I SA/Po 717/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2025 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 08 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 2012 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 24 lipca 2017 r., nr [...] orzekł o solidarnej z M.-L. sp. z o.o. z siedzibą w P. odpowiedzialności D. K. (dalej zwanego również skarżącym) za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz niezaspokojonymi kosztami postępowania egzekucyjnego. Naczelnik wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. decyzją z 28 września 2016 r., nr [...] określił M.-L. sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Na dzień wydawania wymienionej na wstępie decyzji decyzja organu kontroli skarbowej była decyzją ostateczną. W celu dochodzenia określonych zobowiązań Naczelnik wystawił 02 stycznia 2017 r. tytuły wykonawcze nr [...], [...], [...] Wyjaśniono, że w sprawie znajdują zastosowanie postanowienia art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Ustalono, że M.-L. sp. z o.o. została zawiązana aktem notarialnym z 16 sierpnia 2010 r., rep. A nr [...] W akcie tym zawarto protokół zgromadzenia wspólników, podczas którego skarżącego powołano do pełnienia funkcji członka zarządu wskazanej spółki. Skarżący z zajmowanej funkcji został odwołany uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] z 25 lutego 2013 r. W konsekwencji skarżący pełnił funkcję członka zarządu M.-L. sp. z o.o. w okresie upływu terminu płatności zobowiązań, z których wynikły objęte decyzją zaległości podatkowe spółki. W kontekście bezskuteczności egzekucji prowadzonej względem M.-L. sp. z o.o. wskazano, że Naczelnik postanowieniem z 29 marca 2017 r., nr [...] umorzył prowadzone względem spółki postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. z uwagi na jego bezskuteczność. Podstawę umorzenia postępowania stanowił art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a."). W świetle tego przepisu, postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wskazano również, że w trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnych składników majątkowych, które mogłyby prowadzić do zaspokojenia wierzyciela. Brak też było środków na rachunku bankowym w [...] S.A. oraz [...] S.A. M.-L. sp. z o.o. nie składała przy tym do organu podatkowego żadnych deklaracji, a ostatnia złożona deklaracja dotyczy VAT za grudzień 2013 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Ostatnie złożone przez spółkę sprawozdanie finansowe to sprawozdanie za 2012 r. Z uwagi na powyższe w ocenie Naczelnika w obecnej sytuacji można stwierdzić, że występuje bezskuteczność egzekucji. W oparciu o sprawozdania finansowe M.-L. sp. z o.o. ustalono, że 31 grudnia 2010 r. wartość kapitału własnego spółki wynosiła -47.826,50 zł, zaś 31 grudnia 2011 r. -344.321,81 zł. Z powyższego wynika, że 31 grudnia 2010 r. wartość zobowiązań spółki znacznie przekraczała wartość jej aktywów. Taka sama sytuacja miała miejsce 31 grudnia 2011 r. Z uwagi na powyższe przyjąć należy, że już 31 grudnia 2010 r. wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości spółki, o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. nr 175 poz. 1361 ze zm. – dalej w skrócie: "p.u.n."). Zaznaczono również, że 27 marca 2012 r. wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 powołanego ostatnio aktu. We wskazanym ostatnio dniu powstała kolejna zaległość spółki z tytułu podatku od towarów i usług. W oparciu o dane zamieszczone w KRS ustalono, że M.-L. sp. z o.o. nie składała wniosków o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącego stwierdzono, że w sprawie zebrano cały materiał dowody, a wszystkie okoliczności sprawy zostały udowodnione. Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Ewentualnie wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ze zobowiązaniem do powtórnego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wniesiono również o przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu dowodów. Podano również gdzie może znajdować się majątek M.-L. sp. z o.o. mogący służyć zaspokojeniu jej zobowiązań. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 08 grudnia 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2012 r. został przerwany na skutek zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Wskazano również, że 27 października 2017 r. doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczono pełnomocnikowi M.-L. sp. z o.o. 31 października 2017 r. Za bezsporny uznano fakt pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu M.-L. sp. z o.o. w okresie, w którym powstały zaległości objęte decyzję organu pierwszej instancji. W kontekście bezskuteczności egzekucji w ślad za Naczelnikiem wskazano, że egzekucja prowadzona z rachunków bankowych w [...] S.A. oraz [...] S.A. okazała się bezskuteczna. Nie ustalono również składników majątkowych, mogących być źródłem zaspokojenia roszczeń. Zgodnie z informacjami zawartymi w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych spółka nie figurowała jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości. Również informacje uzyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie potwierdziły, że spółka jest właścicielem pojazdów. Z uwagi na powyższe ustalenia Naczelnik postanowieniem z 29 marca 2017 r., nr [...] umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. Stwierdzono bowiem, że w postępowaniu tym nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że skarżący nie wykazał aby egzekucja nie była prowadzona do całego majątku skarżącej. Nie wskazano bowiem majątku spółki względem którego nie prowadzono egzekucji. Za nieuprawnione uznano bezpośrednie przenoszenie poglądów wyrażonych na tle art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm. – dalej w skrócie: "k.s.h.") na grunt art. 116 O.p. Dyrektor zaznaczył również, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Uznano przy tym, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły już z końcem 2011 r. kiedy to M.