I SA/Rz 26/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2025 r., nr 1801-IOV-1.4103.65.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2020-2024 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 sierpnia 2025 r., nr 1825-SPV.4103.3.2025, nr 1825-SPV.4103.4.2025, nr 1825-SPV.4103.5.2025, nr 1825-SPV.4103.6.2025, nr 1825-SPV.4103.7.2025, 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego J.S. kwotę 4.414 (cztery tysiące czterysta czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia 9 grudnia 2025r. nr 1801-10V-1.4103.65.2025, utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: NUS/organ I instancji) z 29 sierpnia 2025r. nr 1823-SPV.4103.3.2025, 1823-SPV.4103.4.2025, 1823-SPV.4103.5.2025, 1823- SPV.4103.6.2025, 1823-SPV.4103.7.2025, którą określono J.S. (dalej: podatnik/skarżący) w podatku od towarów i usług za: • czerwiec 2020r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • lipiec 2020r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • sierpień 2020r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, • wrzesień 2020r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • październik 2020r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • listopad 2020r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • grudzień 2020r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • styczeń 2021r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • luty 2021r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • marzec 2021r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • kwiecień 2021r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • maj 2021r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • czerwiec 2021r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • lipiec 2021r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • sierpień 2021r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • wrzesień 2021r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • październik 2021r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • listopad 2021r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • grudzień 2021r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • styczeń 2022r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • luty 2022r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • marzec 2022r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • kwiecień 2022r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • maj 2022r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • czerwiec 2022r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • lipiec 2022r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • sierpień 2022r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • wrzesień 2022r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • październik 2022r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, • listopad 2022r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, • grudzień 2022r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, • styczeń 2023r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, • luty 2023r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, • marzec 2023r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, • kwiecień 2023r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, • maj 2023r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, • czerwiec 2023r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • lipiec 2023r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • sierpień 2023r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • wrzesień 2023r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • październik 2023r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • listopad 2023r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • grudzień 2023r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • styczeń 2024r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • luty 2024r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • marzec 2024r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • kwiecień 2024r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • maj 2024r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • czerwiec 2024r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • lipiec 2024r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • sierpień 2024r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, • wrzesień 2024r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, podatnik od 16 kwietnia 2018r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie mechaniki pojazdowej. W okresie od rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od 16 kwietnia 2018r. do 30 września 2024r. podatnik korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025r. poz. 775 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w analizowanych okresach; dalej: ustawa o