I SA/Rz 1028/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2019 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2017 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej J.K. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi J. K. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] listopada 2012 r., sygn. akt [...], spadek po W. K. zmarłym w dniu [...] marca 2012r. nabyły dzieci: D. K., J. K., G. K., D. K. - po 1/4 części. Postanowienie uprawomocniło się w dniu [...] grudnia 2012r. W dniu [...] października 2017r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, złożone przez D. K. – działającą jako przedstawiciel ustawowy małoletniej J. K., w którym wykazano łączną wartość spadku - 1.019.500 zł, łączną wartość długów i ciężarów - 285.955 zł oraz przypadającą na spadkobiercę wartość nabytego udziału - 183.386 zł. Decyzją z dnia [...] października 2017r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J. K. podatek od spadków i darowizn w wysokości 11.546 zł, od przypadającej jej ¼ części udziału w masie spadkowej po zmarłym ojcu, tj. od kwoty 183.386 zł. Podatek ustalono uwzględniając kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637 zł, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r., Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej: u.p.s.d.) w związku z zaliczeniem spadkobiercy do I grupy podatkowej (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d.). Organ uwzględnił, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał w dniu [...] grudnia 2012r. tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądowego o stwierdzeniu nabycia spadku po W. K., zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Od tej decyzji odwołanie złożyła J. K., wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzją z dnia [...] lutego 2018r. nr [...], DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] grudnia 2012r. – z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przedstawiciel ustawowy nie złożyła zgłoszenia SD-Z2, natomiast zeznanie SD-3 złożyła w dniu [...] października 2017r. Zeznanie to złożono na wezwanie organu podatkowego – niemal po pięciu latach od dnia uprawomocnienia się orzeczenia Sądu, a zatem po upływie terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; zwanej dalej: O.p.) w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe nie powstaje, gdy decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym obowiązek powstał. Zaskarżoną decyzję organu I instancji wydano i doręczono przed upływem tego terminu, w związku z czym nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Niezależnie od tego organ odwoławczy wskazał, że w sprawie uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nastąpiło w tym samym roku co przyjęcie spadku, tj. w 2012r. Upływ czasu liczony od każdego z tych zdarzeń jednakowo wpływałby na możliwość wydania/doręczenia decyzji, wobec niezłożenia zeznania w terminie. Zastosowanie w każdym przypadku znajdowałby art. 68 § 2 pkt 1 O.p. i 5-letni termin w nim określony. Odrębną kwestią jest możliwość skorzystania z całkowitego zwolnienia podatkowego przez nabywców należących do najbliższej rodziny spadkodawcy. DIAS wyjaśnił, że niezgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez dzieci spadkodawcy (w ogóle lub w terminie) ma ten skutek, że zwolnienie nie przysługuje, a samo nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w I grupie podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.). W niniejszej sprawie nabycie spadku nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy, tj. w dniu [...] marca 2012r. Zgodnie bowiem z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: K.c.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.) - w chwili śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w P., w związku z czym obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z chwilą uprawomocnienia się tego postanowienia, tj. w dniu 8 grudnia 2012r. W związku z nabyciem zgłoszenie (formularz SD-Z2) nie zostało złożone, z kolei zeznanie podatkowe (SD-3) złożono niemal po pięciu latach od uprawomocnienia się orzeczenia Sądu, a zatem po upływie terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu DIAS wskazał, że nabywca spadku (udziału w spadku) jest podatnikiem podatku od spadków i darowizn. W przypadku gdy jest on małoletni to działa przez przedstawiciela ustawowego, któremu doręcza się korespondencję (art. 145 § 1 O.p.). J. K. skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIAS z dnia [...] lutego 2018r. wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miały wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: art. 6 ust. 4 u.p.s.d., art. 68 § 2 pkt 1, art. 68 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez błędne ustalenie Skarżącej zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn na podstawie art. 68 § 2 pkt 1 O.p. pomimo, iż doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego wobec upływu terminu, stosownie do art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a tym samym postępowanie winno być umorzone przez organ II instancji. W uzasadnieniu J. K. nie zgodziła się z zaskarżoną decyzją, przede wszystkim w