-L. sp. z o.o. wykazała ujemny kapitał własny w wysokości 344.321,81 zł. Stan spółki uległ pogorszeniu w kolejnym roku. W tym kontekście stwierdzono, że spółka w bilansie sporządzonym na koniec 2012 r. nie uwzględniła faktycznych zobowiązań w VAT w wysokości wynikającej z decyzji organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy zaznaczył, że w sposób odmienny od Naczelnika ustalił moment w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący trafnie zauważył, że na koniec 2010 r. spółka miała dodatni (a nie jak wskazano w decyzji organu pierwszej instancji ujemny) kapitał własny. Zaznaczono jednak, że ustalony przez organ odwoławczy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości również przypadał w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu M.-L. sp. z o.o. Wyjaśniono również, że decyzja organu kontroli skarbowej z 26 września 2016 r. jest decyzją ostateczną a wznowione na wniosek spółki postępowanie kontrolne umorzono decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. W. z 12 sierpnia 2020 r., nr [...]. W ocenie organu drugiej instancji skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego przeprowadzenie egzekucji jest faktycznie możliwe. Za majątek tego rodzaju nie sposób uznać sprzętu biurowego, w tym w szczególności kserokopiarki marki [...] oraz złomu metalowego. Zaznaczono przy tym, ze skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność, iż mienie takie rzeczywiście istnieje i stanowi własność M.-L. sp. z o.o. Istnienia wskazanych składników majątku nie potwierdza również materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. W toku postępowania egzekucyjnego nie ustalono bowiem żadnych składników majątkowych spółki mogących stanowić źródło zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Wskazano również, że Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z 28 maja 2019 r. orzekł o rozwiązaniu M.-L. sp. z o.o. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Orzeczenie tego rodzaju zapada tylko w przypadku ustalenia, że podmiot wykreślany nie posiada zbywalnego majątku i faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów odwołania za nieuprawnione uznano interpretowanie art. 187 § 1 O.p. w kierunku nakładania na organ obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności egzoneracyjnych członka zarządu. Uznano również, że w sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy. Organ podatkowy nie musi korzystać z zeznań strony, świadków lub z opinii biegłego specjalisty, jeśli inne dowody jednoznacznie wskazują, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z 08 grudnia 2020 r. wnosząc m.in. o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 235 O.p. polegające na nieumorzeniu postępowania w sprawie, mimo iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe, albowiem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego postępowanie to dotyczy; 2) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 235 O.p. polegające na nieumorzeniu postępowania w sprawie, mimo iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe, albowiem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego postępowanie to dotyczy; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 127 oraz 235 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie czego wyrazem jest: – nierozpoznanie, względnie oddalenie wniosków dowodowych składanych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji, skutkiem czego było wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i faktyczne uniemożliwienie skarżącemu udowodnienia przesłanek ekskulpacyjnych określonych w treści art. 116 § 1 O.p.; – błędna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie tego, iż w postępowaniu wznowieniowym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. W. zebrano dowody potwierdzające zasadność wznowienia postępowania kontrolnego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a jednocześnie wskazujące na konieczność zmiany, a nie wykluczone, że nawet uchylenia w całości, ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z 28 września 2016 r., nr [...], 4) art. 116 § 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 235 O.p. polegające na nieumorzeniu postępowania w sprawie, mimo iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe, albowiem: – M.-L. sp. z o.o. nie istnieje co uniemożliwia ustalenie zobowiązania podatkowego ciążącego na tej spółce, a w konsekwencji orzeczenie o subsydiarnej odpowiedzialności skarżącego za te zobowiązania; – postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte co oznacza konieczność ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zobowiązań podatkowych M.-L. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za 2012 r.; 5) art. 122 w zw. z art. 128 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu merytorycznej decyzji w sprawie mimo, iż postępowanie toczące się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie zakończyło się merytorycznym rozstrzygnięciem, mimo, iż jego przebieg wskazywał na konieczność ponownego ustalenia ewentualnego zobowiązania podatkowego M.