I SA/Rz 158/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi Z.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 grudnia 2025 r., nr 1801-IOD.4102.10.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego Z.G. kwotę 4.316 (cztery tysiące trzysta szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi Z.G.(skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 31 grudnia 2025 r. nr 1801-IOD.4102.10.2025 którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego dalej: NUS) z 19 grudnia 2024 r. nr{...}, określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (według stawki 19%)- w kwocie {...}zł i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. (według stawki 19%) w kwocie {...}zł. Jak wynika z akt sprawy w wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika US kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania PIT oraz rozliczenia VAT za 2022 r., ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą - handel detaliczny artykułami spożywczymi i przemysłowymi, napojami alkoholowymi i wyrobami tytoniowymi, w lokalach w {...} (własnym) oraz{...}, ul. {...}-wynajmowanym od "M" Ponadto dla działalności wynajmował ponadto magazyn w {...}, ul. {...}o pow.{...}. Świadczył również usługi dwustanowiskowych myjni samochodowych samoobsługowych w {...}(własne instalacje oraz środki czyszczące) oraz {...}(urządzenia początkowo leasingowane i wykupione w lipcu 2022 r.). W protokole kontroli stwierdzono, że podatnik: -zaniżył przychód - nie ewidencjonując całości sprzedaży z handlu (wg stawki VAT 23 % w lokalu w{...}) - o {...}zł oraz z myjni samochodowych - o {...}zł, łącznie: {...}zł, -zawyżył koszty uzyskania przychodów - z tytułu odpisów amortyzacyjnych dotyczących toyoty avensis 2.0 z 2006 r. - o {...}zł, wiaty stalowej magazynowej - o {...}zł, łącznie: {...}zł. W protokole kontroli stwierdzono również nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów - w zakresie przychodów i kosztów; zaniżenia przychodów i zawyżenia kosztów przekroczyły 0,5 % (§ 10 ust. 4 pkt i ust. 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. z 2019 r., poz. 2544; dalej: "rozporządzenie"). W konsekwencji nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2022 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej zaniżenia przychodów za 2022 r. o {...}zł i zawyżenia kosztów o {...}zł. Nie uwzględniono również zastrzeżeń podatnika do protokołu kontroli - podtrzymano ustalenia o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg i zaniżeniu podatku; zastrzeżenia i wnioski dowodowe uznano za bezzasadne. 12 czerwca i 17 czerwca 2024 r. podatnik złożył "korekty" PIT-36Lobniżając -względem pierwotnego zeznania - wyłącznie koszty o {...}zł (do {...}zł), nie uwzględniając po stronie kosztowej wartości amortyzacji wiaty magazynowej. NUS, postanowieniem z 8 sierpnia 2022 r., wszczął postępowanie w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych a następnie decyzją z {...}grudnia 2024 r. nr{...}, określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. od dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacanym według jednolitej stawki 19% w kwocie {...} zł (19 %) w wysokości {...}zł Organ stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w tej części, w której dotyczy przychodów (sklep u w {...}oraz obu myjni samochodowych). Ponadto organ I instancji stwierdził zawyżone koszty w zakresie odpisów amortyzacyjnych od toyoty avensis i wiaty magazynowej (w odpowiednim zakresie stwierdzono również nierzetelność ewidencji środków trwałych). W odniesieniu do sklepu w {...}organ zestawił dane zakupowe i sprzedażowe z analogicznymi danymi sklepu w {...}i uznał, że tak duże różnice w narzutach - przede wszystkim bardzo niski narzut w {...