I SA/Rz 587/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi C.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 października 2025 r., nr 1801-IOV-2.4103.54.2025 w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy lipiec, wrzesień październik, listopad i grudzień 2021 r. oraz styczeń i marzec 2022 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi C.M. (dalej: skarżący/podatnik/strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia 13 października 2025 r., nr 1801-IOV-2.4103.54.2025, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 9 maja 2025 r. nr. 1804 – SPV.4103.22.2024 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za: lipiec, wrzesień i grudzień 2021 r. oraz styczeń i marzec 2022 r. Na podstawie upoważnienia Naczelnika US w [...] z 3 czerwca 2023 r., przeprowadzono wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E. C.M. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca 2021 r. do marca 2022 r. W ocenie organu, podatnik przyjął do rozliczenia faktury wystawione przez FHU E.2 M.G., T. D.G. i I. D.H., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie ustaleń kontroli oraz przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 9 maja 2025 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w następującej wysokości: - za lipiec 2021 r. – [...] zł (zwiększenie o [...] zł), - za wrzesień 2021 r. – [...] zł (zwiększenie o [...] zł) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł (zmniejszenie o [...] zł), - za październik 2021 r. – [...] zł (zwiększenie o [...] zł), - za listopad 2021 r. – [...] zł (zwiększenie o [...] zł), - za grudzień 2021 r. – [...] zł (zwiększenie o [...] zł), - za styczeń 2022 r. – [...] zł (zwiększenie o [...] zł), - za marzec 2022 r. – [...] zł (zwiększenie o [...] zł) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł (zmniejszenie o [...] zł). Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego związanych z brakiem zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiały dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a także całkowicie sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką dokonanie oceny materiału dowodowego w zakresie dochowania przez podatnika wszelkiej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, a także świadomości i wiedzy na temat tego, by zakwestionowane faktury miały nie dokumentować rzeczywistych transakcji zakupu, pomimo że dotychczas zebrany materiał dowodowy analizowany z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, nie pozwala na przyjęcie takiego stanowiska. DIAS po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym opisaną na wstępie decyzją z dnia 13 października 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest faktycznie z czynnościami opodatkowanymi w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, o której mowa w ww. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024r., poz.361 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Brak celu gospodarczego oznacza zaś, że czynności/działania podatnika nie byty determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Natomiast aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, konieczne jest ustalenie, że dana czynność pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze, jako uczestnicy transakcji, w rzeczywistości nie miała miejsca, zaś faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istnieją przy tym dwie możliwości występowania transakcji związanych z wystawianiem faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości. Po pierwsze, będą to takie transakcje, kiedy w ogóle podmiot kupujący (i odliczający następnie podatek) nie dokonuje jakiegokolwiek nabycia (pusta faktura) i druga sytuacja, gdy w rzeczywistości dokonuje nabycia towarów takich jak wymienione w fakturze, jednak ma to miejsce od innego podmiotu, niż ten, który wystawia fakturę (faktura od firmanta). W tej pierwszej sytuacji podatnik nigdy nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, w drugiej sytuacji, jego prawo może zostać uwzględnione, z uwagi na ochronę, jaka dla podatników VAT wynika z zasady neutralności podatku, co znajduje szczególne źródło w orzecznictwie sądowym. Wobec powyższego organ odwoławczy, po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, uznając, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających rzetelność transakcji wynikających z faktur VAT wystawionych przez wskazane podmioty: FHU E.2 M.G., T. D.G. i I. D.H. na rzecz skarżącego, co upoważnia do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. DIAS wskazał, że faktury wystawione przez powyższe podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, albowiem podmioty te nie posiadały towarów wskazanych na fakturach, nie dysponowały zapleczem organizacyjnym i technicznym umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawiane przez nie dokumenty stanowiły tzw. "puste faktury". Stanowisko to organ II instancji oparł na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności na ustaleniach zawartych: - w protokole kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wobec M.G. za okres od stycznia do października 2021 r.; - w protokole kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec M.G.. za okres od listopada 2021 r. do października 2023r.; - w postępowaniach prowadzonych wobec D.G. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]; - w postępowaniach prowadzonych wobec D.H. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Z ustaleń tych wynikało, że M.G. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i nie nabywał towarów ani usług, które mógłby następnie odsprzedawać kontrahentom. Nie posiadał majątku trwałego, zaplecza kadrowego ani magazynowego. Jednocześnie ustalono, że głównymi rzekomymi dostawcami dla jego firmy były podmioty T2. P.G. oraz T. D.G., przy czym działalność tych podmiotów również miała charakter pozorny. W szczególności wskazano, że P.G. zmarł 8 maja 2021 r., a mimo to po tej dacie nadal wystawiano faktury w imieniu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ustalono także powiązania organizacyjne i osobowe pomiędzy wskazanymi podmiotami, w tym korzystanie z tych samych danych kontaktowych i systemów do wystawiania faktur. W odniesieniu do D.G. organ ustalił, że osoba ta zaprzeczyła prowadzeniu działalności gospodarczej oraz wystawianiu faktur dokumentujących sprzedaż towarów. D.G. wskazał, iż działalność została założona bez jego wiedzy, a po uzyskaniu informacji o jej istnieniu dokonał jej wykreślenia oraz zawiadomił organy ścigania. Jednocześnie większość podmiotów wskazanych jako kontrahenci firmy T. D.G. zaprzeczyła dokonywaniu jakichkolwiek transakcji z tym podmiotem. Analogiczne ustalenia poczyniono wobec firmy I. D.H.. Organ ustalił, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadał siedziby, ani zaplecza technicznego, a wykazywane zakupy pochodziły od podmiotów wcześniej wykreślonych z rejestru podatników VAT. D.H. nie odbierał kierowanych do niego wezwań i nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej rzeczywisty obrót gospodarczy. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że skarżący nie przedłożył żadnych obiektywnych dowodów potwierdzających rzeczywiste nabycie towarów od wskazanych podmiotów. Transakcje miały być realizowane wyłącznie gotówkowo, bez pisemnych umów, zamówień, korespondencji handlowej czy potwierdzeń odbioru towarów. Analiza przepływów finansowych wykazała ponadto brak środków pieniężnych pozwalających na dokonanie deklarowanych płatności gotówkowych. Jednocześnie organ wskazał, że skarżący nabywał materiały od innych, rzeczywiście funkcjonujących kontrahentów, a analiza wskaźników zakupów i sprzedaży wykazała, że wykonanie usług było możliwe bez dostaw wykazywanych na spornych fakturach. W konsekwencji organ uznał, iż faktury wystawione przez FHU E.2 M.G., T. D.G. i I. D.H. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego całokształt zgromadzonych dowodów wskazywał również, że skarżący miał świadomość fikcyjnego charakteru transakcji i uczestniczył w procederze mającym na celu zawyżenie podatku naliczonego oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. DIAS podkreślił również, że organ nie naruszył dyspozycji art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. dalej: O.p.) i art. 181 O.p. Wszystkie dowody wykorzystane do podjęcia decyzji zostały skutecznie dopuszczone w sprawie i samodzielnie ocenione przez organ I instancji (a następnie przez organ odwoławczy) na podstawie wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Wedle organu podatnikowi zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania, a przed wydaniem decyzji wyznaczono mu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Podatnik i jego pełnomocnik mieli nieograniczony dostęp do kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w tym do dokumentów zebranych w innych postępowaniach, m.in. wyciągu z decyzji Naczelnika [...] UC-S w [...] z 30 kwietnia 2025 r., 358000-CKK1-4..500.2.2022.433, protokołów kontroli Naczelnika US [...] i US w [...] w zakresie VAT M.G. i podatnika, wyniku kontroli Naczelnika [...] UC-S w [...] dot. M.G., protokołu przesłuchania w charakterze świadka D.G. oraz wszelkich innych dokumentów. Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (D.G., M.G., P.I., L.M. i M.M. oraz D.H.), pomimo, że o przeprowadzenie tych czynności wnioskowano w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 21 grudnia 2023 r., organ odwoławczy zauważył, że wniosków takich strona nie składała w postępowaniu podatkowym, a tylko w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. W analizowanej sprawie zakończenie kontroli nastąpiło 8 grudnia 2023 r. - przez doręczenie podatnikowi protokołu kontroli. W odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli Naczelnik US odniósł się m.in. do ww. wniosków dowodowych o przesłuchania: M.G., P.I. oraz L.M. i M.M. oraz podatnika - jako strony postępowania. Podkreślono, że w toku kontroli podatnik nie zgłaszał takich wniosków dowodowych, a kontrolujący nie uznali za zasadne dopuszczanie takich dowodów z urzędu, ponieważ przedmiotem tych wniosków były okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. DIAS stwierdził, że zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza konieczności prowadzenia postępowania dowodowego, także wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W skardze na przedmiotową decyzję skarżący, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił organowi odwoławczemu obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na treść wydanej decyzji przez naruszenie: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a także całkowicie sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką dokonanie oceny materiału dowodowego w zakresie dochowania przez C.M. wszelkiej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, a