-L. sp. z o.o. ustalonego ostateczną decyzją z 26 września 2016 r., nr [...]; 6) art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż w okolicznościach niniejszej sprawy egzekucja skierowana do majątku M.-L. sp. z o.o. okazała się bezskuteczna; 7) art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10 oraz art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż w okolicznościach niniejsze sprawy skarżący jako były członek zarządu M.-L. sp. z o.o. winien był wykazać, iż we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki albo we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe dotyczące spółki albo że nie ponosi winy w niepodjęciu tych działań, mimo, iż w sprawie nie wykazano, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości M.-L. sp. z o.o. zaistniały w okresie gdy zasiadał on w zarządzie tej spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 9 kwietnia 2021 r. skarżący rozwinął argumentację skargi. WSA w Poznaniu wyrokiem z 16 kwietnia 2021 r., I SA/Po 120/21 oddalił skargę. W ocenie Sądu, Dyrektor zasadnie uznał, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek zastosowania środka egzekucyjnego 27 stycznia 2017 r., jak i zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia 27 października 2017 r. postępowania karnego skarbowego. Uznano, że doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uznano, że wznowienie postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, do czasu uchylenia lub zmiany tej decyzji ostatecznej nie jest okolicznością rzutującą na postępowanie prowadzone na podstawie art. 116 § 1 O.p. Zamierzonego efektu nie mogą więc wywrzeć wywody skargi kwestionujące istnienie, jak i wysokość zobowiązań podatkowych spółki wynikających z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w Z. G. z 28 września 2016 r. Niezależnie od powyższego Sąd wskazał, że postępowanie wznowieniowe dotyczące tej decyzji zostało umorzone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. W. z 12 sierpnia 2020 r. Zgodzono się z organami podatkowymi obu instancji, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Za prawidłowe uznano powołanie się na postanowienie organu pierwszej instancji z 29 marca 2017 r., nr [...], którym umorzono prowadzone względem spółki postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. W toku dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego skarżący nie wskazał przy tym jakichkolwiek obiektywnych okoliczności uniemożliwiających mu wywiązanie się z ciążącego na nim obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na wystąpienie podstaw do ogłoszenia jej upadłości. Podsumowując stwierdzono, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu oraz że jest wynikiem prawidłowego zastosowania reguł prowadzenia postępowania podatkowego i zastosowania art. 116 O.p. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od omówionego powyżej wyroku. NSA postanowieniem z 02 lutego 2024 r., III FSK 4259/21 postanowił zawiesić z urzędu postępowanie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego zawisłego przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawartym w postanowieniu WSA we Wrocławiu z 25 stycznia 2024 r., I SA/Wr 4/23. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 27 lutego 2025 r. w sprawie Adjak o sygn. C-277/24 (ECLI:EU:C:2025:130), rozstrzygnął ww. pytanie prejudycjalne. Następnie NSA postanowieniem z 04 kwietnia 2025 r. podjął zawieszone postępowanie. Następnie NSA wyrokiem z 22 sierpnia 2025 r., III FSK 4259/21 uchylił zaskarżony wyrok tutejszego Sądu oraz przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania. Za budzące wątpliwości uznano wnioski Sądu pierwszej instancji odnośnie skutecznego doręczenia zawiadomienia zarówno o przerwie biegu terminu przedawnienia, jak i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uznano, że na obecnym etapie postępowania nie zostało wykazane, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został przerwany wskutek zastosowania 27 stycznia 2017 r. środka egzekucyjnego. Nie zostało bowiem dotąd wykazane, że ziściła się jedna z przesłanek wymienionych w art. 70 § 4 O.p., nakazująca faktyczne zawiadomienie podatnika o tej okoliczności. Uznano również, że nie można na tym etapie postępowania przyjąć, że doszło do zastępczego doręczenia spółce zawiadomienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z 9 listopada 2017 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z kolei doręczenie tego zawiadomienia pełnomocnikowi spółki (skarżącemu w niniejszej sprawie) zostało ocenione jako skuteczne doręczenie zastępcze, mimo że na potwierdzeniu odbioru tego zawiadomienia w trybie zastępczym także brak jest daty i podpisu osoby doręczającej. Z uwagi na nieczytelność wykonanej kserokopii zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia prezesowi spółki do K., a także nieskontrolowanie procedury doręczenia zastępczego tej przesyłki urzędowej kierowanej z kraju do K., trudno jest z kolei ocenić prawidłowość tego doręczenia. Uznano również, że dotychczasowe ustalenia organów nie pozwalają na przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, co wskazuje na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. art. 2 i 7 Konstytucji RP. Odwołując się do wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24 wskazano, że członek zarządu w ramach przysługującego mu prawa do obrony powinien posiadać uprawnienie do podnoszenia zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które