zakresie, w jakim organ II instancji nie uznał, że doszło do przedawnienia prawa organu do ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od spadku po W. K., a tym samym, że nie doszło do naruszenia przez organ art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 1 O.p, a co zdaniem Skarżącej nastąpiło w niniejszej sprawie i winno skutkować umorzeniem postępowania wobec przedawnienia zobowiązania. Skarżąca podniosła, że decyzja organu I instancji została jej doręczona po upływie 3-letniego terminu, w sytuacji prawnej z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Z uwagi na powyższe zarzuciła, że organ błędnie zastosował w sprawie termin przewidziany w art. 68 § 2 pkt 1 O.p., tj. termin 5-letni przedawnienia przyjmując, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego wynika z art. 17a u.p.s.d. i to bez względu na rodzaj obowiązku czy źródło/moment jego powstania. Błędny jest też prezentowany przez organ pogląd, że uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nastąpiło w tym samym roku co przyjęcie spadku tj. w 2012r., dlatego upływ czasu liczony od każdego z tych zdarzeń jednakowo wpływałby na możliwość wydania/doręczenia decyzji, wobec niezłożenia zeznania w terminie ustawowym, zatem zastosowanie w każdym z tych przypadków miałby art. 68 § 2 pkt 1 O.p i 5 letni termin tam określony. Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego jeżeli spadek nie został zgłoszony do opodatkowania, to po wydaniu przez sąd postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia, urząd skarbowy znów może domagać się zapłaty daniny, ale ma na to 3 lata w myśl art. 68 § 1 O.p. Tymczasem, decyzja organu I instancji ustalająca wymiar podatku od spadku została wydana i doręczona skarżącemu dopiero pod koniec 2017r., a więc prawie 2 lata po upływie terminu określonego w art. 68 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Powyższe kryteria zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 145 § 3 P.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w art.145 § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest zasadna, albowiem decyzja organu I instancji została doręczona po upływie terminu przedawnienia. W myśl art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. tytułem dziedziczenia, o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 - 6 i ust. 2 u.p.s.d. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w sprawie nie ma zastosowania) złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli od przyjęcia spadku, składając je dopiero po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (w dniu [...] października 2017r.). Obowiązek podatkowy uległ w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odnowieniu w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku tj. w dniu [...] grudnia 2012r. i wówczas organ podatkowy odzyskał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że od [...] grudnia 2012r. rozpoczął bieg termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Nie można zgodzić się z twierdzeniem DIAS, że powinien to być termin 5-letni, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 O.p., z uwagi na niedopełnienie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 17 a u.p.s.d. W ocenie Sądu, obowiązek złożenia takiego zeznania dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d., brak natomiast takiego obowiązku w razie odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten reguluje moment powstania obowiązku podatkowego na nowo wskutek zaistnienia innego zdarzenia niż to, które wcześniej taki obowiązek kreowało. W związku z powyższym Skarżąca nie miała obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d, a tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 O.p. W konsekwencji organy podatkowe naruszyły art. 68 § 1 i 2 O.p., przyjmując, że decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn mogła zostać jej doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd podziela utrwaloną już, korzystną dla podatnika, linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p., gdyż art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 17 lipca 2015r. sygn. II FSK 1485/13, z dnia 6 października 2017r., sygn. II FSK 2366/15, z dnia 19 września 2017r. sygn. II FSK 2120/15 i z dnia 17 lipca 2015r., sygn. II FSK 1485/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niesporne jest doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. Oznacza to, że organ odwoławczy, rozpatrując sprawę wskutek wniesionego przez Skarżącą odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2017r., winien był umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p. Zgodnie z tą regulacją, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W tej sytuacji należy stwierdzić, że doręczenie decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia, czyli w chwili, gdy zobowiązanie podatkowe już wygasło, narusza przepisy art. 6 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d., art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 208 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 3 i art.135 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis sądowy od skargi w wysokości 400 zł.