}(a nawet sprzedaż części towarów "bez zysku" lub "ze stratą" w zależności od stawki VAT) nie znajdują racjonalnego wyjaśnienia i w konsekwencji podważają wiarygodność ewidencjonowania przychodów. Organ podkreślił, że podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających promocje lub politykę cenową, które tłumaczyłyby różnice między sklepami, a także uznał za niepotwierdzone twierdzenia o wspólnym magazynowaniu i późniejszym rozdzielaniu towarów - stwierdził, że dla każdego sklepu prowadzono odrębne rejestry zakupów, remanenty i dokumentację sprzedaży, a jednocześnie nie było dokumentów przesunięć między sklepami. W odniesieniu do myjni organ przyjął, że porównanie danych luty - grudzień 2022 r. i luty - grudzień 2023 r. (sprzedaż z kas fiskalnych oraz dane eksploatacyjne: zużycie wody i czas impulsu) wskazuje na brak spójności pomiędzy "miarą pracy" myjni a wykazanym obrotem/przychodem w 2022 r. Za punkt odniesienia przyjął sprzedaż z 2023 r., a następnie przeliczył ją na warunki 2022 r., proporcjonalnie do różnic w zużyciu wody i długości impulsu mycia. Tak wyliczoną "potencjalną sprzedaż" dla 2022 r. porównał z faktycznie zaewidencjonowaną sprzedażą i potraktował różnicę jako sprzedaż niezaewidencjonowaną. W związku ze stwierdzeniem, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla rzeczywistych przychodów oraz brakiem możliwości ustalenia/skorygowania podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z dowodów, organ I instancji uznał za konieczne oszacowanie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. - dalej o.p.); zastosował "własną" metodę - opartą na wskaźnikach narzutu (dla sklepu) oraz relacji sprzedaży do parametrów eksploatacyjnych (dla myjni). W przypadku sklepu w {...}wyliczony dla tego sklepu ogólny narzut 4,90 % zastosował do wartości zakupów netto towarów ze stawką 23 % (dla których wyliczony przez organ narzut stanowił zaledwie 0,09 %), co doprowadziło do wyliczenia sprzedaży wyższej od wykazanej dla tej grupy towarów i w efekcie do ustalenia zaniżenia przychodu – {...}zł. Dla myjni w{...}, po przeliczeniu sprzedaży 2023 r. na warunki 2022 r. z użyciem danych o wodzie i czasie impulsu, stwierdził zaniżenie sprzedaży w 2022 r.; po przeliczeniach rocznych, odjęciu VAT oraz korektach o sprzedaż żetonów (promocyjną paragonową i fakturowaną), oszacował niezaewidencjonowaną sprzedaż netto na {...}zł. Analogicznie dla myjni w {...}- wyliczył zaniżenie sprzedaży netto na {...}zł. Łącznie stwierdził, że niezaewidencjonowane przychody z obu myjni wyniosły {...}zł netto. W zakresie kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych) stwierdził, że rzeczywista ich wysokość kosztów daje się ustalić na podstawie dostępnych danych - wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów koszty skorygował o zawyżone odpisy amortyzacyjne: {...}zł (toyota avensis) oraz {...}zł (wiaty), łącznie korygując koszty o {...}zł. Podatnik nie zgodził się z decyzją organu I instancji i wniósł odwołanie po rozpatrzeniu którego DIAS decyzją z 31 grudnia 2025 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. (według stawki 19 %) w kwocie {...}zł. DIAS podzielił wnioski i ocenę organu I instancji co do tego, że dane wynikające z prowadzonej przez podatnika w 2022 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów (sklep w{...}), a także w części dotyczącej kosztów (odpisy amortyzacyjne od toyoty avensis i wiaty stalowej), nie oddawały stanu rzeczywistego w rozumieniu art. 193 § 2 o.p. W ocenie DIAS wystąpiły przesłanki, które podważają zgodność zapisów prowadzonej przez podatnika księgi z rzeczywistością -dla: 1.sprzedaży towarów 23 % VAT w M. - przy ujęciu rocznym i podziale według stawek ujawniono praktycznie zerowy narzut na towary opodatkowane tą stawką przy jednoczesnym: -istotnym udziale tej grupy sprzedaży w obrocie sklepu, -istotnie wyższym poziomie narzutu ustalonego na podstawie analizy wybranych towarów w sklepie w {...