zostały dokonane przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki, a na które organ ten powołuje się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności tego członka zarządu. Podzielono ocenę skarżącego, że niejako zasłaniając się ogólnym sformułowaniem, zgodnie z którym zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w sytuacji gdy wymiar tego podatku określony został w ramach decyzji ostatecznie kształtującej zobowiązanie podatkowe podatnika, WSA w Poznaniu zaniechał zbadania, czy działające w sprawie organy podatkowe sprostały wyżej wymienionym standardom, czy też wystąpiły przeciwko nim, naruszając jednocześnie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Uznano, że na zasadniczy wpływ rozstrzygnięcia w postępowaniu wznowieniowym wskazuje znajdująca się w aktach korespondencja wymieniana pomiędzy organami podatkowymi, a także między organami a skarżącym jako pełnomocnikiem spółki. Za wadliwe uznano stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że nie zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich, mimo że taką przesłankę stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Skuteczne wznowienie postępowania kontrolnego wobec spółki na podstawie wniosku skierowanego w jej imieniu przez skarżącego, działającego jako pełnomocnik spółki, świadczy o wystąpieniu w sprawie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powołanej jako podstawa wznowienia. NSA uznał, że dowody przedstawione w załączeniu do wniosku o wznowienie postępowania oraz gromadzone następnie w jego przebiegu posiadały przymiot istotności, tj. mogły one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (oparte na nieprzedstawieniu przez spółkę odpowiedniej dokumentacji). W świetle zasady praworządności oraz proporcjonalności, nieuprawnione jest ponoszenie przez skarżącego odpowiedzialności subsydiarnej za zaległości podatkowe spółki, których wysokość w sposób niewątpliwy nie została ustalona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania powtórnej oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wiążącej oceny prawnej sformułowanej przez NSA w wyroku z 22 sierpnia 2025 r., III FSK 4259/21. Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowi art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z kolei z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Na mocy art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Przytoczone przepisy w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich cechują się tym, że odpowiadają one za cudzy dług. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych [tak: wyrok NSA z 09 lipca 2014 r., II FSK 1310/12]. Odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności akcesoryjnej. Oznacza to, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika skutkuje bezprzedmiotowością orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za tego rodzaju zobowiązanie. Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że jeśli należność samego zobowiązanego uległa przedawnieniu i nie jest on już zobowiązany do jej zapłaty wobec wygaśnięcia, to skutki w postaci odpadnięcia obowiązku jej zapłaty przez osobę trzecią są takie same jak dla głównego zobowiązanego. A więc odpowiedzialność osoby trzeciej nie może trwać dłużej, niż odpowiedzialność samego zobowiązanego [tak: wyrok WSA w Gdańsku z 08 stycznia 2015 r., I SA/Gd 1347/14]. Istotne znaczenia w realiach niniejszej sprawy mają postanowienia art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11]. Powtórnie rozpatrując sprawę, mając na uwadze akcesoryjny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii doręczeń mających wpływ na przerwę lub zwieszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki. Stosownie do postanowień art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak stanowi przy tym art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Podkreślić również należy, że przepisy dotyczące doręczeń pełnią funkcje gwarancyjne dla strony [tak: uchwała NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18]. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania. Podkreślić również należy, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy" [tak: uchwała NSA z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21]. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. zostało zawarte w piśmie z 4 stycznia 2017 r., zaś zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało zawarte w piśmie z 9 listopada 2017 r. W przypadku obydwu zawiadomień skierowano je na adres spółki widniejący w KRS, z tym że zamiast "ul. [...], [...]" przesyłki skierowano na adres "ul. [...], [...]". Na potwierdzeniu odbioru zawiadomienia z 9 listopada 2017 r. dla spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe brak jest daty i podpisu osoby doręczającej przesyłkę (k. [...]-[...] akt adm.). W sprawie podjęte zostały również działania w celu doręczenia tego zawiadomienia na adres prezesa spółki w K., które według organów zostało doręczone w sposób zastępczy "w trybie administracyjnym" (zob. k. [...], a także k. [...]-[...] akt adm.). W ślad za NSA dostrzec jednak należy, że kserokopia potwierdzenia odbioru zawiadomienia znajdująca się w aktach jest nieczytelna. Z uwagi na to, że w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego 27 października 2017 r. toczyło się przed Naczelnikiem Urzędu Celno - Skarbowego w G. W. postępowanie z wniosku spółki o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora UKS w Z. G. z 28 września 2016 r. w którym spółkę reprezentował skarżący w niniejszej sprawie, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wysłano również na adres tego pełnomocnika. Dostrzec jednak należy, że na potwierdzeniu odbioru tego zawiadomienia w trybie zastępczym także brak jest daty i podpisu osoby doręczającej (k. [...]