I SA/Po 509/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: sekretarz sądowy Anna Szymańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2026 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. sp.k. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.

Pismem z 11 lutego 2026 r. M. sp. z o.o. spółka komandytowa w G. (dalej: spółka, strona, skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 31 grudnia 2025 r. nr [...], którą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 11 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym skarżąca pismem z 01 lipca 2020 r. (data stempla pocztowego) wniosła do ww. Naczelnika o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym 34 samochodów osobowych, dostarczonych wewnątrzwspólnotowo albo wyeksportowanych. Decyzją z 02 października 2020 r. Naczelnik orzekł zwrot podatku akcyzowego w łącznej kwocie 2 580 zł od jednego samochodu oraz odmówił zwrotu tego podatku od pozostałych 33 samochodów, w łącznej kwocie 79 899 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z 18 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (Dyrektor IAS) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na skutek skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, tut. Sąd wyrokiem z 17 sierpnia 2021 r. III SA/Po 198/21 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z 02 października 2020 r. w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Od powyższego wyroku Dyrektor IAS wniósł skargę kasacyjną, którą następnie cofnął, wskutek czego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 lipca 2024 r. I FSK 2230/21 umorzył postępowanie kasacyjne. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 11 lutego 2025 r. orzekł zwrot podatku akcyzowego od 33 samochodów osobowych w łącznej kwocie 79 899 zł. Jako podstawę prawną organ wskazał m.in. art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.; dalej: "u.p.a"). W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wnosząc o jej zmianę przez naliczenie oprocentowania należnego spółce z tytułu zwłoki w dokonaniu zwrotu podatku akcyzowego. Dyrektor IAS wskazaną na wstępie decyzją z 31 grudnia 2025 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwołał się do treści art. 78 § 1 i art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej i zaznaczył, że regulacje te dotyczą nadpłaty podatku, natomiast podatek akcyzowy, który podlega zwrotowi na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a., nie stanowi nadpłaty. Termin zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych określa § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891; dalej: "rozporządzenie MF"), z którego wynika, że przekroczenie wskazanych w nim terminów nie wywołuje skutku w postaci oprocentowania zwrotu, a zwrot podatku akcyzowego nie staje się nadpłatą. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku, unormowanie instytucji oprocentowania nadpłaty oraz brak możliwości zastosowania oprocentowania w przypadku zwrotu podatku, o czym świadczy treść art. 76b Ordynacji podatkowej, który nie wymienia odesłania do art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to zdaniem Dyrektora IAS, że do zwrotu podatku nie miał zastosowania ten ostatni przepis, regulujący oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki tego oprocentowania. Innymi słowy, uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidziane w rozporządzeniu MF nie powoduje skutku polegającego na tym, że zwrot podatku staje się nadpłatą. Nie stanowi o tym ani przepis art. 72 § 1 pkt 1, ani art. 78 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej. Brak jest zatem formalnoprawnej podstawy do naliczania tego oprocentowania w warunkach rozpatrywanej sprawy. Brak jest nie tylko przepisu bezpośrednio wskazującego na oprocentowanie zwrotu akcyzy dokonanego po terminie, ale i odsyłającego do odpowiedniego stosowania art. 78 Ordynacji podatkowej. Podstawy do oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego nie może stanowić również art. 82 ust. 6a u.p.a., gdyż dotyczy on tylko wyrobów akcyzowych i nie odnosi się do zwrotu akcyzy od samochodów. Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 64 ust. 3 Konstytucji, wskazując że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF są przepisami obowiązującymi, nie zostały zakwestionowane przez takie Trybunał Konstytucyjny czy TSUE i organy zobowiązane są je stosować, gdyż nie są uprawnione do oceny jego zgodności z Konstytucją ani prawem unijnym. Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że odrębną kwestią jest natomiast to, czy zapisy dotyczące oprocentowania zwrotu podatku powinny znaleźć swoje uzewnętrznienie w uzasadnieniu decyzji orzekającej o zwrocie podatku. Dyrektor IAS wskazał, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną i jako taka nie jest uzewnętrzniana w uzasadnieniu decyzji. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy pomiędzy organem, a stroną postępowania w trakcie postępowania wystąpił spór. W takim przypadku rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania zasadne jest w odrębnej decyzji. Oprocentowanie - jeżeli byłoby należne - naliczane jest do dnia dokonania zwrotu, zatem jego kwota nie jest znana w dniu orzekania o zwrocie. W rozpatrywanej sprawie skarżąca wniosła jedynie o zwrot podatku akcyzowego, kwestię oprocentowania zwrotu podniosła dopiero w odwołaniu, a zatem po zakończeniu postępowania przez organ pierwszej instancji. W trakcie postępowania nie było zatem sporu w tym zakresie. Ponadto, skarżącej nie przysługuje oprocentowanie zwrotu podatku akcyzowego, a zatem brak było podstaw do tego, aby Naczelnik w uzasadnieniu ww. decyzji odnosił się do kwestii oprocentowania. W skardze na opisaną wyżej decyzję Dyrektor IAS, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, spółka zarzuciła naruszenie art. 78 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nie przysługiwało jej oprocentowanie zwrotu podatku oraz naruszenie konstytucyjnej zasady równości. Nie zgadzając z argumentacją organu odwoławczego i odwołując się do orzecznictwa NSA (wyroki NSA o sygn. akt: II GSK 1680/18 i II FSK 1135/21) oraz TK (wyrok o sygn. P 80/08), skarżąca podniosła, że celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podmiotom (podatnikowi, przedsiębiorcy), które wskutek wadliwych działań organów władzy publicznej zostali pozbawieni możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Zaznaczyła, że w orzecznictwie dostrzegano problem zgodności z Konstytucją braku uregulowań, które umożliwiają podmiotom ochronę ich słusznych praw majątkowych (zaniechanie ustawodawcze). Natomiast organ przez szereg lat wstrzymywał należny spółce zwrot podatku, aby następnie wycofać się ze sporu przed NSA, co do zasadności swojego stanowiska i dokonać przysługującego spółce zwrotu. Tym samym spółka została pozbawiona możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych, co rekompensować powinna instytucja oprocentowania. Strona zwróciła uwagę na pojawiający się w orzecznictwie NSA pogląd, że brak wskazania w art. 78 Ordynacji podatkowej, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje w każdym przypadku niesłusznego dysponowania przez Skarb Państwa środkami podatnika, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach, a lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. We wniesionym 07 lipca 2026 r. piśmie skarżąca podkreśliła, że istotą sporu jest odmowa wyrównania szkody, którą spółka poniosła na skutek bezprawnego wstrzymania zwrotu podatku akcyzowego, bowiem 01 lipca 2020 r. złożyła kompletny wniosek o zwrot akcyzy, zaś 11 lutego 2025 r. została wydana decyzja o tym zwrocie i w konsekwencji jego dokonanie. Zdaniem skarżącej 4,5 letni okres bezprawnego zatrzymania środków spółki jest jej zdaniem rażąco nagannym działaniem organu. Odwołując się do orzeczeń: Trybunału Konstytucyjnego (sygn. SK 21/08, P 80/08), TSUE (C-322/22, C-105/22) oraz sądów administracyjnych (II GSK 1680/18, II FSK 1135/21, III FSK 1174/24, III SA/Wa 1573/24, I SA/Gd 607/25) skarżąca podkreśliła, że krajowe zasady konstytucyjne i zasady UE nakazują wyrównać szkodę poniesioną przez podatnika, wynikającą z niemożności korzystania ze swojego majątku, zatem możliwe i konieczne w świetle tych zasad jest zastosowanie w drodze analogii przepisów dotyczących oprocentowania i uznanie, że spółka ma prawo do uzyskania tego oprocentowania do terminu zwrotu podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W kontrolowanej sprawie spór koncentrował się na kwestii oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego, a nie na samym zwrocie tego podatku, którego to zwrotu ani jego kwoty skarżąca nie kwestionuje. Również Sąd nie ma zastrzeżeń do dokonanego przez organ pierwszej instancji zwrotu spółce ww. podatku. Oprocentowania od zwróconego po 4,5 roku podatku akcyzowego skarżąca zaczęła się domagać dopiero w odwołaniu od decyzji orzekającej zwrot tego podatku. Nie zawarła tego żądania we wniosku o zwrot akcyzy, choćby z tego powodu, że organ podatkowy dysponował określonym w rozporządzeniu MF terminem na rozpatrzenie tego wniosku. Dopiero wydanie decyzji uwzględniającej wniosek skarżącej o zwrot akcyzy spowodował, że spółka w odwołaniu od niej zażądała (k. [...]) naliczenia oprocentowania od zwróconej po kilku latach kwoty. Do żądania tego ustosunkował się organ odwoławczy, zasadnie powołując się na brak podstawy prawnej do jego uwzględnienia. Zaskarżona decyzja nie narusza – wbrew zarzutowi skargi - art. 78 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego artykułu, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Natomiast w § 3 ustawodawca określił w jakich przypadkach ww. oprocentowanie przysługuje. Mowa jest jednak w tych regulacjach o nadpłacie a nie o zwrocie podatku, a nie są to pojęcia równoznaczne. W myśl bowiem art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku, rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Natomiast ustawodawca w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał co uważa za nadpłatę i zgodnie z tym przepisem jest nią kwota m. in. (pkt 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W pozostałych paragrafach ww. artykułu jest określone, co traktuje się na równi z nadpłatą i wśród tych regulacji nie ma zwrotu podatku. Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku, co wynika z art. 76b ww. ustawy, który w swej treści nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 78 tej ustawy, zatem regulacje dotyczące oprocentowania nie dotyczą zwrotu podatku. Należy też mieć na uwadze, że bywają sytuacje, w których ustawodawca decyduje się na zrównanie zwrotu podatku z podlegającą oprocentowaniu z nadpłatą, co ma miejsce również w u.p.a. Zawarty w tej ustawie art. 82 reguluje procedurę zwrotu akcyzy dotyczącą wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ust. 6a tego artykułu stanowi, że w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Jednakże przepis ten dotyczy wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a wśród wyrobów tych nie ma samochodów osobowych. Natomiast w kontrolowanej sprawie podstawę zwrotu akcyzy stanowił art. 107 u.p.a., który nie zawiera regulacji zrównującej nieterminowy zwrot akcyzy od samochodów osobowych z nadpłatą podlegającą oprocentowaniu, jak to czyni ustawodawca w art. 82 ww. ustawy w stosunku do zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych. Będący przedmiotem sporu problem oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy od samochodów osobowych był już wielokrotnie na przestrzeni lat rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który konsekwentnie stwierdzał, że zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego dokonany po upływie terminu na dokonanie tej czynności nie podlega oprocentowaniu, bowiem brak w przepisach prawa podstaw ku temu (por. wyroki NSA m. in. z: 11 grudnia 2012 r., I GSK 990/12; 26 listopada 2015 r., I GSK 573/14; 1 grudnia 2011 r., I GSK 707/10, I GSK 708/10, I GSK 709/10, I GSK 652/10; 28 sierpnia 2019 r., I GSK 723/17, I GSK 844/17; 17 marca 2021 r., I GSK 138/18, I GSK 2017/18). Odnosząc się natomiast do wyroków sądów administracyjnych wskazanych w piśmie skarżącej z 07 lipca 2026 r. to Sąd podkreśla, że wyroki NSA o sygn. akt II FSK 1125/21 i III FSK 1174/24 dotyczą kwestii oprocentowania nadpłaty (a nie zwrotu podatku) w przypadku uchylenia przez sąd interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował, uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną nienależny podatek. W wyrokach tych (jak i wielu innych odnoszących się do tego samego problemu) NSA wypełnił w drodze wykładni lukę aksjologiczną, która dotknęła art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast przywołany przez skarżącą wyrok o sygn. akt I SA/Gd 607/25 również dotyczy nadpłaty, przy czym chodzi o nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych. Także wskazane przez skarżącą wyroki TK dotyczą nadpłaty i kwoty nienależnie zapłaconego podatku, natomiast akcyza, która została skarżącej zwrócona nie jest ani nadpłatą, ani nienależnie zapłaconym podatkiem. Również o nienależnej płatności wspomina przytoczone orzecznictwo TSUE. Brak przepisów prawa, które dawałyby podstawę organom podatkowym do zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego z oprocentowaniem czyni niezasadnym żądanie skarżącej, aby organ ten zwracając akcyzę po upływie terminów zakreślonych rozporządzeniem MF określał od niej oprocentowanie. Wynikająca z art. 7 Konstytucji i powtórzona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada legalizmu obliguje organy podatkowe do działania na podstawie i w granicach prawa, a do ich kompetencji nie należy uzupełnianie jakichkolwiek luk w przepisach prawa ani badanie, czy luki, na które powołuje się strona postępowania naruszają konstytucyjną zasadę równości. Sprawowana na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrola sądowa działań tych organów, w tym wydawanych przez nie decyzji, polega na badaniu, czy wydając zaskarżoną decyzję działały one w granicach prawa. Przekroczenia tych granic w kontrolowanej sprawie Sąd nie stwierdził, uznając tym samym, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Niemniej jednak Sąd dostrzega ułomność regulacji zawartych w u.p.a. i Ordynacji podatkowej, która polega na niedostrzeganiu konsekwencji zasadnie wnioskowanego zwrotu akcyzy, dokonanego po wieloletnim upływie terminów określonych w rozporządzeniu MF. Jednakże to rolą ustawodawcy krajowego jest wprowadzenie regulacji, które dadzą podatnikom podstawy do określania oprocentowania od zwrotu uiszczonej akcyzy od samochodu osobowego z tytułu jego wewnątrzwspólnotowej dostawy w sytuacji dokonywania tego zwrotu z przekroczeniem terminów zawartych w rozporządzeniu MF oraz wskażą zasady według których oprocentowanie to powinno być naliczane. W tym stanie rzeczy, stosując literalnie przepisy u.p.a. w zakresie zwrotu akcyzy od samochodów osobowych, biorąc przy tym pod uwagę jednolite od lat orzecznictwo NSA w zakresie istoty sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W związku z tym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) orzekł jak w wyroku.