} -braku przedstawienia przez podatnika danych o strukturze sprzedaży i mechanizmach stosowanych ewentualnie promocji/obniżek cen towarów w sposób policzalny i weryfikowalny; 2.dla kosztów amortyzacji - w odniesieniu do: -toyoty avensis - stwierdzono odpisy w okresie, gdy nie był Pan właścicielem tego środka trwałego, a po jego wykupie stwierdzono zastosowanie stawki indywidualnej bez spełnienia warunków ustawowych, -wiaty - stwierdzono ujęcie środka trwałego jako "przyjętego do używania" mimo braku kompletności i formalnoprawnego potwierdzenia jego zdatności do używania. DIAS nie podzielił wniosków NUS co do prawidłowości/skuteczności zakwestionowania rzetelności ewidencji 2022 r. w zakresie przychodów z myjni samochodowych w {...}i {...}- nie stwierdzono wystarczających przesłanek, które podważyłyby zgodność podatkowej księgi przychodów i rozchodów z rzeczywistością Organ odwoławczy stwierdził, że sam wzrost przychodów z myjni w 2023 r. - względem 2022 r. - nawet relatywnie wysoki, nie stanowi wystarczającej przesłanki do podważenia rzetelności zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2022 r. w zakresie tych przychodów. Porównanie roczne ma bowiem charakter pośredni i wskazuje wyłącznie na zmianę wyniku ekonomicznego pomiędzy dwoma odrębnymi okresami, nie zaś na konkretny fakt niezaewidencjonowania sprzedaży w roku wcześniejszym. Zestawienie danych wykazało wprawdzie, że przychody z myjni w kolejnym 2023 r. wzrosły ponad trzykrotnie: w {...}o ok. 244 % (z {...}zł w 2022 r. do {...}zł w 2023 r.), a w {...}o ok. 213 % (z 2{...}zł w 2022 r. do {...}zł w 2023 r.). Jednocześnie w obu lokalizacjach odnotowano spadek zużycia wody (odpowiednio o ok. 21 % i ok. 8 %) oraz istotne skrócenie czasu impulsu (z 70 do 40 sekund oraz z 90 do 40 sekund). Dane te mogą świadczyć o zmianie modelu działania myjni i poprawie efektywności w 2023 r., natomiast nie przesądzają, że w 2022 r. doszło do niezaewidencjonowania przychodów. W ocenie DIAS fakt poniesienia ekonomicznej straty w 2023 r. na działalności myjni nie stanowi samoistnej przesłanki do obalenia domniemania wiarygodności ksiąg (art. 193 § 1 o.p.). Wynik finansowy jest bowiem wypadkową zarówno przychodów, jak i kosztów, a ponadto może być determinowany okolicznościami jednorazowymi lub zmiennymi w czasie, które nie mają bezpośredniego związku z rzetelnością ewidencjonowania W konsekwencji, poniesienie straty ekonomicznej w myjniach w 2022 r. nie może być traktowane jako samodzielna podstawa do zakwestionowania rzetelności ksiąg w zakresie ewidencjonowania przychodów, a tym bardziej do formułowania takiego wniosku w kontekście wzrostu przychodów w roku kolejnym. Aby obalić moc dowodową zapisów w części przychodowej z myjni, konieczne byłoby wykazanie - w oparciu o inne/dodatkowe przestanki - że zapisy te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tego w sprawy nie wykazano. W ocenie Dyrektora IAS w Rzeszowie, nie było podstaw, aby: -wyłącznie na podstawie porównania "rok do roku", w dodatku w relacji do przyszłego roku, uznać, że zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczące przychodów z myjni w 2022 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a w konsekwencji: -obalić skutecznie w protokole kontroli domniemanie ksiąg z art. 193 § 1 o.p. w tej części oraz -szacować podstawę opodatkowania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie podatnik zarzucił naruszenie: § 3 ust. 9 i § 8 ust. 3 rozporządzenia z 23 grudnia 2019r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez ich nieuwzględnienie, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r., poz. 163), dalej: u.p.d.o.f. ,w brzmieniu obowiązującym w 2022r. poprzez ich nieuwzględnienie, art. 193 o.p. poprzez nieuzasadnione uznanie prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, art. 23 § 1,3, 5 o.p. poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie, przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121 §1, 122 §1 i §2, 123 §1, 124, 187 §1,188, 191 o.p.. Zdaniem skarżącego: -organ stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie wyliczenia marży opartego o dane z rejestrów VAT, które nie są dowodem właściwym dla podatku dochodowego i nie powinny stanowić podstawy do ustalania "kosztów sprzedaży" przypisanych do konkretnego sklepu; -organy przyjęły błędnie, że zakupy przypisane do adresu sklepu w {...