-[...] akt adm.). W ślad za NSA należy wskazać, że skoro na dwóch ww. zawiadomieniach o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. spółce i pełnomocnikowi) nie było daty i podpisu osoby doręczającej, to brak było podstaw do twierdzenia, że koperty, w których znajdowało się owo zawiadomienie zostały opatrzone podpisami osób podejmujących próbę ich doręczenia, jak również, że mają one walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Z uwagi na nieczytelność wykonanej kserokopii zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia skierowanego do prezesa spółki do K., a także nieskontrolowanie procedury doręczenia zastępczego tej przesyłki trudno ocenić prawidłowość tego doręczenia. W ślad za NSA należy wskazać, że prawidłowość doręczenia zawiadomień o przerwie, jak i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na adres spółki, jest tym bardziej wątpliwa, że już w roku poprzedzającym zarówno wynik kontroli z 28 września 2016 r., jak i decyzja Dyrektora UKS w Z. G. z 28 września 2016 r. zostały skierowane na adres prezesa zarządu spółki do K. i według twierdzeń organu zostały doręczone w trybie zastępczym, choć w aktach nie ma dokumentów potwierdzających to doręczenie. W ww. wyniku kontroli oraz decyzji Dyrektora UKS w Z. G. z 28 września 2016 r. wyjaśniono, że adres siedziby spółki jest niezgodny z wpisem do KRS. Pod adresem: P., ul. [...], [...], faktycznie nie ma bowiem siedziby spółki, brak jest osób reprezentujących spółkę oraz oznak prowadzenia działalności i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności przez spółkę. Wskazano przy tym że organ kontroli posiada informację na temat miejsca zamieszkania prezesa spółki S. S.. W związku z powyższym, począwszy od 1 stycznia 2016 r. całość korespondencji kierowanej do spółki wysyłana była na adres zamieszkania jej prezesa w K.. Korespondencja ta nie była podejmowana, a jej doręczenie następowało "w trybie administracyjnym" (k. [...] akt adm.). Powołano się przy tym na art. 151a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). W ślad za NSA należy dodatkowo wskazać, że podobnie na adres spółki (oznaczony "ul. [...], [...], zamiast "ul. [...], [...]"), a nie na adres prezesa zarządu zamieszkałego w K., zostało skierowane postanowienie Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z 29 marca 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (k. [...] akt adm.), mimo że kilka dni przed jego wydaniem (tj. 24 marca 2017 r.) poborca skarbowy w swoim protokole (k. [...] akt adm.) stwierdził m.in., że spółka nie prowadziła działalności pod adresem ul. [...] w P.. W ślad za NSA należy wskazać, że na obecnym etapie postępowania nie zostało wykazane, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Nie zostało bowiem dotąd wykazane, że ziściła się jedna z przesłanek wymienionych w art. 70 § 4 O.p., nakazująca faktyczne zawiadomienie podatnika o tej okoliczności. Błędne zaadresowanie przesyłki (wysłanie jej na adres spółki z KRS, a nie na adres prezesa zarządu spółki w K. – k. [...] akt adm.), zawierającej zawiadomienie o przerwaniu tego terminu, wykluczać powinno możliwość przyjęcia tzw. fikcji doręczenia, o której mowa w art. 150 § 4 w związku z art. 151 § 1 O.p. W sytuacji gdy spółka nie została skutecznie poinformowana o zastosowaniu środka egzekucyjnego, nie można było także przyjąć, że mógł zaistnieć skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak stwierdził to NSA z powyższych względów nie można na tym etapie postępowania przyjąć, że doszło do zastępczego doręczenia spółce zawiadomienia Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z 9 listopada 2017 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z kolei doręczenie tego zawiadomienia pełnomocnikowi spółki (skarżącemu w niniejszej sprawie) zostało ocenione jako skuteczne doręczenie zastępcze, mimo że na potwierdzeniu odbioru tego zawiadomienia w trybie zastępczym także brak jest daty i podpisu osoby doręczającej. Z uwagi na nieczytelność wykonanej kserokopii zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia prezesowi spółki do K., a także nieskontrolowanie procedury doręczenia zastępczego tej przesyłki urzędowej kierowanej z kraju do K., trudno jest z kolei ocenić prawidłowość tego doręczenia. Dostrzec również należy, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone analizą kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W realiach niniejszej sprawy NSA zaznaczył, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 27 października 2017 r., a zatem tuż przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2012 r. Wskazano również, że przez ponad trzy i pół roku toczącego się postępowania podjęte zostały nieliczne czynności, tj. skarżący został przesłuchany w charakterze z świadka. Jak podaje skarżący, na dzień wniesienia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, dotyczącej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki (tj. 17 czerwca 2021 r.), nie podjęto żadnych czynności, które zmierzałyby do zakończenia prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Wskazać również należy, że ustanie bytu prawnego spółki nie jest okolicznością skutkującą wygaśnięciem jej zobowiązań podatkowych. Tego