VAT). W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NUS ustalono, że podatnik wystawił dla A. sp. z o.o. w I., faktury dokumentujące sprzedaż oleju przepracowanego: • faktura z 10.06.2020r. [...] na kwotę 160 zł, • faktura z 27.10.2021r. [...] na kwotę 190,75 zł, • faktura z 1.12.2022r. [...] na kwotę 295,20 zł, • faktura z 6.11.2023r. [...] na kwotę 252 zł. Stwierdzenie sprzedaży oleju przepracowanego spowodowało, że - w ocenie organu - podatnik nie mógł korzystać z podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze względu na treść art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT - z dniem 10 czerwca 2020r. tj. od chwili pierwszej sprzedaży oleju przepracowanego, utracił zwolnienie od podatku od towarów i usług. W konsekwencji w dniu 29 sierpnia 2025r. NUS w N. wydał wobec podatnika ww. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2020r. do września 2024r. Na skutek złożonego odwołania sprawę rozpatrywał DIAS, który decyzją z dnia 9 grudnia 2025r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostawy towarów i świadczenia usług wymienionych w tym przepisie. W takim przypadku bez znaczenia jest wysokość uzyskiwanego obrotu, na podstawie którego istniałaby prawna możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym zgodnie ze wskazanym art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, każda dostawa towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0), wyrobów tytoniowych oraz samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji, skutkuje wyłączeniem podmiotu z grona podatników zwolnionych. Powyższe oznacza, że w takim przypadku podmiot staje się podatnikiem VAT czynnym z mocy samego prawa. Wg DIAS, w powołanym przepisie ustawodawca jednoznacznie wyłączył możliwość zastosowania zwolnień podmiotowych, określonych w art. 113 ust. 1 i 9, w enumeratywnie wskazanych sytuacjach, a wyłączenie ze zwolnienia podmiotowego powiązał z dokonywaniem przez podatników (adresatów tych zwolnień) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dostaw). Zdaniem organu, w kontekście "podatników dokonujących dostaw", użyty w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT zwrot "towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym" należy odczytywać jedynie jako określenie przedmiotu tychże czynności (dostaw), sprowadzającego się do rodzaju towarów. Utratę zwolnień z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT powoduje zatem dokonanie przez podatnika dostawy towarów określonego rodzaju, przy czym w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT rodzaj tych towarów określony został poprzez odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz.U. z 2025, poz.126 – dalej: u.p.a.). Olej odpadowy jest towarem akcyzowym; w zał. nr 1 do u.p.a. ustawodawca w poz. 27 wymienił wyroby objęte kodem CN 2710, w tym oleje odpadowe. Organ zgodził się z podatnikiem, że sprzedaż do utylizacji zużytego oleju, od którego na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy, uprawnia do stwierdzenia, że sprzedaż ta u podatnika nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 6 u.p.a. Niemniej jednak dla oceny utraty uprawnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie jest istotne, że dostawy oleju odpadowego dokonane przez podatnika, nie podlegały u niego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie ma również potrzeby badania u kogo powstał obowiązek z tytułu podatku akcyzowego w stosunku do przedmiotowego oleju, bowiem art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT w ogóle nie nawiązuje do zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jedynie do towarów opodatkowanych tym podatkiem. Skoro zatem ustawodawca w tym przepisie posłużył się zwrotem "towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym" w celu określenia przedmiotu czynności powodującej utratę zwolnienia podmiotowego, to nie ma powodów, aby zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług uzależniać od faktycznego opodatkowania czynności dotyczącej danego towaru podatkiem akcyzowym oraz zapłaty podatku akcyzowego. DIAS wskazał, że stanowisko w kwestii utraty zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, analogiczne do wyżej zaprezentowanego, zajął również NSA w wyrokach: z 30.06.2017r. sygn. akt I FSK1986/15, z 31.05.2017r. sygn. akt I FSK 1698/15 z 31.05.2017r. sygn. akt I FSK 1559/15. W odniesieniu do powołanego w odwołaniu wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2025r. sygn. akt I SA/Kr 88/25 organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko dokonując wykładni przepisu art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, zgodnej z aktualną linią orzeczniczą. Natomiast okoliczność, że wykładnia ta jest odmienna od zaprezentowanej ww. nieprawomocnym wyroku WSA w Krakowie nie oznacza, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa. W takiej sytuacji brak