}oznaczają, że towar został sprzedany w{...}, pomijając realia prowadzenia przedsiębiorstwa wielozakładowego oraz istnienie magazynu "centralnego" w {...}przy ul. {...}i dokonywanie przesunięć towarów między sklepami (w szczególności w odniesieniu do zakupów zbiorczych "paletowych"); -porównywanie narzutów/marż pomiędzy dwoma sklepami położonymi w różnych lokalizacjach oraz wnioskowanie z tego o zaniżeniu przychodu, ma charakter dowolny i nie może stanowić podstawy do uznania księgi za nierzetelną; -w sprawie doszło do sytuacji, w której najpierw oszacowano przychód przy założonej marży, a następnie na tej podstawie stwierdzono nierzetelność ksiąg, co skarżący wiąże z naruszeniem art. 193 i art. 23 o.p..; -skoro nie zakwestionowano spisów z natury, brak jest realnej możliwości zaniżenia przychodu bez ujawnienia rozbieżności magazynowych, a organy nie wykazały żadnego konkretnego dowodu sprzedaży "poza kasą" ani zaniżania cen na paragonach; w konsekwencji skarżący stwierdzi, że nie zachodziły przesłanki do szacowania dochodu; -odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania m.in. pracowników sklepu w M. oraz osoby rozwożącej towar, narusza przepisy postępowania dowodowego, gdyż dowody te miały potwierdzić wersję zdarzeń skarżącego (przesunięcia towarów i prawidłowość ewidencjonowania sprzedaży). Dodatkowo skarżący podniósł, że pominięcie przez organy charakteru działalności, jako przedsiębiorstwa wielozakładowego, oraz "sztuczne" rozdzielenie obrotu na dwa punkty handlowe, doprowadziło do sprzecznego z rzeczywistością wyliczenia przychodu i dochodu, a finalnie do określenia podatku w wyższej kwocie. Mając na uwadze powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku od oszacowanego niezaewidencjonowanego przychodu sklepu w M. jako naruszających prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi rozwinięto poszczególne zarzuty i przedstawiono argumentacje na ich poparcie. DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem organy naruszyły prawo procesowe nie wyjaśniając wszechstronnie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza przyjęcia, ze podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona jest w sposób nierzetelny, co w rezultacie doprowadziło do jej pominięcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania, i oszacowania przychodu skarżącego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie organ przyjął, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie przychodów uzyskiwanych z dostaw towarów, w związku z czym dokonał oszacowania podstawy opodatkowania obliczając ogólny narzut w wysokości 4,90% dla sklepu prowadzonego w{...} wartości towarów sprzedawanych ze stawka 23% VAT, co doprowadziło do sprzedaży wyższej od wskazanej dla tej grupy towarów i ustalenia zaniżenia przychodów o {...}zł. Ustalenia organu w tym zakresie oraz rozważania co do zaistnienia zaniżenia podatkowego nie mają charakteru rozważań wyczerpujących w rozumieniu art. 187 § 1 o.p. co pozwoliłoby na uznanie, że przyjęte przez organ ustalenia są prawidłowe, a sama metoda szacowania przychodu jest prawidłowa. Przepis art. 193 § 1 o.p stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Oznacza to, że dopóki organy nie udowodnią, że księgi podatkowe prowadzone są w ten sposób muszą przyjmować, że zdarzenia gospodarcze zaistniałe u kontrolowanego przedsiębiorcy są takie jakie wykazał on w swoich księgach. Z kolei za księgę nierzetelną rozumie się księgę, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. ( art. 193 § 2 o.p.). Chodzi tutaj, co istotne o niezgodność księgi z faktami, nie zaś niezgodność ze stanem prawnym. Księga prowadzona niezgodnie ze stanem prawnym to księga wadliwa. Aby zatem odmówić mocy dowodowej księdze podatkowej, należy wykazać, że znajdujące się w niej zapisy dotyczące przychodów klub kosztów nie są prawdziwe, czyli nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy prowadzonej przez podatnika działalności. Niezgodność taka może wynikać z niezarejestrowania wszytkach dokumentów źródłowych wystawianych w ramach prowadzonej działalności, nie wystawianiu tego typu dokumentów przy wszystkich operacjach gospodarczych podejmowanych przez podmiot, posługiwanie dokumentami w postaci dowodów zakupu czy sprzedaży opiewającymi na transakcje fikcyjne bądź też niewykazującymi rzeczywistych kwot zapłaconych czy otrzymanych w ramach przeprowadzonej transakcji. Niezgodność zatem zapisów księgowych z dokumentami pierwotnymi, czy też oparcie się na nierzetelnych dokumentach pierwotnych może stanowić podstawę do uznania, że księga podatkowa jest nierzetelna. Sąd zgadza się także z poglądem NSA zajętym w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3836/13, który stwierdził, że "rażąca nieopłacalność działalności gospodarczej podatnika może być wystarczającym powodem do podważenia wysokości przychodów wynikających z ewidencji". Chodzi tutaj jednak o taka dysproporcję, która jest rażąca i uniemożliwia przyjęcie, że racjonalny przedsiębiorca prowadziłby działalność gospodarczą narażających go na straty, bez wystąpienia zewnętrznych bądź wewnętrznych okoliczności uzasadniających prowadzenie takiej działalności pomimo ponoszonych strat, braku zysku. W ocenie sądu są to jednak ewidentne i nie budzące wątpliwości przypadki. W przedmiotowej sprawie podstawą uznania księgi podatkowej za nierzetelną w podanym powyżej zakresie był bardzo niski zysk wynikający z zapisów księgi odnośnie sprzedaży w jednym z dwóch sklepów prowadzonych przez skarżącego. Organy nie wykazały przy tym niezgodności tych zapisów z dokumentami zbycia towarów czy nabycia towarów związanych z działalnością tego sklepu. Organy dokonując oceny w zakresie rzetelności zapisów księgi przychodów i rozchodów w zakresie sklepu w {...}działały na podstawie analizy tych zapisów, w szczególności analizując bardzo niski zysk wynikający z zapisów tej księgi w tej części. Stwierdzenie nierzetelności tej księgi na podstawie takiej analizy zwłaszcza w powiązaniu z brakiem odniesienia się do okoliczności wykazywanych przez przedsiębiorcę stanowi o naruszeniu prawa procesowego, a w szczególności powołanego powyżej art. 187 § 1 o.p. a tym samym art. 193 § 2 o.p. Sama taka analiza jako podstawa uznania nierzetelności księgi nie wskazuje w sposób bezpośredni na nierzetelność tej księgi. Sąd I instancji w pełni akceptuje ogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2007 r. II FSK 245/13, który stwierdził, że "nie można było zgodzić się z tezą wyrażoną w zaskarżonym wyroku, akceptującą ocenę przyjętą przez organy podatkowe, że za nierzetelne należy uznać księgi, jeżeli do takich wniosków prowadziła analiza danych wynikających z tych ksiąg oraz innych dowodów źródłowych związanych z ich prowadzeniem. W ocenie Sądu pierwszej instancji taką podstawę mogły stanowić stwierdzone sprzeczności wyrażające się tym, iż wykazane przychody ze sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 22% VAT były niższe od wartości zakupu tych towarów. Nie podzielając tej oceny należało przypomnieć, że definicja nierzetelności wyrażona w art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej odwoływała się do obiektywnego kryterium - zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty /rejestracja wszystkich zdarzeń, oparcie się na wszystkich dowodach/. Za nierzetelne według tego kryterium mogły zostać uznane księgi, w których nie ujęto wszystkich zdarzeń bądź sporządzone w nich zapisy nie obejmowały wszystkich dowodów. Pod tak rozumianą nierzetelność nie można podciągnąć sprzeczności będących wynikiem analizy danych w niej wykazanych /w tym wypadku dotyczących marży na towary objęte 22% stawką VAT/". Odrzucił zatem sąd kasacyjny metodę działania organów, gdzie stwierdzenie nierzetelności księgi oparte zostało na analizie zapisów zawartych w tej księdze. Dalej stwierdził, ze analiza zapisów może mieć miejsce jako odstawa działania organów przy