rodzaju zdarzenie nie zostało bowiem wymienione w art. 59 § 1 O.p. Likwidacja spółki również, że w świetle art. 116 O.p. nie stanowi okoliczności egzoneracyjnej [tak: wyrok NSA z 25 stycznia 2024 r., III FSK 3663/21]. Kluczowe znaczenie dla powtórnej oceny legalności zaskarżonej decyzji ma to, że w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku NSA dokonał wykładni art. 116 O.p. W tym zakresie odwołano się m.in. do rozważań TSUE poczynionych w wyroku z 27 lutego 2025 r., C-277/24 ([...]) wskazując na konieczność dokonania wykładni prounijnej wskazanej regulacji skutkującej rewizją dotychczasowych poglądów przyjmowanych na gruncie tego przepisu. Wskazano m.in., że członek zarządu w ramach przysługującego mu prawa do obrony powinien posiadać uprawnienie do podnoszenia zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które zostały dokonane przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki, a na które organ ten powołuje się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności tego członka zarządu. Stwierdzono, że Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że dla celów zapewnienia prawa członka zarządu do obrony nie jest konieczne, ani zasadne: 1) dopuszczenie go do udziału w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki (co rodziłoby systemowe zagrożenie dla praw i interesów samej spółki jako strony tego postępowania), ani 2) umożliwienie mu zaskarżenia decyzji wymiarowej skierowanej do spółki (decyzja ta uzyskuje charakter ostateczny i podlega ochronie prawnej ze względu na zasadę pewności prawa). Uprawnienie do podnoszenia zarzutów uzależnione jest od tego, czy dany członek zarządu miał już wcześniej faktyczną możliwość podnieść takie zarzuty lub w inny sposób odnieść się do kwestii istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego spółki, za które ma odpowiadać. Uznano, że w świetle prawa unijnego, decyzja wymiarowa skierowana do spółki w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu może stanowić jedynie dowód na stwierdzone w niej okoliczności i nie wolno wyłączać w tym zakresie możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu (co miałoby miejsce, gdyby przyznać jej walor wiążącego organ prejudykatu, jak miało to niejednokrotnie miejsce w dotychczasowej praktyce stosowania art. 116 O.p.). Z drugiej strony oznacza to także, że członek zarządu może podnosić zarzuty w sposób zasadny jedynie przeciw tym okolicznościom faktycznym i kwalifikacjom prawnym, które zostały poświadczone w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, a które mają stanowić podstawę jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie przysługują mu natomiast zarzuty, które przysługiwałyby w odniesieniu do danej decyzji spółce (np. natury procesowej). Jeżeli członkowi zarządu przysługuje prawo do zgłaszania zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poświadczonych w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, to uprawnieniu temu towarzyszy (instrumentalne wobec niego) prawo dostępu członka zarządu do akt postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki, ale tylko w zakresie niezbędnym do umożliwienia członkowi zarządu podważania ustaleń faktycznych i prawnych mających wpływ na określenie istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego, za które członek zarządu ponosić ma odpowiedzialność. W kontekście przytoczonych powyżej rozważań zauważono, że skarżący w postępowaniu w przedmiocie jego odpowiedzialności wskazywał na okoliczności, związane z wydaniem decyzji wymiarowej. Skarżący zwrócił uwagę, że wydanie decyzji wymiarowej (tj. decyzji Dyrektora UKS w Z. G. z 28 czerwca 2016 r.) w takim a nie innym kształcie wobec spółki, związane było wyłącznie z brakiem aktywności spółki w toku prowadzonych wobec niej czynności kontrolnych (w tym czasie skarżący już od 25 lutego 2013 r. nie pełnił funkcji członka zarządu). Podkreślił, że określając zobowiązanie podatkowe wobec spółki, organ podatkowy przyjął kwoty należnego VAT, odpowiadające kwotom wskazanym w składanych przez spółkę terminowo deklaracjach podatkowych. Kilka lat później, organ prowadzący postępowanie wymiarowe zakwestionował jednak całość wykazanych kwot podatku naliczonego od towarów i usług, obniżającego podatek należny, z uwagi na nieprzedstawienie przez spółkę na wezwanie organu podatkowego oryginałów faktur VAT stanowiących podstawę odliczenia. Według wiedzy skarżącego, w okresie w którym sprawował on funkcję członka zarządu, spółka dysponowała wszelkimi dokumentami źródłowymi, które pozwalały jej na uwzględnienie w rozliczeniach podatku naliczonego od towarów i usług w wysokościach wykazanych w deklaracjach VAT. Skarżący zwrócił uwagę, że powyższe potwierdza jego natychmiastowa reakcja po powzięciu wiedzy o wydaniu wobec spółki decyzji wymiarowej. Skarżący nawiązał wówczas kontakt z prezesem zarządu spółki S. S. z K. i rozpoczął gromadzenie dokumentacji źródłowej, która pozwoliłaby w toku wznowionego postępowania kontrolnego na należyte udokumentowanie prawa do odliczenia VAT (składając jednocześnie 6 września 2017 r. wniosek o wznowienie postępowania kontrolnego). NSA wskazał również na znajdującą się aktach korespondencję wymienianą pomiędzy organami podatkowymi, a także między organami a skarżącym jako pełnomocnikiem spółki. W tym zakresie wskazano na korespondencję, w której jako argument przemawiający za przedłużeniem terminu do załatwienia sprawy podawano, że przed zakończeniem wznowionego postępowania kontrolnego niemożliwe jest podjęcie