przysługuje uprawienie do prowadzenia postępowania w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika. Organ II instancji wskazał, że zobowiązanie Spółki wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika z 11.08.2025 r. wynosi łącznie 88 001 zł, w tym: nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za listopad 2023 r w łącznej kwocie 1 291 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2023 r. w kwocie 86 710 zł. Przedmiotowa zaległość do dnia wydania zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji z 24.09.2025 r., nie została przez Spółkę uregulowana. Ponadto organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że oprócz zaległości podatkowych wynikających z decyzji z 11.08.2025 r., Spółka posiadała również w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług od lutego 2018 r. do grudnia 2018 r., za styczeń 2019 r., za: luty, sierpień, wrzesień 2023 r. w łącznej kwocie 417 777,17 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1 351,21 zł. Kwota zaległości (należność główna) na 9.09.2025 r. wynosiła łącznie 505 838,38 zł. Zaległości Spółki wynikają ze złożonych deklaracji VAT-7 oraz z ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie: z 19.06.2020 r" znak: 2813-SPV1.4103.212.2019 (2813-SPV1.4103.46.2020) i z 26.06.2024 r. znak: 2813-SPV1.4103.8.2024. Natomiast odsetki za zwłokę od tych zaległości, na 9.09.2025 r. wynosiły łącznie 136 978 zł. Mając na uwadze powyższe, DIAS nie uznał zarzutów strony, że kwota 505 838,38 zł była przez organ pierwszej instancji "niewykazana" i sporna. Ponadto z akt sprawy wynika, że Spółka za lata 2023-2024 nie złożyła w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie żadnych zeznań podatkowych. Jedyne zeznania, które Spółka złożyła, to CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i 2022 r., w których nie wykazała żadnych przychodów. Spółka złożyła sprawozdania finansowe za lata 2017-2023. W sprawozdaniu finansowym za 2023 r. Spółka wykazała sumę aktywów w kwocie 0,00 zł, sumę pasywów w kwocie 0,00 zł, zysk (stratę) brutto w kwocie 0,00 zł oraz zysk (stratę netto) w kwocie 0,00 zł. Spółka natomiast nie złożyła sprawozdania finansowego za 2024 r. Zatem, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, Spółka nie osiąga żadnych dochodów umożliwiających spłatę zadłużenia wynikającego z decyzji Naczelnika. Ponadto organ ustalił na podstawie danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalił bowiem, że Spółka nie figuruje w tej bazie jako właściciel pojazdu oraz na podstawie Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalił, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości. Odnosząc się do zawartego w zażaleniu z 7.10.2025 r. stwierdzenia Spółki, że posiada majątek w postaci towaru (maseczki, w tym FFP2), o wartości znacznie przewyższającej łączną wysokość zobowiązania objętego zaskarżonym postanowieniem oraz oświadcza gotowość ustanowienia na tym majątku zastawu skarbowego (ew. innego skutecznego zabezpieczenia) oraz jego wydania do dyspozycji organu na potrzeby zabezpieczenia/egzekucji DIAS wskazał, że oprócz gołosłownego stwierdzenia, Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających posiadanie powyższego towaru oraz nie wskazała ilości, wartości, miejsca składowania tych maseczek czy też ich terminów przydatności. Ponadto ww. maseczki nie stanowią majątku, na którym można ustanowić zastaw skarbowy lub hipotekę przymusową. W konsekwencji, za nieuzasadnione organ uznał twierdzenie Spółki, że Spółka posiada majątek na pokrycie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika z 11.08.2025 r. Organ drugiej instancji wskazał, że Spółka nie składa zeznań podatkowych i sprawozdań finansowych za kolejne okresy rozliczeniowe, a z informacji składanych za lata 2017-2023 wynikało, że Spółka nie osiąga żadnych dochodów, tym samym Spółka nie posiada środków, z których zostanie zaspokojona zaległość podatkowa z ww. decyzji z 11.08.2025 r. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania wynikającego z nieostatecznej Naczelnika z 11.08.2025 r. Po otrzymaniu w dniu 25.08.2025 r. ww. decyzji Spółka nie uregulowała zaległości podatkowej wraz z odsetkami z niej wynikającymi. W dniu 3.09.2025 r. Spółka złożyła natomiast odwołanie od tej decyzji. Organ drugiej instancji wskazuje, że wniesienie odwołania od decyzji, nakładającej na Spółkę obowiązek zapłaty, nie pozbawia Spółki prawa do uregulowania zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji. Poza tym argumentem, organ podatkowy wskazał i opisał inne okoliczności, które wskazywały na prawdopodobieństwo niewykonania przez Spółkę obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z 11.08.2025 r., a mianowicie: nieuregulowanie do dnia wydania zaskarżonego postanowienia zaległości podatkowych wynikających z ww. decyzji; brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości wynikających z ww. decyzji, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto organ podatkowy wskazał, że Spółka nie osiąga żadnych dochodów (dochód w 2022 r. - 0 zł, w 2023 r. - 0 zł, natomiast za 2024 r. brak jest jakichkolwiek zeznań i sprawozdań finansowych Spółki). Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka nie posiada wystarczających środków, aby uznać, że umożliwią one spłatę zadłużenia wynikającego z decyzji Naczelnika z 11.08.2025 Dyrektor nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że Spółka nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji. W zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji rozważył i ocenił wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, a mające wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie. Oceny organ podatkowy dokonał na podstawie zebranego materiału dowodowego, tj. na podstawie informacji pochodzących z CEPIK-u, Elektronicznych Ksiąg Wieczystych, Krajowego Rejestru Sądowego i baz danych KAS. Organ II instancji nie uwzględnił również zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnej oceny materiału i naruszenie zasady. W sytuacji wystąpienia przesłanek ustawowych, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zaistnienia okoliczności stwarzających ryzyko niewykonania zobowiązań podatkowych (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej), argumentacja podniesiona przez Spółkę w treści zażalenia nie znajduje uzasadnionych podstaw. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, poprzez: 1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez organ, że spełniona jest przesłanka braku majątku oraz uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, mimo że organ "oparł to na założeniach oderwanych od rzeczywistego standardu oceny majątku podatnika" oraz pominął możliwość zabezpieczenia na majątku ruchomym (towarze), 2) błędne przyjęcie, że zapasy towarów (maseczki, w tym FFP2) nie stanowią majątku, na którym można ustanowić zastaw skarbowy, podczas gdy zastaw skarbowy co do zasady dotyczy rzeczy ruchomych i zbywalnych praw majątkowych podatnika, a wyłączenia nie obejmują zapasów towarów "jako takich". Zatem, w ocenie skarżącej, twierdzenie organu drugiej instancji, że "maseczki nie stanowią majątku, na którym można ustanowić zastaw skarbowy" jest tezą nie znajdującą oparcia w przepisach o zastawie skarbowym. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie: 1) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie majątku Skarżącej i realnych możliwości zabezpieczenia wierzytelności. Skarżąca wskazuje, że organ ograniczył się do informacji z CEPiK-u, ksiąg wieczystych i wnioskowania z braku dochodów - jednocześnie odrzucając możliwość zabezpieczenia na towarze na podstawie błędnej tezy prawnej, 2) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że samo "niezłożenie zeznań" lub wykazanie "zer" w sprawozdaniu finansowym przesądza o braku majątku, przy jednoczesnym zanegowaniu znaczenia majątku w postaci zapasów towarów, mimo że tego rodzaju majątek jest typowy dla działalności handlowej, 3) art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający standardowi istotnych argumentów Skarżącej. Według Skarżącej, organ zastępuje analizę przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, ogólnymi wywodami o "uprawdopodobnieniu", a kluczową kwestię dopuszczalności zabezpieczenia na majątku ruchomym rozstrzyga twierdzeniem sprzecznym z przepisami o zastawie skarbowym. Mając na uwadze powołane zarzuty skarżąca wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji; 2. uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 24.09.2025 r., 3. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy, w tym korespondencji i wezwań na okoliczność: - zakresu ustaleń majątkowych dokonanych przez organ, - sposobu odniesienia się do twierdzeń skarżącej o majątku w towarze, - podstaw faktycznych twierdzenia organu drugiej instancji o braku możliwości ustanowienia zastawu skarbowego na towarze. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew zarzutom nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami postępowania pozostawała kwestia wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika z 11.08.2025 r. ws. podatku od towarów i usług za listopad 2023 r., opisanych w art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 O.p. Zgodnie z tymi przepisami decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.), pod warunkiem jednak uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe w sposób obszerny i przekonywujący wykazały wystąpienie obu tych przesłanek, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 11.08.2025 r. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 Op. Wymaga przede wszystkim podkreślenia, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Op, organ podatkowy nie musi wykazać, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje i jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest wykazanie, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją charakterystykę i wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (wyrok NSA z 10 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1017/18). W niniejszej sprawie w celu ustalenia tej okoliczności organy skorzystały z odpowiednich baz danych (Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Krajowego Rejestru Sądowego, Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych). Na ich podstawie ustaliły, że skarżąca nie posiadała majątku nieruchomego bądź ruchomego o wartości odpowiadającej wysokości zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Należy podkreślić, że postępowanie dowodowe w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, także w świetle przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. nie musi prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, a rolą organu jest uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (por. wyrok NSA z 27 października 2023 r. sygn. I FSK 2116/19). Tym samym nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie majątku skarżącej i realnych możliwości zabezpieczenia wierzytelności (ograniczenie się do informacji z CEPiK-u, Ksiąg wieczystych, braku dochodów) oraz naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca za lata 2023-2024 nie złożyła w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie żadnych zeznań podatkowych. Jedyne zeznania, które skarżąca złożyła, to CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i 2022 r., w których wykazała: łączne przychody w kwocie 0 zł, łączne koszty uzyskania przychodu w kwocie 0 zł, łączne dochody w kwocie 0 zł (karta nr 23 akt organu pierwszej instancji). Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika również, że skarżąca Spółka jedynie w maju, lipcu, sierpniu 2025 r. w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie deklaracjach VAT-7 wykazała wartość netto z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług, odpowiednio w niskich kwotach 2 549 zł, 3 605 zł, 2 549 zł (karty nr 68-77 akt organu drugiej instancji). Ponadto oba organy ustaliły, że skarżąca Spółka w sprawozdaniu finansowym za 2023 r. wykazała sumę aktywów w kwocie 0,00 zł (w tym: zapasy 0 zł, towary 0 zł), sumę pasywów w kwocie 0,00 zł, zysk (stratę) brutto w kwocie 0,00 zł oraz zysk (stratę netto) w kwocie 0,00 zł. Skarżąca Spółka natomiast nie złożyła sprawozdania finansowego za 2024 r. Wskazać należy, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe na podstawie danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustaliły, że skarżąca Spółka nie figuruje w tej bazie jako właściciel pojazdu oraz na podstawie Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustaliły, że skarżąca Spółka nie posiada żadnych nieruchomości. Okoliczności te wykluczają zatem możliwość ustanowienia na tych składnikach majątku hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Na etapie postępowania administracyjnego jak również w skardze złożonej do Sądu skarżąca Spółka podnosiła, że posiada majątek w postaci towaru (maseczki, w tym FFP2), który w jej ocenie jest o wartości znacznie przewyższającej łączną wysokość zobowiązania objętego zaskarżonym postanowieniem i na którym można ustanowić zastaw skarbowy. Należy jednak zwrócić uwagę, że poza gołosłownym stwierdzeniem zawartym w pismach procesowych – skarżąca Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających posiadanie powyższego towaru oraz nie wskazała ilości, wartości, miejsca składowania tych maseczek czy też ich terminów przydatności. Należy podkreślić, że rzeczy ruchome objęte zastawem skarbowym muszą spełniać określone warunki, aby mogły być uznane za przedmiot zastawu. Godzi się zauważyć, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym ze składanych sprawozdań finansowych, zeznań i deklaracji nie wynika, aby skarżąca Spółka posiadała na stanie jakiekolwiek majątek ruchomy, w tym towary i zapasy. Zatem w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że nie ma podstaw do twierdzenia, że wspomniane przez skarżącą Spółkę maseczki mogłyby posłużyć do zaspokojenia zaległości skarżącej. Spółka nie wykazała również żadnego innego majątku, który mógłby zabezpieczyć zaległości. W konsekwencji, za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 