I SA/Po 809/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2023 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oddala skargę.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 13 lutego 2017 r., nr [...]) określił P. K. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. na kwotę [...]zł, zamiast zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł. Na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 10 kwietnia 2019 r., nr [...] uchylił wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora nie poczyniono pełnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wydaną na skutek powtórnego rozpatrzenia sprawy decyzją z 01 października 2021 r., nr [...], [...] (...). [...], [...] określił skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r. na kwotę [...]zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego za wskazany okres na kwotę [...]zł. Zaznaczono, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Naczelnik 17 października 2019 r. wszczął bowiem postępowanie karne skarbowe o sygn. [...] w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. Zgodnie z wymogami art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") zawiadomiono skarżącego oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zawiadomienie doręczono skarżącemu 24 października 2019 r., zaś jego pełnomocnikowi 07 listopada 2019 r.). Ustalono również, że w toku postępowania karnoskarbowego 04 grudnia 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono skarżącemu 08 stycznia 2020 r. Przesłuchano w charakterze świadków K. J., P. K., S. K. i S. P.. Następnie 09 października 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] zatwierdził postanowienie o zawieszeniu śledztwa. Zawieszenie postępowania karnego uzasadniono brakiem prawomocnej decyzji podatkowej wydanej wobec skarżącego, określającej dokładną kwotą zobowiązania podatkowego i narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej. W ocenie Naczelnika w sprawie nie doszło do instrumentalnego zastosowania postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyjaśniono dodatkowo, że karalność czynów skarżącego przedawnia się z upływem 31 grudnia 2034 r. W okresie objętym postępowanie przedmiotem działalności skarżącego był handel produktami marki [...]. Skarżący dokonywał również zakupu telefonów komórkowych [...] na podstawie faktur wystawionych przez: O. sp. z o.o., [...] K. J., które następnie w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej również w skrócie: "WDT") zbywano na rzecz C. Ltd. (dalej również jako: "C. Ltd."), K. Ltd. (dalej również jako: "K. Ltd."), J. [...] s.r.o. W maju 2014 r. tytułem sprzedaży [...] na rzecz skarżącego wystawiono faktury na łączną kwotę [...]Euro, co w przeliczeniu stanowi wartość netto [...] zł (VAT [...] zł). Skarżący wystawił zaś faktury dokumentujące WDT na łączną kwotę [...]Euro, co odpowiada wartości [...] zł. Jako powód rozszerzenia działalności skarżącego o sprzedaż [...] wskazano spadek obrotów ze sprzedaży sprzętu marki [...]. W zakresie transakcji związanych z kupnem i sprzedażą telefonów komórkowych [...] skarżący korzystał z pośrednictwa V. sp. z o.o. oraz [...] M. T.. W przypadku nabyć telefonów od O. sp. z o.o. i dostaw na rzecz C. Ltd. oraz do K. Ltd. współpraca pomiędzy skarżącym, a dostawcami i odbiorcami została nawiązana przez V. sp. z o.o., następnie V. sp. z o.o. Warunki dostaw [...] do skarżącego były ustalane przez wskazaną ostatnio spółkę. W przypadku nabyć telefonów od [...] K. J. i dostaw na rzecz J. [...] s.r.o. warunki dostaw [...] były negocjowane przez [...] M. T.. Skarżący w zakresie obrotu omawianymi telefonami korzystał z magazynów D. sp. z o.o. w miejscowości B.. Na podstawie dowodów PZ i WZ dokumentujących alokację towaru na poszczególne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw sporządzono zestawienie dowodów WZ i PZ w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz odbiorców unijnych. W ocenie Naczelnika skarżący był uczestnikiem karuzeli podatkowej mającej na celu dokonanie nadużycia podatkowego w postaci wyłudzenia VAT. iPhony stanowiące przedmiot WDT dokonywanych przez skarżącego trafiały uprzednio, poprzez firmy zagraniczne (głównie unijne) do centrum logistyczno-magazynowego D. sp. z o.o. w miejscowości B., gdzie były przyjmowane na stan podmiotu zagranicznego. Następnie firma zagraniczna wystawiała fakturę sprzedaży [...] na rzecz następnego podmiotu zagranicznego z innego państwa unijnego, natomiast towar pozostawał w magazynie D. sp. z o.o. w [...], a alokacji [...] dokonywano wyłącznie poprzez zapisy na kontach zainteresowanych podmiotów poprzez zwolnienie towaru z konta jednego podmiotu i alokację na konto następnego podmiotu. W dalszej kolejności podmiot zagraniczny wystawiał fakturę na rzecz podmiotu [...], tzw. znikającego podatnika S. sp. z o.o. i R. sp. z o.o., który wprowadzał towar do obrotu na rynek [...] poprzez wystawienie faktury VAT następnemu podmiotowi krajowemu, tzw. buforowi, generując przy tym VAT, którego nie zapłacił i nie deklarował. W łańcuchu transakcji występowało po kilka podmiotów pełniących rolę bufora. Pomimo "fakturowej" zmiany właściciela, [...] fizycznie przez cały czas znajdowały się w centrum D. sp. z o.o., które opuszczały dopiero w momencie wystawienia przez skarżącego faktur z tytułu WDT na rzecz kolejnych podmiotów unijnych. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił zidentyfikować dwa łańcuchy fakturowych dostaw telefonów do skarżącego. W przypadku transakcji z udziałem O. sp. z o.o. łańcuch ten przedstawiał się następująco: s. sp. z o.o. -> O. sp. z o.o. -> M. sp. z o.o. -> O. sp. z o.o. -> skarżący. W przypadku transakcji z udziałem [...] K. J. łańcuch zaś przebiegał w następujący sposób: R. sp. z o.o. -> T. C. sp. z o.o. -> V. sp. z o.o. -> [...] K. J. -> skarżący. Podmiotami unijnymi, na rzecz których dokonywano alokacji w magazynie D. sp. z o.o. były: A. T. C.., [...]; A. Ltd., V. GmbH, [...]; H. Ltd., [...]; D. Ltd., [...]; J. Ltd., [...]; R. , [...]; M. GmbH, [...]; M. , [...]