I SA/Po 701/26

Dnia 22 lipca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 lipca 2026 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 lutego 2026 roku nr [...] w przedmiocie zarzutów w egzekucji administracyjnej oddala skargę.

Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. oddalił zarzut [...] Sp. z o.o. w P. (dalej: "skarżąca", "spółka", "strona") w sprawie postępowania zabezpieczającego wniesiony na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 132 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), tj. nieistnienie obowiązku. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu została wydana na podstawie art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ((Dz.U. z 2026 r., poz. 622 – dalej: "O.p."). Naczelnik Urzędu Skarbowego P. , jako ówczesny wierzyciel, wystawił na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. z dnia 12 listopada 2024 r. w dniu 29 listopada 2024 r. zarządzenia zabezpieczenia obejmujące zabezpieczenie należności w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r., luty 2021 r., marzec 2021 r., kwiecień 2021 r., maj 2021 r., czerwiec 2021 r., lipiec 2021 r., sierpień 2021 r., wrzesień 2021 r., październik 2021 r., 2021 r., grudzień 2021 r. i przekazał do własnego organu egzekucyjnego celem wszczęcia postępowania zabezpieczającego. W związku ze zmianą adresu siedziby spółki - wierzycielem, organem egzekucyjnym i organem właściwym w niniejszej sprawie stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego P.. Strona wniosła odwołanie od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w dniu 14 lutego 2025 r. wydał decyzję, którą umorzył postępowanie odwoławcze ze względu na wygaśnięcie tej decyzji na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. (t.j. w związku z doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2021 r.). Natomiast decyzja określająca Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 5 grudnia 2024 r. w wyniku postępowania odwoławczego została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia 8 maja 2025 r. uchylona i przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Strona, pismem z 3 października 2025 r., wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej do Naczelnika Urzędu Skarbowego P., który przekazał sprawę według właściwości do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. . Strona zarzuciła naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez prowadzenie zabezpieczenia w stosunku do obowiązku, który nie istnieje (ze względu na fakt wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu oraz uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe) i wniosła o uznanie zarzutów przez wierzyciela w całości oraz umorzenie przez organ egzekucyjny postępowania zabezpieczającego w całości. Wierzyciel nie dopatrzył się wystąpienia podstawy zarzutu z przepisów art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. i oddalił zarzut strony na podstawie art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. Wyjaśniono, że zarządzenia zabezpieczenia zostały wystawione w dniu 29 listopada 2024 r. zgodnie z ich podstawą, tj. decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 12 listopada 2024 r., czyli dokonano tego w czasie, gdy decyzja o zabezpieczeniu pozostawała w obrocie prawnym. W związku z doręczeniem stronie, w dniu 27 grudnia 2024 r., decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, rzeczona decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa zgodnie z przepisem art. 33a § 1 pkt 2 O.p., jednocześnie, zmaterializowała się norma prawna przepisu § 2 ww. artykułu. Zatem zarządzenia zabezpieczenia wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu pozostają w obrocie prawnym i stanowią podstawę prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez administracyjny organ egzekucyjny. Organ podkreślił, że nie występuje w O.p. ani w u.p.e.a. przepis warunkujący nienaruszalność zarządzenia zabezpieczenia od sposobu rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym od nieostatecznej decyzji określającej, a interpretacja rozszerzająca dokonana przez zobowiązanego jest nieuprawniona. W związku z koniecznością odpowiedniego stosowania przepisu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. nie można uznać, iż obowiązek nie istnieje, gdyż kwestia ta w przypadku zabezpieczenia została uregulowana w sposób szczególny. W ocenie organu strona nieprawidłowo powołuje się na przepisy działu III rozdziału 9 o.p. Przepisy te regulują instytucję nadpłaty. Tymczasem przepis art. 160 § 1 u.p.e.a. stanowi, że zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Oznacza to, że zobowiązany traci możliwość swobodnego dysponowania zajętym majątkiem na rzecz organu egzekucyjnego, lecz majątek ten nie zostaje przekazany, po ewentualnym spieniężeniu, wierzycielowi. Z tego powodu zajęte mienie strony w postępowaniu zabezpieczającym w żaden sposób nie może być traktowane jako nadpłata. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie i uznanie wniesionego zarzutu przeciwegzekucyjnego z 3 października 2025 r. za zasadny, a w konsekwencji umorzenie postępowania zabezpieczającego. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2026 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił w całości opinię organu I instancji, że zarzut o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., jest bezzasadny. Przystępując do oceny złożonego zarzutu, organ odwoławczy podkreślił, że podstawą sporządzenia zarządzeń zabezpieczenia w niniejszej sprawie była decyzja o zabezpieczeniu Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 12 listopada 2024 r. Organ wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia a nie rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego stwierdzenie wygaśnięcia decyzji należy odnieść do instytucji uregulowanej w art. 258 i dalszych O.p., czyli stwierdzenia wygaśnięcia decyzji przez organ podatkowy na podstawie enumeratywnie wymienionych przesłanek. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa natomiast na podstawie art. 33a § 1 O.p. z mocy prawa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Ustawodawca zapobiegł w ten sposób sytuacji, kiedy w obrocie prawnym istniałyby równolegle dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu zawierająca jako obligatoryjny element decyzji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz decyzja określająca lub ustalająca ostateczną kwotę tego zobowiązania. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie może jednak niweczyć realizacji celu wydania tej decyzji, którym jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela przez stworzenie pewnych gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) zobowiązania podatkowego. Taka ochrona zapewniona powinna być do czasu, kiedy wierzyciel może wystawić tytuł wykonawczy umożliwiający egzekucję zobowiązania podatkowego określonego lub ustalonego w wykonalnej decyzji ostatecznej lub decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 O.p. na skutek doręczenia nieostatecznej i niewykonalnej decyzji wymiarowej, która zwykle nie może być podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego uprawniającego do wszczęcia egzekucji, w celu utrzymania po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu skutków tej decyzji polegających na umożliwieniu efektywnego zabezpieczenia zobowiązania, wprowadzono przepis art. 33a § 2 O.p. Wskazany przepis stanowi, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarządzenie zabezpieczenia wystawia wierzyciel (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.) na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wydanej w trybie art. 33 § 2 O.p. Na podstawie tego zarządzenia oraz wniosku wierzyciela organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia. Skutkiem nienaruszenia zarządzenia zabezpieczenia na podstawie art. 33a § 2 O.p. jest nie tylko utrzymywanie się zajęć zabezpieczających dokonanych przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu, ale także możliwość dokonywania w razie potrzeby zajęć zabezpieczających aż do czasu, kiedy możliwe będzie wystawienie tytułu wykonawczego. Pismem z dnia 2 kwietnia 2026 r. skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. . Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., poprzez akceptację dla prowadzenia zabezpieczenia w stosunku do obowiązku, który nie istnieje, tzn. w stosunku do zobowiązania, które wynikało z wygasłej już decyzji o zabezpieczeniu (przyszłe, potencjalne, o przybliżonej wysokości), później zaś decyzji wymiarowej, która również została uchylona (decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.); 2) art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 13 EKPC, poprzez uniemożliwienie skarżącej skorzystania ze skutecznego środka zaskarżenia, co objawiło się sytuacją, w której skarżącej nie przysługuje żaden środek zaskarżenia (decyzja o zabezpieczeniu wygasła, a decyzja wymiarowa została uchylona) w związku z faktem, że organy podatkowe "dysponują" (w istocie środki znajdują się na rachunku depozytowym organu podatkowego) wierzytelnościami spółki, co za tym idzie organy poprzez