również podstaw do prowadzenia polemiki z argumentacją ww. wyroku WSA w Krakowie zapadłego w indywidualnej sprawie. W związku z utratą prawa do zwolnienia, z dniem 10 czerwca 2020 r. podatnik stał się podatnikiem VAT czynnym z mocy samego prawa. W konsekwencji zobligowany był do prowadzenia ewidencji dla celów rozliczania podatku VAT na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, składania deklaracji dla podatku od towarów i usług zgodnie z art. 99 ust. 1 tej ustawy oraz wpłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług w terminach wynikających z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik nie wywiązał się z powyższych obowiązków, dlatego NUS zasadnie wydał decyzję w sprawie VAT za okresy rozliczeniowe od czerwca 2020r. do września 2024r., przy czym postawę opodatkowania organ określił na podstawie dokumentów przedłożonych do kontroli podatkowej, tj. ewidencji prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, faktur, paragonów, raportów z kasy fiskalnej. W skardze do tut. Sądu na powyższą decyzję, skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 2a, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025, poz. 111 ze zm - dalej: O.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji wobec niedostrzeżenia niejasności normy prawnej i niezastosowania wykładni in dubio pro tributario w sytuacji, gdy odmienna niż prezentowana przez organ wykładnia pro fiskalna znajduje oparcie w przywołanych w pismach strony orzecznictwie, co jest nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości państwa prawa, 2) art. 120, art. 121 O.p. przez pominięcie językowego znaczenia tekstu prawnego stanowiącego granicę wykładni i dokonanie niedopuszczalnego przyjęcia swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego, co prowadzi do naruszenia zasady clara non sunt interpretanda, 3) art. 122 i art. 191 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że podatnik dokonywał dostaw towarów opodatkowanych akcyzą w charakterze podatnika, niezależnego handlowca podczas gdy takich działań nie podejmował 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wobec nie odniesienia się do prezentowanej wykładni wynikającej z wyroku WSA w Krakowie (argumentacji prawnej tego orzeczenia). Jednozdaniowe twierdzenie o odosobnionym stanowisku sądu i wskazanie na nieprawomocność wyroku nie stanowi oceny prawnej organu i wyjaśnienia z jakiego powodu stanowisko sądu nie zasługuje na aprobatę, 5) przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, przez przyjęcie błędnego stanowiska w zakresie utraty prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, w związku z założeniem organu, że z punktu widzenia utraty prawa do zwolnienia istotny jest fakt dokonywania dostawy wyrobu akcyzowego, a nie okoliczność dokonywania dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, co jest nie do przyjęcia w związku z wykładnią gramatyczną przepisu i nie wykazania podstaw do pominięcia tej wykładni. 6) przepisu prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, uznające, że dostawa wyrobu akcyzowego w warunkach tej sprawy stanowi działalność gospodarczą w zakresie handlu, w sytuacji gdy podatnik nie dokonywał zakupu towarów, tylko wypełniając obowiązek prawny oddawał raz w roku do utylizacji pozyskane podczas świadczenia usług odpady, co nie wypełnia definicji działalności niezależnego handlowca. W uzasadnieniu skarżący wrócił uwagę na nieprawidłową wykładnię przepisu art. 113 ust 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT dokonaną przez organ. W normie tej nie chodzi bowiem o dostawy wyrobów akcyzowych, a dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Rozszerzenie zatem przypadku utraty zwolnienia na dostawy wyrobów akcyzowych nie znajduje żadnego umocowania w prawie. Ponadto podniósł, że nie sposób się zgodzić z organem, że podatnik powinien traktować jednokrotne w roku oddanie oleju do utylizacji jako "dokonanie dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym". W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 20 marca 2026r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik) wstąpił do toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie postępowania sądowoadministracyjnego na prawach przysługujących prokuratorowi. Zarzucił zaskarżonej decyzji: 1.Naruszenie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit b ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dostawa wyrobu akcyzowego (oleju przepracowanego, odpadowego) stanowi dostawę towaru opodatkowanego podatkiem akcyzowym w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy wykładnia językowa tego przepisu stanowi rozróżnienie tych dwóch dostaw, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego uznania, że podatnik utracił prawo do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług. 2.Naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 124 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający jej prawną weryfikację oraz zaniechanie odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych przez podatnika w odwołaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż poddanie ocenie całego stanowiska skarżącego doprowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Mając powyższe na uwadze Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga jest zasadna. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest niesporny. Skarżący w latach 2020-2024 korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art.113 ust.1 ustawy o VAT, jako podatnik, u którego wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty określonej w tym przepisie. W dniu 20 czerwca 2020r. podatnik dokonał zbycia do utylizacji zużytego oleju, pochodzącego z usług wymiany oleju w samochodach, które świadczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy utraty przez podatnika zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust.13 pkt 1 lit.b ustawy o VAT, z powodu dokonania dostawy oleju odpadowego. Powołany wyżej art.113 ust.13 pkt 1 lit.b ustawy o VAT przewiduje utratę powyższego zwolnienia w sytuacji, gdy podatnicy wykonują wymienione w ustawie czynności. Stosownie do treści tego przepisu, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym (z wyjątkami, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów u.p.a., olej odpadowy jest wyrobem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, urządzenia do waporyzacji, zestawy części do urządzeń do waporyzacji, saszetki nikotynowe i inne wyroby nikotynowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 27 wymienionego załącznika wskazano, iż wyrobami akcyzowymi zaliczanymi do kodu CN 2710 są m.in. oleje odpadowe. Jednakże nie jest to wyrób podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co nie było w sprawie kwestionowane. Przepisy art. 8 ust. 1 i następne u.p.a. wskazują przedmiot opodatkowania akcyzą, w tym m.in. produkcja wyrobów akcyzowych, wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, import wyrobów akcyzowych czy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych itd., przy czym zasadą jest jednokrotne opodatkowania danego wyrobu akcyzowego. Zgodnie z art.8 ust.6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie dokonywał żadnej z czynności wymienionych w art.8 ust.1 – 5 u.p.a. Prowadzona przez niego działalność polegała na świadczeniu usług naprawy samochodów, a odzyskiwanie oleju odpadowego było efektem ubocznym tej działalności. Oleje silnikowe (oleje smarowe) znajdujące się w obrocie na terenie kraju co do zasady podlegają opodatkowaniu akcyzą z zastosowaniem stawki akcyzy w wysokości 1.180,00 zł (art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.). Jak wynika z akt sprawy, skarżący odzyskiwał (zlewał) zużyty olej, który na wcześniejszym etapie (nabycia) został już opodatkowany akcyzą. W wyniku zużycia olej ten stał się olejem odpadowym klasyfikowanym do kodu CN 2710. Nie ulega zatem wątpliwości, że sprzedaż oleju odpadowego, choć – jak wyżej wskazano – w świetle przepisów u.p.a. jest on wyrobem akcyzowym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżący dokonywał sprzedaży oleju odpadowego jeden raz w roku, podmiotowi, który zajmował się utylizacją takich wyrobów, a obowiązek przekazania zużytego oleju do utylizacji nałożony został przepisami ustawy o odpadach. Zatem stwierdzić należy, że sprzedaż oleju odpadowego przez skarżącego była jedynie wynikiem realizacji ww. obowiązku ustawowego, a skarżący nie występował w tych transakcjach w charakterze podatnika dokonującego dostawy towaru w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy VAT. Rację ma skarżący, że organy zastosowały wobec niego rozszerzoną wykładnię przepisu art.113 ust.13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, podczas gdy językowe brzmienie przepisu wyłącza ze zwolnienia z VAT podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, a nie dostaw wyrobów akcyzowych. Nie budzi wątpliwości, że pojęcie "wyroby akcyzowe" jest pojęciem szerszym od pojęcia "towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym". Olej odpadowy zalicza się tylko do pierwszego z wymienionych pojęć. Jak słusznie wskazał Rzecznik, racjonalny ustawodawca świadomie i celowo sformułował art.113 ust.13 pkt 1 lit.b ustawy o VAT w taki sposób, aby rozróżnić go od "dostawy wyrobu akcyzowego". Czym innym jest wyrób akcyzowy – zdefiniowany w art.2 ust.1 pkt 1 u.p.a., a czym innym "towar opodatkowany podatkiem akcyzowym". Pojęcie "wyrobu akcyzowego" jest pojęciem szerszym niż pojęcie "towaru opodatkowanego podatkiem akcyzowym". Art. 113 ust 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT w sposób jednoznaczny odnosi się do dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Nie ulega