. W przypadku telefonów stanowiących przedmiot dostawy do skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez O. sp. z o.o. wskazano, że towar będący przedmiotem obrotu został wwieziony na teren kraju, do magazynów D. sp. z o.o., przez podmioty unijne, takie jak: A. T. C. S. ), A. Ltd. ([...]), D. T.. W dalszej kolejności dochodziło do alokacji towaru w magazynie D. sp. z o.o. na konta kolejnych podmiotów unijnych, w tym przypadku, głównie na M. ([...]). M. była każdorazowo bezpośrednim fakturowym dostawcą towaru na rzecz S. sp. z o.o., która następnie wprowadzała fakturowo towar na terytorium kraju wystawiając w omawianym przypadku faktury na rzecz O. sp. z o.o. Telefony [...], pomimo tego, że były fakturowane na S. sp. z o.o., faktycznie były przemieszczane (dokumentacyjnie) w magazynie D. sp. z o.o. bezpośrednio z konta M. na konto O. sp. z o.o. Kolejnym podmiotem w fakturowym łańcuchu dostaw była M. sp. z o.o., która otrzymywała faktury od O. sp. z o.o. i dalej refakturowała towar na rzecz O. sp. z o.o. Bezpośrednim wystawcą faktur na rzecz skarżącego była O. sp. z o.o. Skarżący po nabyciu towarów od O. sp. z o.o., dokonał WDT na rzecz podmiotu cypryjskiego K. Ltd. oraz podmiotu [...] C. Ltd. i wystąpił o zwrot VAT. Towar znajdował się przy tym cały czas w magazynie D. sp. z o.o. w miejscowości B. w [...] i był przemieszczany dokumentacyjnie (dowody PZ i WZ), poprzez mailową dyspozycję alokacji i zwolnienia, pomiędzy ww. firmami z pominięciem S. sp. z o.o. W przypadku telefonów stanowiących przedmiot dostawy do firmy skarżącego przez [...] K. J. towar będący przedmiotem obrotu został wprowadzony na teren kraju, do magazynów D. sp. z o.o., przez podmiot unijny M. S.). W dalszej kolejności dochodziło do alokacji towaru w magazynie D. sp. z o.o. na konto kolejnego podmiotu unijnego, tj. I. E. ([...]). I. E. deklarował WDT do R. sp. z o.o. jako transakcje trójstronne. I. E. był każdorazowo bezpośrednim fakturowym dostawcą na rzecz [...] podmiotu R. sp. z o.o., który następnie wprowadzał fakturowo towar na terytorium kraju wystawiając faktury na rzecz T. sp. z o.o. Telefony, pomimo tego, że były fakturowane na rzecz R. sp. z o.o. faktycznie były składowane w magazynach D. sp. z o.o. na rzecz T. C. sp. z o.o. T. C. sp. z o.o., jako kolejny podmiot w fakturowym łańcuchu dostaw, dokonywała fakturowania towarów na rzecz kolejnego podmiotu, tj. V. sp. z o.o., a ta z kolei na rzecz [...] K. J.. Bezpośrednim wystawcą faktur na rzecz firmy P. P. K. była firma [...] K. J.. Towar znajdował się cały czas w magazynach D. sp. z o.o. i był przemieszczany dokumentacyjnie poprzez mailową dyspozycję alokacji i zwolnienia, pomiędzy ww. firmami z pominięciem R. sp. z o.o. Skarżący po nabyciu towarów od firmy [...] K. J. dokonał WDT na rzecz J. [...] s.r.o. i wystąpił o zwrot VAT. Płatności dokonywano z pominięciem tzw. znikających podatników. Za znikających podatników uznano S. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. Podatek wykazany na fakturach wystawionych przez wskazane spółki nie został odprowadzony. Za bufory uznano O. sp. z o.o., M. sp. z o.o., O. sp. z o.o., T. C. sp. z o.o., V. sp. z o.o., [...] K. J.. W ocenie Naczelnika zgromadzony materiał dowodowy pozwala uznać skarżącego za podmiot pełniący rolę brokera. Skarżący biorąc udział w góry ustalonym łańcuchu dostaw nie miał wpływu na wybór swojego dostawcy. Skarżący był informowany o dostawcy w kolejnych e-mailach otrzymywanych od pośredników, tj. [...] M. T. i V. sp. z o.o. Towar ten był następnie odsprzedawany do z góry ustalonych odbiorców unijnych. Na stronie od 61 do 80 przedstawiono ustalenia poczynione w odniesieniu do podmiotów będących w ocenie Naczelnika częścią wykrytej karuzeli podatkowej. W ocenie Naczelnika na świadomy udział kontrolowanego w oszustwie podatkowym wskazuje zakup towaru od mało znanych firm, tj. O. sp. z o.o. i [...] K. J.. Podmioty te nie były autoryzowanymi dystrybutorami telefonów [...]. Kontakt ze wskazanymi kontrahentami następował wyłącznie mailowo bądź telefonicznie. Zawierając kwestionowane transakcje korzystano z pośrednictwa V. sp. z o.o. oraz [...] M. T., którzy nie byli autoryzowanymi dystrybutorami telefonów komórkowych [...]. Nawiązanie współpracy z dostawcami i odbiorcami nastąpiło za pośrednictwem dopiero co poznanych osób. Zawierano przy tym transakcje o dużych wartościach od kilkuset tysięcy do kilku milionów złotych. Skarżącego nie obciążał obowiązek poszukiwania dostawców i odbiorców towaru. Wiedział on, że bez problemu znajdzie chętnych do dostawy i odbioru towaru. W ocenie Naczelnika tego rodzaju świadomość może wynikać tylko ze świadomego udziału w sztucznie wykreowanym rynku. Zakupione telefony były w większości przeznaczone do sprzedaży na rynek [...] ze względu na rodzaj wtyczki (telefony posiadały oznaczenia "[...]"). Przy sprzedaży nie dzielono towaru, cała zakupiona partia była od razu sprzedawana. W sprawie miała również miejsce nieuzasadniona szybkość transakcji. Do transakcji dochodziło w przeciągu jednego dnia, ewentualnie kilku. W przeciągu 1-2 dni towar był przyjęty na stan D. sp. z o.o., zafakturowany przez kilka kolejnych podmiotów, bez zmiany miejsca w magazynie. Towar ten jedynie dokumentacyjnie alokowano i zwalniano na rzecz kolejnych podmiotów poprzez dyspozycje mailowe i tego samego dnia lub następnego wydawano V. sp. z o.o. lub odbierano bezpośrednio przez J. [...] s.r.o. W sprawie wystąpiło również niespotykane w obrocie zaufanie, jakim obdarzyli się uczestnicy transakcji. Zaufanie to przejawiało się w przekazywaniu ogromnych kwot pieniędzy (w Euro) na konto skarżącego mimo niedostarczenia towaru. Płatności następowały na podstawie zdjęć kartonów przesłanych mailem. Kontakt z C. Ltd., K. Ltd., J. [...] s.r.o. miał miejsce za pomocą e-maili za pośrednictwem pośredników, z którymi skarżący wcześniej nie współpracował. Oddział C. Ltd. znajdujący się w [...], według informacji [...] organów podatkowych był przy tym stosunkowo nową firmą z krótką historią handlu, znajdującą się w gronie podmiotów należących do grupy ryzyka ze względu na podejrzenie o udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Wskazano również, że udziałowcami J. [...] s.r.o. byli [...] obywatele. Wskazany kontrahent znajdował się w zainteresowaniu czeskich władz skarbowych z uwagi na podejrzenia o udział w oszustwie podatkowym. Zaznaczono również, że sposób obrotu przez skarżącego [...] znacznie różnił się od sposobu postępowania względem pozostałej sprzedaży. W przypadku obrotu [...] skarżący miała zagwarantowanych dostawców i odbiorców. W przypadku pozostałych towarów skarżący poszukiwał odbiorców samodzielnie. W przypadku [...] skarżący nie ustalał warunków transakcji z dostawcami i odbiorcami. Warunki transakcji otrzymywano e-mailem od (pośredników) wyłącznie do zaakceptowania. W przypadku pozostałych towarów skarżący samodzielnie negocjował warunki zakupu i sprzedaży. W przypadku [...] dostawcami skarżącego nie były firmy będące przedstawicielami producenta ([...]). W przypadku zaś pozostałej działalności, której przedmiotem był głównie handel produktami marki [...] dostawcą towaru był przedstawiciel producenta w [...]