swoje działania doprowadziły do sytuacji, w której przy braku jakiejkolwiek podstawy prawnej oraz przysługującemu skarżącej środkowi zaskarżenia, mogą one "dysponować" jej wierzytelnościami, a w szczególności doszło tutaj do bezpodstawnego ograniczenia prawa własności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że Sądy administracyjne, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi, przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. W rozpoznawanej sprawie skarżąca podniosła zarzut nieistnienia obowiązku, dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2021 r. objętego zarządzeniami zabezpieczenia z dnia 29 listopada 2024 r. Skarżąca wskazała, że okoliczność nieistnienia obowiązku związana jest z wygaśnięciem decyzji z dnia 12 listopada 2024 r. o zabezpieczeniu oraz uchyleniem decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 5 grudnia 2024 r. Przedmiotem sporu jest zatem kwestia zasadności zarzutu opartego o przepis art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być nieistnienie obowiązku. Należy wyjaśnić, że na mocy art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Oznacza to, że zobowiązanemu w postępowaniu zabezpieczającym przysługuje prawo wniesienia zarzutu w sprawie zabezpieczenia na zasadach i trybie określonych przez odpowiednio stosowane przepisy normujące zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Zarzut w sprawie zabezpieczenia stanowi środek obrony zobowiązanego przed prowadzonym przeciwko niemu zabezpieczeniem. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (postępowania zabezpieczającego) mogą być wyłącznie okoliczności wyliczone w wyczerpujący sposób w art. 33 § 2 u.p.e.a. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia wierzyciela do rozpatrzenia zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) są więc sformalizowanym środkiem prawnym, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez wierzyciela. Odpowiednie stosowanie do postępowania zabezpieczającego przepisów o zarzutach w postępowaniu egzekucyjnym powoduje konieczność modyfikowania podstawy zarzutów na zarządzenia zabezpieczenia w porównaniu z zarzutami na postępowanie egzekucyjne. Oznacza to, że przy ocenie zarzutu nieistnienia obowiązku należy oprzeć się na wydanej decyzji o zabezpieczeniu (wyrok NSA z 31 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 832/22). Zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Zajęcie zabezpieczające dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Zatem choć w postępowaniu zabezpieczającym nie można postawić zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego, który podlega wykonaniu, bowiem obowiązek ten nie został jeszcze skonkretyzowany, to nie ma przeszkód, realizując powołane powyżej odesłanie do "odpowiedniego" stosowania przepisów (w tym art. 33 u.p.e.a.) i postawienia zarzutu nieistnienia obowiązku zabezpieczenia. Istotą zarzutu nieistnienia obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym jest bowiem kwestionowanie obowiązku stwierdzonego w tytule wykonawczym jako podstawy prowadzenia egzekucji. Tymczasem postępowanie zabezpieczające nie służy przymusowej realizacji obowiązku, lecz jedynie czasowemu zabezpieczeniu wykonania zobowiązania. Odpowiednie stosowanie przepisów działu I u.p.e.a. w postępowaniu zmierzającym do przymusowego wykonania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie może jednak niweczyć bądź utrudnić osiągnięcia celu tego postępowania, czyli skutecznego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego dokonywane jest w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 O.p.). Jeżeli zatem wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to organ egzekucyjny powinien niezwłocznie podejmować czynności zmierzające do skutecznego zabezpieczenia. Z akt sprawy wynika, że podstawą sporządzenia zarządzeń zabezpieczenia z 29 listopada 2024 r. była decyzja o zabezpieczeniu Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T. z dnia 12 listopada 2024 r. Zabezpieczenia zobowiązania podatkowego dokonano na podstawie przepisów o.p. tj. w trybie art. 33 § 2 pkt 2. W związku z doręczeniem spółce w dniu 27 grudnia 2024 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, decyzja o zabezpieczeniu z 12 listopada 2024 r. wygasła z mocy prawa zgodnie z przepisem art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Jednocześnie, zmaterializowała się norma prawna przepisu § 2 ww. artykułu - zarządzenia zabezpieczenia wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu pozostają w obrocie prawnym i stanowią podstawę prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez administracyjny organ egzekucyjny. Zgodnie z art. 33d § 1 zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2 (przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania). Artykuł 155 u.p.e.a. stanowi, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W niniejszej sprawie zabezpieczenie zostało dokonane zgodnie z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Z kolei art. 33a § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, lecz wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (§ 2). Zajęcie zabezpieczające dokonane w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą decyzji o zabezpieczeniu jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. O szczególnym charakterze decyzji o zabezpieczeniu świadczy również fakt nadania jej przez ustawodawcę rygoru natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy przede wszystkim ochronie interesów wierzyciela podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych (zob.: K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych [w:] System Prawa Finansowego, t. 3, red. L. Etel, s. 538). Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33 O.p., różni się od zabezpieczenia egzekucyjnego uregulowanego przepisami art. 154–166c u.p.e.a. Inne są cele obu tych zabezpieczeń, przesłanki i tryb ich stosowania. Posłużenie się zabezpieczeniem egzekucyjnym uzasadnia obawa, że jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 154 § 1 u.p.e.a.). Z kolei zabezpieczenie dokonywane w trybie art. 33 O.p. uzasadnia obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dotyczy ono zobowiązań, dla których nie upłynął jeszcze termin płatności lub których wielkość nie została jeszcze określona lub ustalona. Stąd w literaturze zabezpieczenie to określane jest także jako zabezpieczenie przedwymiarowe lub zabezpieczenie jurysdykcyjne (zob.: Ordynacja podatkowa, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2011, s. 396). Skoro postępowanie zabezpieczające służy jedynie zabezpieczeniu wykonania obowiązku przyszłego, a więc obowiązku nieistniejącego jeszcze w chwili zabezpieczenia, brak jest możliwości zastosowania wprost art. 33 § 2 pkt 1 tej ustawy, należy go zatem stosować odpowiednio. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa na podstawie art. 33a § 1 O.p. z mocy prawa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Ustawodawca zapobiegł w ten sposób sytuacji, kiedy w obrocie prawnym istniałyby równolegle dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu zawierająca jako obligatoryjny element decyzji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz decyzja określająca lub ustalająca ostateczną kwotę tego zobowiązania. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie może niweczyć realizacji celu wydania tej decyzji, którym jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela przez stworzenie pewnych gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) zobowiązania podatkowego. Taka ochrona zapewniona powinna być do czasu, kiedy wierzyciel może wystawić tytuł wykonawczy umożliwiający egzekucję zobowiązania podatkowego określonego lub ustalonego w wykonalnej decyzji ostatecznej lub decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 O.p. na skutek doręczenia nieostatecznej i niewykonalnej decyzji wymiarowej, która zwykle nie może być podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego uprawniającego do wszczęcia egzekucji, w celu utrzymania po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu skutków tej decyzji polegających na umożliwieniu efektywnego zabezpieczenia zobowiązania, wprowadzono przepis art. 33a § 2 O.p. stanowiący, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarządzenie zabezpieczenia wystawia wierzyciel (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.) na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wydanej w trybie art 33 § 2 O.p. Na podstawie tego zarządzenia oraz wniosku wierzyciela organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia. Skutkiem nienaruszenia zarządzenia zabezpieczenia na podstawie art. 33a § 2 O.p. jest nie tylko utrzymywanie się zajęć zabezpieczających dokonanych przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu, ale także możliwość dokonywania w razie potrzeby zajęć zabezpieczających aż do czasu, kiedy możliwe będzie wystawienie tytułu wykonawczego. W związku z powyższymi regulacjami, w tym odpowiednim stosowaniem przepisów postępowania egzekucyjnego do zabezpieczeń, istnienie obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu należy interpretować jako istnienie obowiązku w dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W przeciwnym wypadku każde postępowanie zabezpieczające musiałoby zostać umorzone ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu, której ustawowym elementem jest określenie (lub ustalenie) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i na podstawie której wydano zarządzenie zabezpieczenia. W celu zapobieżenia takiej sytuacji, jak już wskazano, ustawodawca wprowadził w art. 33a § 2 O.p. szczególne rozwiązanie stanowiące, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. Słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że nie występuje w O.p. ani w u.p.e.a. przepis warunkujący nienaruszalność zarządzenia zabezpieczenia od sposobu rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym od nieostatecznej decyzji określającej, a interpretacja rozszerzająca dokonana przez pełnomocnika jest nieuprawniona. W związku z koniecznością odpowiedniego stosowania przepisu art 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. nie można uznać, iż obowiązek nie istnieje, gdyż kwestia ta w przypadku zabezpieczenia została uregulowana w sposób szczególny. Zdaniem Sądu spółka nieprawidłowo powołała się na przepisy działu III rozdziału 9 O.p. Przepisy te regulują instytucję nadpłaty, za którą uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 72 § 1 O.p.). Przepis art. 160 § 1 u.p.e.a. stanowi, że zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Oznacza to, że zobowiązany traci możliwość swobodnego dysponowania zajętym majątkiem na rzecz organu egzekucyjnego, lecz majątek ten nie zostaje przekazany, po ewentualnym spieniężeniu, wierzycielowi. Z tego powodu zajęte mienie spółki w postępowaniu zabezpieczającym w żaden sposób nie może być traktowane jako nadpłata. Również zarzut naruszenia art. 45 Konstytucji RP w związku z art. 13 EKPC w tej sytuacji nie znajduje uzasadnienia. Zarówno art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, jak i art. 13 EKPC gwarantują prawo do skutecznego środka prawnego oraz prawo do rozpoznania sprawy przez niezależny sąd. W realiach niniejszej sprawy standard ten został zachowany. Postępowanie w przedmiocie zarzutów, o którym mowa w art. 33 u.p.e.a., ma charakter incydentalny w ramach postępowania egzekucyjnego i jest rozpoznawane w pierwszej kolejności przez wierzyciela, a następnie - w wyniku wniesienia zażalenia - przez organ wyższego stopnia. Co istotne, postanowienie organu II instancji podlega kontroli sądowoadministracyjnej, z której skarżący skorzystał, wnosząc skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tym samym zapewniona została możliwość poddania rozstrzygnięcia kontroli przez niezależny i bezstronny sąd. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że prawo do sądu nie oznacza prawa do rozpoznania każdej sprawy na każdym etapie przez sąd. Wystarczające jest zapewnienie realnej i efektywnej kontroli sądowej ostatecznego aktu lub czynności organu administracji. W niniejszej sprawie taka kontrola jest zapewniona - przedmiotowe postanowienie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. Odnosząc się natomiast do art. 13 EKPC, należy podkreślić, że wymaga on istnienia skutecznego środka odwoławczego przed organem krajowym. Środek taki w sprawie istnieje i został przez skarżącego wykorzystany - zarówno w toku instancji administracyjnych, jak i poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego. W konsekwencji nie można przyjąć, aby w sprawie doszło do pozbawienia skarżącego prawa do sądu, ani naruszenia prawa do skutecznego środka odwoławczego. Zarzut naruszenia art. 45 Konstytucji RP w związku z art. 13 EKPC należy zatem uznać za niezasadny. Reasumując, zarządzenia zabezpieczenia zostały wystawione zgodnie z ich podstawą, tj. decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 12 listopada 2024 r, w czasie, gdy decyzja o zabezpieczeniu pozostawała w obrocie prawnym. Decyzja wygasła z mocy prawa, lecz nie naruszyło to zarządzeń zabezpieczenia, które pozostają w obiegu prawnym na mocy art. 33a § 1 O.p. Skoro obowiązek istniał w dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, to nie można uznać wniesionego zarzutu za zasadny i umorzyć postępowania zabezpieczającego. Nie wystąpiła bowiem przesłanka będąca podstawą zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. tj. nieistnienie obowiązku. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 - dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę. Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 P.p.s.a.