239b § pkt 2 oraz art. 239b § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania przez skarżącą i pominięcie możliwości ustanowienia zastawu skarbowego na zapasach towarów strony – maseczkach. W ocenie Sądu organy podatkowe uprawdopodobniły także, że zobowiązanie wynikające z decyzji z 11.08.2025 r. nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły szczegółową analizę sytuacji finansowej i majątkowej Spółki oraz wykazały istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji, odnosząc się szczegółowo do stanu majątkowego Spółki, który nie stanowił gwarancji dobrowolnego wykonania zobowiązań i zaspokojenia wierzyciela podatkowego. W odniesieniu do tej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wymaga przede wszystkim podkreślenia, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Uprawdopodobnienie odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako czyniące prawdopodobnym (wysoce możliwym) określone zdarzenie (wyrok NSA z 22 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1457/20). Uprawdopodobnienie na gruncie art. 239b § 2 O.p. oznacza wykazanie w oparciu o znane fakty i okoliczności prawdopodobieństwa, że skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji nieostatecznej, nie wystąpi. Jednocześnie ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie do sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przyjmuje się więc, że organy podatkowe nie są zobowiązane do wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury podatkowej dowodów, a rygory uznania ich twierdzeń za udowodnione są złagodzone i odformalizowane (wyrok NSA z 21 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1931/21). W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, Sąd za uprawdopodobnione uznaje, że zobowiązanie wynikające z decyzji z 11.08.2025 r. nie zostanie wykonane. Z materiału tego wynika, że skarżąca Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto organy obu instancji uwzględniły, że skarżąca Spółka posiada także inne zaległości w łącznej kwocie 505 838,38 zł (por. k 20, 64 akt organu drugiej instancji), brak dochodu w wysokości umożliwiającej spłatę zadłużenia oraz nieskładanie zeznań podatkowych i sprawozdań finansowych za kolejne okresy rozliczeniowe. W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania (por. wyrok NSA z 4 lutego 2026 r., II FSK 289/23). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał również uwagę w swoim orzecznictwie, że przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co oznacza, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 36/19). Przewidziane zaś w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne (por. wyrok NSA z 30 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 1473/24). W ocenie Sądu za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający standardowi rozpoznania istotnych argumentów skarżącej. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy, w sposób wyczerpujący i szczegółowy wyjaśnił oraz odniósł się do argumentacji skarżącej Spółki oraz rozważył i ocenił wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, a mające wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie. Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności postanowień organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej p.p.s.a.), uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Sąd oddalił przy tym wniosek znajdujący się na s. 7 skargi: o przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd administracyjny może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów wyłącznie wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Natomiast obowiązkiem organu odwoławczego, zgodnie z art. 54 §2 ustawy p.p.s.a., jest przekazanie sądowi wraz ze skargą kompletnych akt (obejmujących wszystkie dowody, które stały się podstawą wydanego rozstrzygnięcia), pozwalając tym samym na dokonanie ich kontroli, a co za tym idzie pełną ocenę zgodności z prawem dokonanego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Krakowie z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 790/19). Trzeba też pamiętać, że kontrolując zaskarżone postanowienie, Sąd nie ogranicza się jedynie do kontroli tego aktu, lecz bada, czy okoliczności w nim przedstawione znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. Tylko bowiem w pełni udokumentowany stan faktyczny może być podstawą oceny prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, a co za tym idzie i rozstrzygnięcia dokonanego zgodnie z prawem. W ocenie Sądu, zgromadzony w aktach sprawy materiał administracyjny jest kompletny, jednoznaczny i w pełni wystarczający do dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.