. W zakresie obrotu [...] nie zawarto jakichkolwiek umów pomiędzy skarżącym a jego dostawcami oraz pomiędzy skarżącym a jego odbiorcami. W przypadku handlu produktami [...] zawarta została umowa z przedstawicielem producenta, która określała roczny plan sprzedaży produktów. W przypadku [...] płatności dokonywano w formie przedpłaty, natomiast w przypadku produktów [...] terminy płatności dla skarżącego wynosiły 30 dni od daty wystawienia faktury przez P. sp. z o.o. Dla obiorców produktów wskazanej ostatnio marki skarżący wyznaczał terminy od 14 do 90 dni. W przypadku transakcji [...] brak było fizycznej bezpośredniej kontroli towaru przez skarżącego. W tym zakresie skarżący polegał wyłącznie na zdjęciach palet i opakowań przesyłanych e-mailem. Działanie tego rodzaju w ocenie Naczelnika jest niespotykane i ryzykowne, zwłaszcza przy wysokich kwotach transakcji, gdy płatności dokonywane są w formie przedpłaty. W przypadku produktów [...] weryfikowano zgodność otrzymanego towaru (do magazynu skarżącego w P.) z potwierdzeniem zamówienia Stwierdzono, że skarżący zamiast szukać wiarygodnych źródeł zakupu telefonów [...] np. u producenta lub przedstawiciela producenta, zdecydował się skorzystać z pośrednictwa [...] M. T. i V. sp. z o.o., które nie zajmowały się handlem [...], nie były przedstawicielem producenta. Skarżący w ocenie Naczelnika podjął decyzję o handlu [...] i współpracy z ww. pośrednikami, pomimo tego, że mógł podejrzewać, iż jest ona wątpliwa. Już na etapie nawiązywania kontaktów, było wiadome, że w grę może wchodzić inny cel niż zysk z handlu tymi telefonami, tym bardziej, że zaproponowane transakcje nie miały typowych dla handlu cech. Skarżący prowadząc od 20 lat działalność w zakresie obrotu produktami elektronicznymi, zdawał sobie sprawę z tego, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu wiąże się z poszukiwaniem towaru, negocjowaniem cen zakupu, szukaniem klientów i nowych rynków zbytu, czy też dostosowywaniem cen sprzedaży do potrzeb rynku. Tymczasem w przypadku obrotu [...] skarżący miał zagwarantowanych dostawców i odbiorców oraz całkowitą obsługę logistyczną transakcji. Z zeznań pracowników V. sp. z o.o. – M. M., J. K., P. B. wynika, że skarżący nie miał żadnego wpływu na wybór swojego dostawcy i odbiorcy. Brak jest dowodów, że skarżący prowadził negocjacje w zakresie zasad współpracy w tym negocjacje cenowe. Skarżący nie ponosił żadnego ryzyka związanego z transakcjami kupna i sprzedaży [...]. Zarówno dostawców jak i odbiorców [...] wskazywała [...] M. T. i V. sp. z o.o. Płatności odbywały się na zasadzie przedpłaty. Z uwagi na poczynione ustalenia faktyczne Naczelnik odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł. W kontekście zakwestionowanych faktur dokumentujących WDT stwierdzono, że nie wykazano w nich kwot podatku, z uwagi na co nie znajdują względem nich zastosowania postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika z 01 października 2021 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W dalszej kolejności wniesiono zaś o uchylenie wskazanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Wniesiono również o przeprowadzenie rozprawy oraz wskazanych w odwołaniu dowodów. W toku postępowania odwoławczego skarżący przedłożył dalsze pisma, w których rozwinięto zarzuty odwołania oraz przedstawioną argumentację. Pismem z 24 marca 2022 r. Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców wypowiedział się w kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 25 sierpień 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 01 października 2021 r. Podzielono pogląd Naczelnika, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazujące na instrumentalność wykorzystania instytucji prawa karnego skarbowego. Stwierdzono, że organ pierwszej instancji wypełnił wymogi w zakresie właściwego uzasadnienia decyzji, w obszarze dotyczącym zagadnienia poprawności stosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Zaznaczono, że skarżący nie zakwestionował ustaleń dotyczących uczestników łańcuchów transakcyjnych i ich karuzelowego charakteru. W odwołaniu podniesiono zarzuty odnoszące się do kwestii świadomości o mającym miejsce procederze. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik w swojej decyzji bardzo szczegółowo przedstawił poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. W konsekwencji za nieuzasadnione uznano zawarte w odwołaniu wnioski o przeprowadzenie rozprawy oraz przeprowadzenie dowodów z przesłuchania A. S., M. W., S. K. i skarżącego. Skarżący został przesłuchany 07 kwietnia 2016 r., zaś jego syn S. K. został przesłuchany 25 listopada 2014 r. Na stronach od 68 do 80 Dyrektor przytoczył obszerne fragmenty zeznań skarżącego, S. K., M. T., M. M., P. B., J. K.. S. K. oraz T. B. uczestniczyli w przesłuchaniach M. T., M. M., P. B., J. K. zadając świadkom pytania oraz mogli się do nich odnieść. Wyjaśniono również, że organ pierwszej instancji podjął próbę przesłuchania A. S.. Próba ta nie doszła jednak do skutku. W zakresie działalności [...] wypowiedziała się prowadzącą pod tą firmą działalność M. T.. W odniesieniu do M. W. zaznaczono, że skarżący nie posiada kontaktu do wskazanej świadek, zaś organ pierwszej instancji nie miał możliwości ustalenia miejsca jej zamieszkania bądź adresu do korespondencji. Również przesłuchani w sprawie świadkowie nie znali adresu zamieszkania wskazanej osoby. W ocenie Dyrektora dokonano szczegółowych ustaleń, dotyczących uczestników łańcuchów transakcyjnych, w ramach których skarżący dokonywał nabycia oraz sprzedaży telefonów komórkowych [...]. Wszyscy zakwestionowani odbiorcy skarżącego (tj. K. Ltd., J. [...] s.r.o., C. Ltd.) dokonywali na jego rzecz płatności przelewem. Podmioty te kontaktowały się ze skarżącym elektroniczne - mailowo, telefonicznie. Zamówienia następowały w dniu wystawienia faktury sprzedaży przez skarżącego. Towary nabyte od skarżącego tego samego dnia lub w ciągu kliku dni zbywano na rzecz dalszych podmiotów. Na stronach od 90 do 103 omówiono ustalenia względem poszczególnych ogniw zidentyfikowanego schematu oszustwa karuzelowego. W odniesieniu do bezpośrednich dostawców skarżącego, tj. O. sp. z o.o. oraz [...] K. J. wskazano, że firmy te rozszerzyły/rozpoczęły działalność dotyczącą handlu towarami elektronicznymi/telefonami [...] w 2013 i 2014 r. Podmioty te nie znały źródeł pochodzenia towarów, nie uczestniczyły w ich załadunku oraz wyładunku. Towar nie był fizycznie przemieszczany, lecz znajdował się w magazynie D. sp. z o.o. i był alokowany/zwalniany poprzez wystawiane dokumenty magazynowe. Towar nabywano od podmiotów, wobec których zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Dostawcy tych firm, uiszczali płatności za zakupione telefony na konta firm zagranicznych, a nie krajowych, które miały być według faktur sprzedawcami towaru. Pierwszymi zbywającymi telefony [...] firmom na terenie kraju były S. sp. z o.o. i R. sp. z o.o., mające cechy znikających podatników, które z kolei otrzymały faktury od firm zagranicznych, które nie uiszczały VAT należnego. Analizując zidentyfikowany łańcuch obrotu wskazano na pomijanie S. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. (znikających podatników) w zakresie zwolnień/alokacji pomiędzy poszczególnymi krajowymi firmami występującymi w łańcuchach transakcyjnych. W sprawie zidentyfikowano bardzo szybki przebieg transakcji kupna i sprzedaży. Zidentyfikowano znaczny wzrost jednostkowych cen sprzedaży na etapie sprzedaży przez ostatniego bufora (O. L. sp. z o.o. [...] K. J.) na rzecz skarżącego i następnie zagranicznego nabywcy. Powyższe umożliwiło skarżącemu wygenerowanie znacznej kwoty podatku naliczonego, bez ryzyka wzrostu podatku należnego. Zwrócono również uwagę na bardzo małe różnice w cenach jednostkowych uwidocznionych na fakturach wystawianych przez znikających podatników i pierwszych buforów w transakcjach wynoszące od [...] do [...] euro, a w przypadku sprzedaży pomiędzy R. sp. z o.o. a T. C. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. wynoszące [...] EURO. Na stronach 107-116 przedstawiono zeznania świadków obrazujące działalność V. sp. z o.o. oraz [...] M. T.. W kontekście świadomości skarżącego wskazano m. in. na fakt, że towar będący przedmiotem obrotu cały czas znajdował się w magazynie D. sp. z o.o. Z usług wskazanego podmiotu korzystali prawie wszyscy uczestnicy obrotu z wyjątkiem znikających podatników. Skarżący w rzeczywistości nie weryfikował kontrahentów, zawierzając pośrednikom, z którymi nie zawarł umów zobowiązujących ich do takich czynności. Skarżący w swojej dokumentacji posiadał tylko wydruki potwierdzeń numeru VIES dla C. Ltd., O. sp. z o.o., [...] K. J., J. [...] s.r.o. opatrzone datami od 13 maja 2014 r. Brak było natomiast dokumentów rejestracyjnych, KRS, CEiDG, NIP, REGON. W spornych transakcjach stosowano jedynie telefoniczną i mailową formę kontaktu. Nie przedstawiono dowodów na poszukiwanie innych dostawców i odbiorców. Skarżący miał zawsze pewność co do pozyskania towaru oraz jego natychmiastowej odsprzedaży. Mimo braku weryfikacji kontrahentów dokonywał z nimi wielomilowych transakcji, stosował rozliczenia w formie przedpłat. Skarżący nie sprawdzał również towaru będącego przedmiotem obrotu. Skarżący nie prowadził negocjacji a jedynie akceptował ustalenia pośredników. Zaakcentowano również to, że skarżący stosował inne zasady w transakcjach z P. sp. z o.o. W ocenie Dyrektora wskazane okoliczności potwierdzają, że skarżący co najmniej powinien przypuszczać, iż uczestniczy w transakcjach naruszających przepisy ustawy o PTU. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono, że Naczelnik nie naruszył prawa korzystając z dowodów zebranych w innych postępowaniach. Wyjaśniono, że różnice w tłumaczeniach informacji pozyskanych od [...] administracji podatkowej nie zmieniają oceny działalności C. Ltd. Podkreślono, że Naczelnik miał obowiązek weryfikacji firm uczestniczących w łańcuchach transakcji. W ocenie Dyrektora zeznania pośredników/pracowników tych podmiotów, nie dowodzą, że skarżący w istocie prowadził negocjacje. Przyjęty przez skarżącego system postępowania w odniesieniu do telefonów [...] uzasadniony był funkcjonowaniem w ramach transakcji karuzelowych. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na decyzję Dyrektora z 25 sierpnia 2022 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o skierowanie sprawy do rozpoznania na rozprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez niezasadne przyjęcie przez organ podatkowy, iż zawiadomienie podatnika (oraz jego pełnomocnika) pismem z 21 października 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego) w sposób skuteczny zawiesiło bieg terminu przedawnienia roszczenia podatkowego; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie wystawione przez skarżącego i na jego rzecz faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez błędne przyjęcie przez organ drugiej instancji (a także organ pierwszej instancji), iż skarżący nie może skorzystać ze zwrotu różnicy podatku naliczonego kwestionowanymi fakturami, a to ze względu na: przyjęcie, że skarżący w sposób świadomy uczestniczył w procederze karuzeli podatkowej (działanie w złej wierze), przy jednoczesnym przyjęciu, iż skarżący powinien przynajmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach naruszających przepisy ustawy o PTU; 4) art. 191 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162), poprzez pominięcie elementu dobrej wiary podatnika w momencie zawierania transakcji opodatkowanej VAT oraz dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; 5) art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenia ustawowego obowiązku polegającego na podjęciu z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów, podczas gdy zamiast tego organ podatkowy skoncentrował się jedynie na dowodach służących wykazaniu stawianej przez siebie z góry hipotezy o nieuczciwości skarżącego; 6) art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez naruszenie zasady nakładającej na organ podatkowy obowiązek budowania zaufania podatnika do organów podatkowych; 7) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika z 1 października 2021 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Pismem procesowym z 17 lutego 2023 r. pełnomocnik skarżącego odniósł się do odpowiedzi na skargę. W dniu rozprawy skarżący złożył kolejne pismo procesowe z 24 lutego 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów podatkowych skarżący był w maju 2014 r. uczestnikiem karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie VAT. Stwierdza się przy tym, że skarżący realizując zakwestionowane transakcje będące częścią zidentyfikowanego procederu winien co najmniej przypuszczać, iż uczestniczy w transakcjach naruszających przepisy ustawy o PTU. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie. W jego ocenie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w instrumentalny sposób ukierunkowany jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Formułując szereg zarzutów naruszenia przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne przyjęte przez organy obu instancji za podstawę orzekania. Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornego zobowiązania podatkowego wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2019 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis organy wskazują, że Naczelnik 17 października 2019 r. wszczął postępowanie karne skarbowe oznaczone sygnaturą [...] Postępowanie to dotyczyło podania przez skarżącego nieprawdy w deklaracji VAT-7 za sporny okres rozliczeniowy. Wskazuje się przy tym, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone skarżącemu 24 października 2019 r., zaś jego pełnomocnikowi 07 listopada 2019 r. Kwestionując pogląd organów w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego skarżący stoi na stanowisku, że wszczynając postępowanie karnoskarbowe kierowano się przede wszystkim (jeżeli nie wyłącznie) chęcią wpłynięcia na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś ustawowymi celami postępowania karnego. Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia a nie wszystkich aspektów takiego postępowania [tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21]. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wydając zaskarżoną decyzję trafnie wskazano na okoliczności świadczące o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, jedynie celem zastosowania postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy świadczy bowiem o istnieniu podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego. Dostrzec przy tym należy, że wszczęte przez Naczelnika postępowanie przygotowawcze znajduje się pod nadzorem zewnętrznego i niezależnego od organów podatkowych podmiotu jakim jest Prokuratura [...]. Wydając poddaną kontroli Sądu decyzję poddano również analizie chronologię czynności podjętych w postępowaniu karnoskarbowym. Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że w ramach tego postępowania 04 grudnia 2019 r. wydano postanowienie o postawieniu zarzutów skarżącemu, które ogłoszono mu 08 stycznia 2020 r. W konsekwencji postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. W postępowaniu tym przesłuchano również świadków w osobach K. J., P. K., S. K., S. P.. W konsekwencji przyjąć należy, że w omawianym postępowaniu podjęte zostały czynności ukierunkowane na zgromadzenie materiału dowodowego. W postępowaniu przygotowawczym sporządzono również raport na temat mienia zagrożonego przepadkiem oraz pozyskano dowody z banków prowadzących rachunki skarżącego. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć twierdzenia skargi wskazujące na wątpliwości skarżącego w kwestii przebiegu postępowania przygotowawczego. Sąd administracyjny jak i organ podatkowy nie są organami uprawnionymi do wszechstronnej oceny przebiegu tego rodzaju postępowania. W konsekwencji ani sąd administracyjny ani organ podatkowy nie są uprawnione do kontrolowania tego czy np. przesłuchanie świadków w postępowaniu przygotowawczym nastąpiło w zgodzie z regulującymi tą czynność postanowieniami k.p.k. Rolą sądu administracyjnego nie jest również przesądzanie tego czy w stanie faktycznym objętym postępowaniem podatkowym, jak i postępowaniem karnoskarbowym doszło do popełnienia czynu zabronionego a jeżeli tak to czy czyn ten został popełniony w warunkach umyślności bądź też nie. Zagadnienia te stanowią dopiero przedmiot badania w toku postępowania przygotowawczego, jak i następnie w toku ewentualnego postępowania przed sądem karnym. W ocenie Sądu również fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może w realiach niniejszej sprawy świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX]. Z uwagi na znaczenie w postępowaniu karnoskarbowym dowodu jakim jest prawomocna decyzja organu podatkowego zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć twierdzenia skargi akcentujące fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na późnym etapie postępowania kontrolnego, już po sporządzeniu protokołu badania ksiąg podatkowych i wydaniu decyzji kasatoryjnej. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań prawomocna decyzja organu podatkowego jest kluczowym dowodem z punktu widzenia ustalenia wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. W konsekwencji decyzja ta ma istotne znaczenie już na etapie wszczynania postępowania przygotowawczego w fazie in rem. Prawidłowe ustalenie wysokości uszczuplonej bądź też narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej ma znaczenie przy dokonywaniu kwalifikacji prawnej czynu zabronionego. W konsekwencji oczekiwanie niejako przez finansowy organ postępowania przygotowawczego ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego do momentu zaistnienia w obrocie prawnym prawomocnej decyzji podatkowej nie może samo w sobie świadczyć o instrumentalności późniejszego wszczęcia postępowania przygotowawczego. Również w orzecznictwie wskazuje się, że oczekiwanie na przesądzenie na poziomie pierwszej instancji, czy podatnik zadeklarował sporne zobowiązania w prawidłowej wysokości nie jest dowodem przemawiającym za instrumentalnym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przeciwnie, świadczy raczej o tym, że z uwagi na skomplikowany charakter spraw podatkowych uruchamianie wcześniej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby nieuprawnione [tak: wyrok NSA z 26 maja 2021 r., I FSK 1206/17]. Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w następstwie wszczętego postępowania karnoskarbowego konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy o PTU, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo]. W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54]. Konkludując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18]. Również opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru będących częścią oszustwa podatkowego z zastosowaniem stawki 0% uwarunkowane jest od wymogu zachowania dobrej wiary dostawcy realizującego te transakcje. Istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20-21 kwietnia 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: – przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub – przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze [tak: wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., I FSK 1608/17]. Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) nie sprzeciwia się temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Ocena tego, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać należy do sądu krajowego [tak: postanowienie TS z 1 grudnia 2022 r., C-512/21, pkt 54]. W ocenie Sądu wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany [por.: wyrok SA w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12]. Należyta staranność określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej [por.: wyrok SA w Poznaniu z 8 marca 2006 r., I ACa 1018/05]. W orzecznictwie zaznacza się, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem [tak: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1289/19]. W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że w orzecznictwie wskazuje się również, iż już sam fakt pełnienia roli "brokera" stawia w pozycji, w której mało prawdopodobny jest brak świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji. Broker jest bowiem tym podmiotem w karuzeli podatkowej, który na skutek opodatkowania transakcji stawką 0% uzyskuje prawo do zwrotu podatku, będąc tym samym beneficjentem całego oszustwa karuzelowego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji jest podmiot, który nie jest w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej [tak: wyrok WSA w Szczecinie z 18 marca 2021 r., I SA/Sz 66/21, por. również wyrok NSA z 28 września 2020 r., I FSK 692/20]. Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19]. Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. W pierwszej kolejności podzielić należało ustalenia organów świadczące o wystąpieniu w sprawie oszustwa noszącego cechy karuzeli podatkowej. Organy obu instancji trafnie wskazały, że w obrót towarem na wcześniejszych etapach obrotu zaangażowano podmioty odpowiadające charakterystyce znikających podatników. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, stanowił następnie podatek odliczony przez skarżącego pełniącego rolę brokera. W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć [tak: wyrok NSA z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16]. Kierując się powyższym założeniem trafnie ustalono łańcuchy obrotu częścią których były kwestionowane transakcje. W przypadku nabyć towaru od O. sp. z o.o. zidentyfikowany łańcuch obrotu przedstawiał się następująco: S. sp. z o.o. -> O. sp. z o.o. -> M. sp. z o.o. -> O. sp. z o.o. -> skarżący. Z kolei w przypadku nabyć towaru od [...] K. J. łańcuch ten wyglądał następująco: R. sp. z o.o. -> T. C. sp. z o.o. -> V. sp. z o.o. -> [...] K. J. -> skarżący. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia organy szczegółowo opisały ustalenia względem podmiotów biorących udział w zidentyfikowanym procederze. Ustalenia organu pierwszej instancji zostały w tym zakresie przedstawione na stronach od 61 do 80 jego decyzji. Ustalenia Dyrektora w analizowanym zakresie przedstawiono zaś na stronach od 90 do 103 jego rozstrzygnięcia. Trafnie za znikających podatników uznano S. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że podatek wykazany przez te podmioty na fakturach dokumentujących sprzedaż spornego towaru nie został odprowadzony. Powyższe w ocenie Sądu jest wystarczające dla przyjęcia, że w sprawie doszło do oszustwa na gruncie VAT. Nieuregulowany przez znikających podatników podatek został bowiem w następstwie dalszych transakcji wykazany jako podatek skarżącego do zwrotu. Zasadnie za podmioty pełniące rolę buforów uznano: O. sp. z o.o., M. sp. z o.o., O. sp. z o.o., T. C. sp. z o.o., V. sp. z o.o., [...] K. J.. Skarżący został zaś w sposób odpowiadający prawu uznany za brokera. W zidentyfikowanych łańcuch dostaw obrót towarem charakteryzował się dużą szybkością zarówno w zakresie przekazywania faktur jak i płatności. Płatności następowały często w formie przedpłat. Dokonując ich pomijano podmioty odpowiadające charakterystyce znikających podatników. Obsługę wszystkich podmiotów zaangażowanych w obrót z wyjątkiem tzw. znikających podatników prowadziła D. sp. z o.o. Mimo dokumentacyjnego przemieszczania towaru fizycznie, aż do czasu wyprowadzenia poza granice kraju znajdował się on w magazynie wskazanej ostatnio spółki będąc jedynie alokowany na konta coraz to dalszych uczestników obrotu. W zidentyfikowanych łańcuchach obrotu ceny jednostkowe telefonów, fakturowane przez znikającego podatnika na rzecz kolejnego podmiotu, były niższe od cen ich zakupu od podmiotu unijnego. Również WDT skarżącego nastąpiły po cenie jednostkowej niższej niż cena po jakiej dokonano wprowadzenia towaru na teren kraju. Nabyty przez skarżącego towar był niejako od ręki zbywany dalej. Skarżący brał udział w góry ustalonym łańcuchu dostaw. Nie miał on wpływu na wybór swoich dostawców, których wskazywali [...] M. T. i V. sp. z o.o. Towar będący przedmiotem obrotu w wykrytym procederze był następnie odsprzedawany przez skarżącego do z góry ustalonych odbiorców unijnych. Skarżący w zakresie handlu telefonami [...] nie borykał się z problemami typowymi dla przedsiębiorców rozpoczynających działalność w nowym zakresie. Włączenie w łańcuch obrotu nastąpiło bez jakichkolwiek komplikacji. Wartość obrotu od początku była wysoka, a ryzyko prowadzenia działalności w nowym segmencie było niewielkie z uwagi na określenie z góry dostawców oraz nabywców. W sprawie miał miejsce odwrócony łańcuch dostaw przebiegający od małych, nowoutworzonych podmiotów do podmiotów większych dokonujących następnie WDT. Przedmiotem obrotu w zidentyfikowanym procederze był towar typowy dla oszustw karuzelowych. Towar ten był mały, stosunkowo lekki a jednocześnie wartościowy. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi podnoszące, że prezentowany przez organy przepływ towaru nie realizował cech obiegu zamkniętego. W sprawie bezsporne jest to, że tzw. znikający podatnicy nie uregulowali wykazanego przez nich na fakturach podatku, który to następnie został wykazany jako podatek naliczony w rozliczeniach skarżącego. Analogicznie należy ocenić argumenty skargi wskazujące na nieustalenie organizatora zidentyfikowanego procederu. Poczynienie ustaleń w tym przedmiocie nie stanowi warunku koniecznego przyjęcia, że wykryty proceder cechował się oszukańczością. W orzecznictwie TS wprost wskazuje się, że do organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodu, należy scharakteryzowanie znamion oszustwa w podatku VAT, przedstawienie dowodu jego popełnienia i wykazanie, że podatnik jest sprawcą tego oszustwa lub aktywnie uczestniczył w nim lub wiedział, lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia była związana ze wspomnianym oszustwem. Niemniej jednak taki wymóg niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie oraz wszystkich ich odpowiednich działań. To do sądów krajowych należy zbadanie, czy organy podatkowe przedstawiły ów dowód w sposób wymagany prawem [tak: postanowienie TS z 9 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 62]. Za oczywiście bezzasadny należy uznać argument podnoszący, że skarżący nie miał "żadnej dodatniej korzyści ze zwrotu podatku VAT". Na skutek zidentyfikowanego procederu skarżącemu przysługiwało prawo do zwrotu nieuiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu podatku naliczonego. Organy obu instancji dokonały również rzetelnej oceny świadomości skarżącego co do tego, że realizowane przez niego transakcje stanowią bądź mogą stanowić oszustwo w zakresie VAT na moment ich realizacji. Wbrew poglądom skarżącego w okresie realizacji spornych transakcji winien on co najmniej przypuszczać, że zakwestionowane przez organy transakcje stanowią oszustwo na gruncie VAT. Sposób zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o PTU odpowiada wskazaniom