prawidłowego i zgodnego z obowiązującym prawem rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności subsydiarnej członka zarządu. Co więcej, w korespondencji tej wyraźnie artykułowano także prawdopodobieństwo zmiany wysokości zobowiązań podatkowych, określonych decyzją Dyrektora UKS w Z. G. z 28 września 2016 r. NSA za wadliwy uznał pogląd wyrażony uprzednio przez tutejszy Sąd, że nie zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich. Zdaniem NSA że taką przesłankę stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wskazano, że skuteczne wznowienie postępowania kontrolnego wobec spółki na podstawie wniosku skierowanego w jej imieniu przez skarżącego, działającego jako pełnomocnik spółki, świadczy o wystąpieniu w sprawie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powołanej jako podstawa wznowienia. Dostrzeżono również, że przez trzy lata w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, Dyrektor co pół roku informował skarżącego o przedłużeniu terminu do zakończenia tego postępowania. Powyższe uzasadniano uzyskaniem informacji, że we wznowionym postępowaniu, zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora UKS w Z. G. z 28 września 2016 r. wymagana jest weryfikacja złożonych przez spółkę faktur (jednocześnie nie wyjaśniając na czym ta weryfikacja miałaby polegać i dlaczego trawa tyle czasu). Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego w G. W. m.in. w piśmie z 21 maja 2018 r. do Dyrektora stwierdził, że z uwagi na przedłożenie wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania wymiarowego zakończonego decyzją Dyrektora UKS w Z. G. z 28 września 2016 r. części dokumentacji księgowej spółki, a następnie przy pismach z 28 września 2017 r., 4 października 2017 r., 27 października 2017 r., 2 listopada 2017 r., 7 listopada 2017 r. oraz 30 listopada 2017 r. większość brakujących dokumentów źródłowych, trwa ich weryfikacja, w tym m.in. w oparciu o informacje i dokumenty posiadane przez inne organy podatkowe. Wskazano również na oczekiwanie na wynik czynności przeprowadzonych w toku postępowania przygotowawczego (zob. np. pismo tegoż organu podatkowego - k. [...]-[...] akt adm.). Proces gromadzenia dokumentacji źródłowej przez skarżącego - działającego jako pełnomocnik spółki i weryfikacji tej dokumentacji przez organ podatkowy - został przerwany w związku z zakończeniem postępowania wznowieniowego decyzją Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w G. W. z 12 sierpnia 2020 r. Jako uzasadnienie powyższego rozstrzygnięcia wskazano postanowienie Sądu Rejonowego w P. (sygn. PO VIII 26891/18), w którym orzeczono o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i wykreśleniu spółki z rejestru. O fakcie tym skarżący – będąc jeszcze wówczas pełnomocnikiem spółki - został poinformowany pismem z 12 sierpnia 2020 r. NSA jednoznacznie stwierdził przy tym, że dowody przedstawione w załączeniu do wniosku o wznowienie postępowania oraz gromadzone następnie w jego przebiegu posiadały przymiot istotności, tj. mogły one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (oparte na nieprzedstawieniu przez spółkę odpowiedniej dokumentacji). Skoro przyczyną wydania ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w Z. G. z 28 września 2016 r., określającej wobec spółki zobowiązanie podatkowe, było nieprzedstawienie przez spółkę oryginałów faktur VAT dokumentujących prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług, to przedstawienie przez spółkę w postępowaniu wznowieniowym tych dokumentów źródłowych mogło prowadzić do uchylenia decyzji wymiarowej lub co najmniej określenia zobowiązania podatkowego spółki w niższej wysokości niż wskazana w ostatecznej decyzji. NSA dobitnie wskazał, że w świetle zasady praworządności oraz proporcjonalności, nieuprawnione jest ponoszenie przez skarżącego odpowiedzialności subsydiarnej za zaległości podatkowe spółki, których wysokość w sposób niewątpliwy nie została ustalona. Mając na uwadze prawo do sądu oraz równą ochronę prawa własności wskazano, że nie istnieje zasadne wyjaśnienie dla sytuacji, w której w wyniku działań organów władzy publicznej, zamknięta została jedyna ścieżka, na której skarżący – do czasu wydania wyroku w sprawie Adjak – mógł liczyć na zmianę wysokości określonego zobowiązania podatkowego. Nie do pogodzenia z zasadą praworządności, równości i sprawiedliwości społecznej jest fakt, że skarżący miałby zostać obciążony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki zasadniczo z tego powodu, że spółka pozostawała bierna na wezwania organu po co najmniej 3 latach od okresu, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem Dyrektora będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa. W pierwszej kolejności należy oczekiwać od organu dokonania powtórnej weryfikacji skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.) jak i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.). W tym zakresie obowiązkiem Dyrektora będzie w szczególności dokonanie powtórnej oceny skuteczności doręczenia zawiadomień o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W sytuacji braku na dowodach doręczenia daty i podpisu osoby doręczającej brak jest podstaw do twierdzenia, że mają one walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Analizując skuteczność doręczeń zawiadomień o przerwie, jak i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na adres spółki obowiązkiem Dyrektora będzie również odniesienie się do dostrzeżonego przez NSA faktu, że już w roku poprzedzającym zarówno