szacowaniu podstawy opodatkowania, ale może to mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzona nierzetelność księgi. _Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach z dnia 7 lutego 2023 r. sygn.. II FSK 1713/20 i , gdzie stwierdził, że nierzetelność księgi polega na niezgodności jej zapisów z dowodami zdarzeń gospodarczych w sensie ich ilości bądź rzetelności. Nie może natomiast być ich odstawą analiza zawartych w niej zapisów w zakresie np: ich sprzeczności . ( tak też wyrok NSA I FSK 1061/20 ). Nie było zatem prawidłowe działanie organów, które za podstawę zastosowania przepisu art. 193 § 2 o.p uczyniło sam niski zysk mający wynikać z działalności sklepu skarżącego zlokalizowanego w M. W tym zakresie organy powinny przeprowadzić pogłębiona analizę danych wynikających z dokumentów księgowych kontrolowanego podatnika. W szczególności słusznie zarzuca skarga ,że w trakcie tego postępowania nie wykazano, żeby dokumenty kasowe były nierzetelne, jak też nie wykazano, żeby stany magazynowe były mniejsze stosunku do nabyć i sprzedaży wynikających z dokumentacji księgowej i magazynowej. W takim przypadku organy powinny wskazać, w jaki sposób podatnik mógł osiągnąć wyższy przychód, skoro nie zakwestionowano rzetelności dowód w sprzedaży, nie wykazano niezgodności ewidencji ilościowej wynikającej ze stanów magazynowych i dokumentacji nabyć i sprzedaży, jak też nie wykazano prowadzenia sprzedaży poza oficjalnym wykazanym obrotem. Organy nie odniosły się także do okoliczności podawanych przez podatnika co do możliwości sprzedaży towarów w jednym sklepie, w sytuacji gdy istniał wspólny magazyn dla obydwóch sklepów. Nie wykazały, że okoliczności podawane przez podatnika nie mogły uzasadniać braku osiągania przez niego przychodu w wyższej wysokości w sklepie w M. To organy powinny wykazać, że zakwestionowana księga z uwagi na wysokość marzy nie jest rzetelna i wykazać, że okoliczności podawane przez podatnika nie uzasadniają przyjęcia rzetelności księgi. Jeżeli zatem podatnik podaje, że mogło dojść do sprzedaży towarów zakupionego pierwotnie dla jednego sklepu w sklepie drugim, to rolą organów jest albo obalić te tezę albo wykazać, że nawet zaistnienie takich zdarzeń nie uzasadnia takiego rozkładu marży. Rozważania organów w tym zakresie są dość lakoniczne i ograniczające się do samego zachowania podatnika, bez rozważenia kwestii wskazanych przez sąd. De facto rozstrzygają one niewyjaśnione do końca kwestie, okoliczności na jego niekorzyść, wbrew przepisowi art. 122 § 2 o.p.. Dlatego też sąd uznał, że orzeczenie organu zapadło co najmniej przedwcześnie. Organ nie rozważył wszystkich okoliczności sprawy, a swoje rozstrzygniecie o nierzetelności księgi przychodów i rozchodów oparł tylko i wyłącznie o analizę znajdujących się w niej zapisów, bez odniesienia się do dokumentów księgowych na podstawie których zapisy te zostały dokonane, jak także bez wszechstronnej analizy okoliczności, które podawał skarżący jako przyczynę zauważonej niezgodności. Analizy która pozwoliła by wykluczyć ponad wszelką wątpliwość, aby do takiej sytuacji nie mogło dojść na skutek działań rzeczywistych, wynikających z czynności magazynowych i dokonywania sprzedaży w jednym lub drugim sklepie skarżącego, a zatem z przyczyn naturalnych i nie prowadzących do uchybień podatkowych, zwłaszcza przy uwzględnieniu, że prowadził on jedną księgę podatkowa obejmującą całą działalność w postaci dwóch sklepów i magazyn. Wobec naruszenia przepisów prawa procesowego sąd uznał, że zaistniała okoliczność z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. , bowiem mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ rozważy powyżej wskazane okoliczności i dokona wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przy ewentualnej odmowie uznania księgi za rzetelną. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 p.p.s.a. W ich skald wchodzi zwrot wpisu {...}zł ), kosztów zastępstwa procesowego ({...}zł ) i opłaty od pełnomocnictwa ( 17 zł ).