zawartym w wyroku TS z 12 stycznia 2006 r., w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen Ltd i inni. Organy podatkowe rozpatrywały zakwestionowane transakcje skarżącego w sposób poszczególny (per se), nie zaś przez pryzmat zidentyfikowanego procederu karuzeli podatkowej. Przy dokonywaniu powyższej oceny nie skupiono się na tym, że na wcześniejszych etapach dostaw zaistnieli znikający podatnicy. Wskazany ostatnio fakt został powołany przez organy podatkowe celem wykazania, że w zidentyfikowanym procederze wystąpiło tzw. oszustwo karuzelowe. Nie ma wątpliwości co do tego, że w materiale dowodowym brak jest bezpośredniego dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo skarżącego w obrocie karuzelowym. Podkreślić jednak należy, że dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT. Organy podatkowe dokonały trafnej oceny okoliczności zakwestionowanych przez nie transakcji skarżącego. Wszystkie okoliczności towarzyszące realizacji zakwestionowanych transakcji rozważone we wzajemnym powiązaniu przemawiają za przyjęciem, że skarżący co najmniej winien był wiedzieć, iż łączą się one z oszustwem na gruncie VAT. W tym zakresie dostrzec należy, że sporny obrót nastąpił na skutek nawiązania przez skarżącego współpracy z V. sp. z o.o. oraz [...] M. T.. Wskazane osoby nie były autoryzowanymi dystrybutorami telefonów [...]. Były to podmioty dopiero co poznane przez skarżącego a mimo to za ich pośrednictwem realizowano transakcje o wartościach od kilkuset do kilu milionów złotych. W związku z realizacją spornych transakcji skarżącego nie obciążał obowiązek poszukiwania dostawców i odbiorców towaru. Skarżący został niejako od początku rozpoczęcia działalności w nowym segmencie idealnie wkomponowany w łańcuch obrotu. Skarżący w związku z podjęciem działalności w nowym segmencie nie borykał się z typowymi w tego rodzaju okolicznościach problemami takimi jak poszukiwanie źródeł dostaw oraz rynków zbytu. Miał on zagwarantowanych dostawców oraz obiorców jak i obsługę logistyczną transakcji. Skarżący jako przedsiębiorca prowadzący od 20 lat działalność w zakresie obrotu produktami elektronicznymi powinien zdawać sobie sprawę z realiów prowadzenia działalności gospodarczej w tej dziedzinie. Skarżący winien być świadom, że prowadzenie tego rodzaju działalności w typowych okolicznościach wiąże się koniecznością poszukiwania klientów, negocjowania cen. Spornym transakcją towarzyszyło niespotykane w obrocie gospodarczym zaufanie, jakim obdarzali się uczestnicy transakcji. Należności za towar (w walucie euro) przekazywano na konta poszczególnych podmiotów mimo niedostarczenia towaru, jedynie na podstawie zdjęć kartonów przesłanych mailem. Warunki współpracy oraz transakcji zarówno z pośrednikami jak i z dostawcami oraz nabywcami telefonów [...] nie zostały udokumentowane w formie pisemnej. Z zeznań skarżącego wprost wynika, że nigdy nie był on obecny przy załadunku i wyładunku telefonów [...]. Również z zeznań J. K. wynika, że nie przeprowadzał on osobiście sprawdzenia towaru. Czynności w tym zakresie obejmujące odbiór towaru od dostawcy oraz sprawdzenie kodów IMEI zlecano G. S.. W realiach niniejszej sprawy wykonanie zdjęć kartonów zbiorczych, w których znajdować się miały iPhony oraz sczytanie numerów IMEI nie może świadczyć o przeprowadzeniu rzetelnej weryfikacji transakcji. Wykonanie wskazanego rodzaju fotografii nie świadczy również o podjęciu jakichkolwiek działań ukierunkowanych na weryfikację rzetelności kontrahentów zaangażowanych w obrót. Podkreślić również należy, że nabywany przez skarżącego towar nie był dzielony. Cała nabyta partia towaru stanowiła następnie przedmiot WDT. W sprawie wystąpił również bardzo szybki obrót spornym towarem. W przeciągu 1-2 dni towar był przyjmowany na stan magazynu D. sp. z o.o., zafakturowany przez kilka kolejnych podmiotów, bez zmiany miejsca w magazynie i tego samego dnia lub następnego był wydawany V. sp. z o.o. lub odbierany bezpośrednio przez J. [...] s.r.o. Formułując swoje rozstrzygnięcia organy w żadnej mierze nie kwestionowały nawiązania przez skarżącego kontaktów z pośrednikami jak też z dostawcami i odbiorcami telefonów [...]. W szczególności nie kwestionowano współpracy skarżącego z V. sp. z o.o. Sąd podziela pogląd, że zeznania osób wskazanych na stronie 129 decyzji organu rozważone na tle pozostałego materiału dowodowego nie dowodzą faktu prowadzenia negocjacji przez skarżącego. Z zeznań M. M. wynika, że wiedziała ona, iż skarżący negocjuje z dostawcami. Z zeznań wskazanej świadek nie wynika jednak aby kiedykolwiek uczestniczyła w negocjacjach. J. K., nie pamiętał formy w jakiej skarżący przeprowadzał negocjacje cenowe. Ich istnienie było wywodzone przez świadka z tego, że nie w każdym przypadku dochodziło do zawarcia transakcji. P. B. podejrzewał jedynie, że gdy nie dochodziło do transakcji, to chodziło o cenę. Świadek wskazał również, że V. sp. z o.o. nie uczestniczyła w negocjacjach sprzedażowych. K. N. wskazała na uczestnictwo w negocjacjach jej szefa. M. T. potwierdziła prowadzenie negocjacji cenowych ze skarżącym. Nie pamiętała ich szczegółów, stwierdziła, że to jej mąż uzgadniał warunki transakcji z I. A., zarazem wskazała, że to ona prowadziła negocjacje z dostawcami i z nią kontaktowali się odbiorcy. K. J. nie pamiętał żadnych szczegółów transakcji ze skarżącym. Świadek jedynie na podstawie okazanych dokumentów stwierdził, ze dotyczyły one telefonów komórkowych. J. G. nie pamiętał z czyjej inicjatywy nawiązał współpracę ze skarżącym. Świadek potwierdził fakt prowadzenia negocjacji oraz wskazał, że miał on ze skarżącym kontakt mailowy. Twierdzenia o rzekomym prowadzeniu przez skarżącego negocjacji w zakresie transakcji mających za przedmiot telefony [...] są gołosłowne. Twierdzenia te nie znajdują w szczególności potwierdzenia w jakichkolwiek dokumentach, jak również korespondencji email przedłożonej przez skarżącego przy piśmie z 28 października 2016 r. Korespondencja ta nie dowodzi prowadzenia negocjacji oraz odstępowania od transakcji w sytuacji gdy "pole negocjacyjne zostało wyczerpane". Omawiana korespondencja nie potwierdza zawarcia uzgodnień cenowych, formułowania propozycji w zakresie marży/ceny. Sąd podziela spostrzeżenia organu pierwszej instancji przedstawione na stronie [...] i [...] jego decyzji. Organ ten trafnie dostrzegł m. in., że brak jest wiadomości świadczących o rezygnacji z zamówienia. Korespondencja nie cechuje się również ciągłością. Sąd nie podziela argumentów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że skarżący weryfikował swoich kontrahentów. Twierdzenie tego rodzaju nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w przedłożonych przez skarżącego dokumentach. Skarżący