wynik kontroli z 28 września 2016 r., jak również decyzja Dyrektora UKS w Z. G. z 28 września 2016 r., określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w VAT od stycznia do grudnia 2012 r., została skierowana na adres prezesa zarządu spółki do K.. Obowiązkiem Dyrektora będzie również podjęcie próby pozyskania czytelnego dowodu doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia skierowanego do prezesa spółki w K.. Dyrektor dokona także kontroli prawidłowości tego doręczenia, co wymagać będzie poczynienia rozważań w tym zakresie z uwzględnieniem regulacji normujących dokonywanie doręczeń w sprawach podatkowych poza granicami kraju. W tym zakresie należy oczekiwać w szczególności dokonania przez Dyrektora oceny dopuszczalności dokonywania przez krajowe władze skarbowe bezpośrednich doręczeń na terenie zagranicznym przez pryzmat regulacji konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913 z późn. zm.). Obowiązkiem Dyrektora będzie również powtórne dokonanie skuteczności doręczenia spółce postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z 29 marca 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak dostrzegł to NSA postanowienie to zostało skierowane na adres spółki (oznaczony "[...], [...], zamiast "ul. [...], [...]") mimo że kilka dni przed jego wydaniem (tj. 24 marca 2017 r.) poborca skarbowy w swoim protokole (k. [...] akt adm.) stwierdził, że M.-L. sp. z.o.o. nie prowadzi działalności pod adresem ul. [...] w P.. Obowiązkiem Dyrektora będzie powtórne zweryfikowanie skuteczności zawiadomienia skarżącej o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Jak stwierdził to bowiem NSA na nie zostało bowiem dotąd wykazane, że ziściła się jedna z przesłanek wymienionych w art. 70 § 4 O.p., nakazująca faktyczne zawiadomienie podatnika o tej okoliczności. Błędne zaadresowanie przesyłki (wysłanie jej na adres spółki z KRS, a nie na adres prezesa zarządu spółki w K.), zawierającej zawiadomienie o przerwaniu 27 stycznia 2017 r. tego terminu, wykluczać jednocześnie powinno możliwość przyjęcia tzw. fikcji doręczenia, o której mowa w art. 150 § 4 w zw. z art. 151 § 1 O.p. W sytuacji gdy spółka nie została skutecznie poinformowana o zastosowaniu środka egzekucyjnego, nie można było także przyjąć, że mógł zaistnieć skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W świetle zaprezentowanej przez NSA oceny prawnej należy oczekiwać od Dyrektora dokonania oceny prawidłowości doręczenia samej decyzji wymiarowej Dyrektora UKS w Z. G. z 28 września 2016 r. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem Dyrektora będzie również rozważenie tego czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny. W tym zakresie należy oczekiwać od organu odniesienia się w szczególności do faktu, że postępowanie karnoskarbowego zostało wszczęte 27 października 2017 r., a zatem jak stwierdził to NSA tuż przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2012 r. Dyrektor odniesie się również do zaakcentowanych przez NSA twierdzeń skarżącego wskazujących, że na dzień wniesienia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie (tj. 17 czerwca 2021 r.), nie podjęto żadnych czynności, które zmierzałyby do zakończenia prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni art. 116 O.p. umożliwiającej kwestionowane ustaleń leżących u podstaw określenia spółce wysokości zobowiązań podatkowych. Obowiązkiem organu będzie w szczególności dokonanie analizy podjętej przez skarżącego aktywności ukierunkowanej na zmianę ostatecznej decyzji podatkowej określającej spółce wysokość zobowiązań podatkowych. Kierując się przedstawioną powyżej wykładnią art. 116 O.p. obowiązkiem Dyrektora będzie powtórna ocena wniosków dowodowych skarżącego. Dokonując oceny w tym zakresie należy mieć na uwadze, że w świetle prounijnej wykładni wskazanej regulacji konieczne jest umożliwienie skarżącemu podjęcia próby podważenia ustaleń leżących u podstaw określenia spółce wysokości zobowiązań podatkowych, z których to wynikły zaległości będące przedmiotem postępowania prowadzonego względem osoby trzeciej. Rozpoznając powtórnie sprawę Dyrektor uwzględni, że wyłączną podstawą pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego było nieprzedłożenie przez nią faktur, z których wynikał zadeklarowany podatek naliczony. Organ uwzględni również, że skarżący po powzięciu wiedzy o wydaniu wobec spółki decyzji wymiarowej podjął działania ukierunkowane na wznowienie postępowania zakończonego decyzją wymiarową celem udokumentowania uprawnienia spółki do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie należy w szczególności oczekiwać od Dyrektora odniesienia się do pisma Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w G. W. z 21 maja 2018 r., w którym jednoznacznie stwierdzono przedłożenie w postępowaniu wznowieniowym większość brakujących dokumentów źródłowych. W świetle dotychczasowej aktywności skarżącego oczekiwać należy również od Dyrektora przeanalizowania dokumentacji przedłożonej w ramach postępowania wznowieniowego. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Decyzja ta została oparta na nieprawidłowej wykładni art. 116 O.p., a jej wydanie nie zostało poprzedzone niebudzącym wątpliwości ustaleniem, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki. W konsekwencji powyższego zaskarżona decyzja narusza zarówno prawo materialne, jak i regulacje O.p. normujące postępowanie podatkowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 500 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).