zatem wątpliwości, że orzekające w sprawie organy dokonały rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego, z niekorzyścią dla podatnika. Taka wykładnia jest niedopuszczalna. Interpretacja przepisów podatkowych powinna być dokonywana w sposób ścisły, zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Stosowanie innych, poza literalną, metod wykładni przepisów podatkowych, w sytuacji gdy brzmienie przepisów jest jasne i nie prowadzi do absurdalnych rezultatów, jest niedopuszczalne. Z tych względów Sąd podziela zarzuty skarżącego i Rzecznika, dotyczące błędnej wykładni art.113 ust.13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy trzeba też podnieść, że wykładnia proponowana przez organy podatkowe prowadzi do absurdalnych rezultatów, bo w konsekwencji następuje ukaranie podatnika realizującego ustawowy obowiązek utylizacji przepracowanego oleju. Spełnienie tego obowiązku przez dokonanie jednej w roku dostawy zgromadzonego podczas napraw samochodów zużytego oleju, nie może być uznane za wykonywanie dostaw towarów handlowych w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu zasadnie skarżący twierdzi, że powołane przez organy orzecznictwo sądów administracyjnych oparte jest na rozszerzającej wykładni przepisu art. 113 ust 13 pkt 1 lit. b i wychodzi poza gramatyczne znaczenie przepisu. Jednocześnie cyt. orzeczenia zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych i dotyczyły sprzedaży używanych samochodów, które były wcześniej remontowane przez podatnika, w związku z powyższym nie są adekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Należy zwrócić uwagę, że na kanwie analogicznego stanu faktycznego zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2025r. sygn. akt I SA/Kr 88/25 , obecnie już prawomocny, na którego tezy powołał się aprobująco zarówno skarżący, jak i Rzecznik MiŚP. Również Sąd orzekający obecnie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku. Na akceptację zasługuje m.in. odwołanie się przez WSA w Krakowie do zasad opodatkowania olejów mineralnych w ramach systemu zharmonizowanego określonych w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm. - dalej: Dyrektywa energetyczna), z których wynika, że oleje smarowe przeznaczone na inne cele niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, w świetle przepisów wspólnotowych nie podlegają akcyzie. Zgodnie z art. 2 tej Dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, czyli Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego. Wśród wymienionych produktów energetycznych przepis wymienia produkt objęty kodem CN 2710. Zatem wyrób, którego dotyczy niniejsza sprawa, jest produktem energetycznym, do którego odnosi się Dyrektywa energetyczna. Powołany art. 2 Dyrektywy energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi jednak, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Powyższe oznacza, że produkty energetyczne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, lecz tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub do ogrzewania. Nie mogą być zaliczone do wyrobów zharmonizowanych, gdy są wykorzystane do innych celów. Podkreślić należy, że Dyrektywa energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie przedmiotowych olejów z zakresu jej działania jest wyłączeniem definitywnym, co oznacza, że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Pomimo takiego brzmienia przepisów, oleje objęte kodem CN 2710 zostały zakwalifikowane na gruncie przepisów u.p.a. do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania. Oznacza to, że przepisy Dyrektywy energetycznej zostały wadliwie implementowane do prawa krajowego, a w sytuacji, gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, należy przyznać pierwszeństwo normom samej dyrektywy. Z tych powodów słusznie uznał WSA w powołanym wyroku, że produkty, których dotyczy spór - z uwagi na ich przeznaczenie - nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Sąd nie podziela zarzutów odnośnie do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i nie budził wątpliwości, więc postępowanie podatkowe nie wymagało uzupełnienia, natomiast uzasadnienie decyzji spełnia wymagania określone w art.210 § 1 i § 4 O.p. Reasumując Sąd uznał, że wydane w sprawie decyzje naruszają przepisy prawa materialnego tj. art. 15 ust.1 i art.113 ust.13 pkt 1 lit.b ustawy o VAT w zw. z art.2 ust.1 pkt 1 u.p.a., dlatego zaszła konieczność wyeliminowania wadliwych decyzji z obrotu prawnego, a wobec bezprzedmiotowości prowadzenia postępowania podatkowego w tej sprawie należało je umorzyć. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 3 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 797zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17zł i wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3.600zl, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz.1687).