w ogóle nie zawarł w formie pisemnej umów z firmami pośredniczącymi w obrocie telefonami [...], jak i z dostawcami oraz odbiorcami tych produktów. Organy trafnie stwierdzają, że w aktach sprawy poza kilkoma wydrukami z VIES z maja 2014 r. nie ma dowodów na sprawdzanie wiarygodności kontrahentów, czy to przez skarżącego czy też przez pośredników. Również przedłożona przez skarżącego korespondencja email nie potwierdza żądania dostarczenia od kontrahentów jakichkolwiek dokumentów mogących potwierdzić ich wiarygodność. Podkreślić w ślad za organem należy, że w aktach sprawy, oprócz przedłożonych przez skarżącego wydruków z VIES, znajdują się faktycznie wydruki z KRS, zgłoszenia NIP-2, wydruki z CEIDG, potwierdzenia rejestracji jako podatników VAT, VAT-UE, zgłoszenia VAT-R. Dokumenty te zostały jednak włączone do akt postępowania podatkowego przez organy podatkowe a nie skarżącego. Organy obu instancji trafnie zwróciły uwagę na różnicę w okolicznościach towarzyszących działalności skarżącego w dziedzinie obrotu telefonami [...] w porównaniu do niekwestionowanych okoliczności towarzyszących jego działalności w zakresie obrotu produktami [...]. W przypadku obrotu iPhonami skarżący miał zagwarantowanych dostawców i odbiorców. W przypadku pozostałych towarów skarżący poszukiwał odbiorców samodzielnie. W przypadku [...] skarżący nie ustalał warunków transakcji z dostawcami i odbiorcami. Warunki transakcji otrzymywano e-mailem od (pośredników) wyłącznie do zaakceptowania. W przypadku pozostałych towarów skarżący samodzielnie negocjował warunki zakupu i sprzedaży. W przypadku [...] dostawcami skarżącego nie były firmy będące przedstawicielami producenta ([...]). W przypadku zaś pozostałej działalności, której przedmiotem był głównie handel produktami marki [...] dostawcą towaru był przedstawiciel producenta w [...]. W zakresie obrotu [...] nie zawarto jakichkolwiek pisemnych umów pomiędzy skarżącym a jego dostawcami oraz pomiędzy skarżącym a jego odbiorcami. W przypadku handlu produktami [...] zawarta została umowa z przedstawicielem producenta, która określała roczny plan sprzedaży produktów. W przypadku [...] płatności dokonywano w formie przedpłaty, natomiast w przypadku produktów [...] terminy płatności dla skarżącego wynosiły 30 dni od daty wystawienia faktury przez P. sp. z o.o. Dla obiorców produktów wskazanej ostatnio marki skarżący wyznaczał terminy płatności od 14 do 90 dni. W przypadku transakcji [...] brak było fizycznej kontroli towaru bezpośrednio przez skarżącego. W tym zakresie skarżący polegał wyłącznie na zdjęciach palet i opakowań przesyłanych e-mailem. W przypadku produktów [...] weryfikowano zgodność otrzymanego towaru z potwierdzeniem zamówienia. Towar marki [...] był ponadto składowany w magazynie skarżącego. Zestawienie powyższych okoliczności dobitnie przeczy twierdzeniu skarżącego, że różnice pomiędzy transakcjami w przedmiocie produktów marki [...], a transakcjami dotyczącymi telefonów [...] miały "charakter marginalny". Poczynione przez organy ustalenia w zakresie obrotu produktami P. pozwoliły na ustalenie rynkowego (legalnego) wzorca obrotu elektroniką. Zestawienie realiów obrotu telefonami [...] z realiami obrotu produktami P. pozwala na niebudzące żadnych wątpliwości ustalenie, że obrót w pierwszej ze wskazanych dziedzin odbiegał od typowych warunków rynkowych. W realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o zachowaniu przez skarżącego należytej staranności przy realizowaniu transakcji w przedmiocie telefonów [...]. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań okoliczności kwestionowanych transakcji odbiegały od realiów niekwestionowanych przez organy transakcji mających za przedmiot produkty marki [...]. W tego rodzaju sytuacji do obowiązków skarżącego należało przedsięwzięcie czynności ukierunkowanych na ustalenie rzetelności spornych kontrahentów. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań organy trafnie uznały, że teza skarżącego o weryfikacji spornych kontrahentów nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w przedłożonych przez niego dokumentach. W realiach niniejszej sprawy odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów nie może być poczytywana jako naruszenie prawa. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. W niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o istnieniu oszustwa karuzelowego. Zebrany materiał dowodowy pozwalał również na niebudzące żadnych wątpliwości przyjęcie, że skarżący realizując zakwestionowane przez organy transakcje (będące częścią zidentyfikowanego procederu) co najmniej winien mieć świadomość tego, że stanowią one oszustwo na gruncie VAT. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Wbrew twierdzeniom skargi gromadząc oraz analizując materiał dowodowy w sprawie nie pomijano dowodów korzystnych dla skarżącego. Niezależnie od powyższego pokreślić należy, że organ pierwszej instancji podejmował próby przesłuchania A. S.. Próby te okazały się jednak bezskuteczne. Wezwanie z 02 grudnia 2019 r. zostało wysłane przez organ pierwszej instancji na dwa adresy w W.. Powtórne wezwanie wystosowano następnie 07 stycznia 2020 r. Również Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wystosował względem wskazanego świadka wezwanie z 10 sierpnia 2020 r. na adres w [...]. A. S. nie odebrał żadnego wezwania i nie stawił się na przesłuchania. Z uwagi na brak informacji o adresie zamieszkania bądź pobytu M. W. niemożliwe okazało się wezwanie wskazanej osoby na przesłuchanie. W sprawie przeprowadzone zostały dowody z przesłuchania skarżącego oraz S. K.. Końcowo Sąd stwierdza, że z uwagi na obszerność skargi odniesiono się do zawartych w niej zarzutów i ich uzasadnienia w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zapadłych w sprawie decyzji [por. wyroki NSA z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21 oraz z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18]. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi poddana sądowej kontroli decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W ocenie Sądu w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy dla przyjęcia, że zakwestionowane przez organy transakcje skarżącego stanowiły część oszustwa na gruncie VAT. Trafnie wywiedziono również, że skarżący co najmniej winien wiedzieć, iż transakcje te łączą się z oszustwem. W sprawie dokonano również prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania regulacji ustawy o PTU. W toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie naruszono reguł rządzących tym postępowaniem. W szczególności nie naruszono reguł ogólnych postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) należało orzec jak w sentencji.