także świadomości i wiedzy na temat tego, by zakwestionowane przez organ podatkowy faktury miały nie dokumentować rzeczywistych transakcji zakupu, pomimo że dotychczas zebrany materiał dowodowy analizowany z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, nie pozwala na przyjęcie takiego stanowiska, a wręcz przeciwnie, bowiem: a. "E." C.M. de facto nabywał materiały wykorzystywane do świadczonych usług budowlanych, co posiada pokrycie w wykonywanej działalności gospodarczej, szczególnie że firma wykonywała usługi budowlane wyłącznie z własnych materiałów; b. Wybiórczo zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie tak daleko idącego stanowiska, które uzasadniałoby określenie kwoty zobowiązań podatkowych, szczególnie że ustalenia zostały poczynione przez organ przede wszystkim na podstawie protokołu przesłuchania D.G. i wyników kontroli firmy FHU E.2 M.G., podczas gdy organ podatkowy nie dysponował "pełnymi" aktami w/w postępowań (szczególnie nie uzyskano informacji o terminie i sposobie zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę w [...]); c. Organ podatkowy pominął fakt, iż Firmy E.2 M.G. i I. D.H. widnieli na "białej liście podatników VAT", co winno prowadzić do uznania ich rzetelności, natomiast firma T. D.G. w okresie sprzedaży materiałów i wystawiania faktur na rzecz C.M. była również działającym podmiotem; d. Nie przesłuchano osobiście D.G., co było konieczne ze względu na wagę oraz charakter i specyfikę postępowania podatkowego, albowiem organ podatkowy winien osobiście przesłuchać wskazanego świadka, a nie poprzestawać wyłącznie na uzyskiwaniu części jego wyjaśnień z innego postępowania; e. Nie przesłuchano osobiście M.G., P.I., L.M. i M.M., a także nie odebrano od C.M. dodatkowych wyjaśnień, mimo że o przeprowadzenie tych czynności wnioskowano w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 21 grudnia 2023 r., a jest konieczne z punktu widzenia charakteru niniejszego postępowania; f. Bezzasadnie i z nieznanych przyczyn odmówiono waloru wiarygodności zeznaniom C.M., pomimo że są one spójne oraz korespondują z pozostałym materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję podważającą zasadność rozliczenia podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 i 2022 r. Organy orzekające w rozpoznawanej sprawie nie kwestionowały – co należy podkreślić – nabycia materiałów do świadczonych przez skarżącego usług, lecz oceniły – na podstawie całości zgromadzonego w aktach podatkowych sprawy materiału dowodowego, w tym w oparciu m.in. o protokoły przesłuchania świadków, zeznań i wyjaśnień podatnika, że nabycia te nie mogły zostać dokonane w firmach: FHU E.2 M.G., T. D.G. i I. D.H.. W związku z czym faktury wystawione przez tych kontrahentów, zdaniem organów, nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności, co pozbawiło skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Zdaniem skarżącego, wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje wystąpiły w rzeczywistości, ustalenia organów podatkowych są wadliwe i niepełne, a wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji błędne i determinowane wyłącznie profiskalną polityką organu. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy tym, zgodnie z ustępem 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przepis art. 86 ustawy o VAT, stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl zasady określonej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem tylko wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zauważyć zarazem trzeba, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela prezentowany jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura zaś dokumentuje czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia natomiast do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. przykładowo wyroki NSA z: 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07; 24 marca 2009 r., I FSK 286/08; 24 marca 2011 r., I FSK 589/10; 9 czerwca 2015 r., I FSK 573/14; 15 kwietnia 2021 r., I FSK 339/21). Zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane jako podatek naliczony w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, w szczególności zasady neutralności i proporcjonalności. Z treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że aby podatnik mógł zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego, faktury muszą dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Winny być więc zgodne zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Jedynie faktura spełniająca te warunki, to jest rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, a zatem dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. W konsekwencji powyższego, brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Tak więc, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury lub zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Z tego właśnie powodu, warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku nie jest samo legitymowanie się fakturą bądź umową, ani też zapłata należności, lecz faktyczne wykonanie czynności. Nie jest wystarczające dla istnienia prawa do odliczenia z danej faktury to, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymienione w tej fakturze. Konieczne jest natomiast, aby nabył opisany w fakturze towar lub usługę od wystawcy tej faktury. Ważne jest zarazem, że organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do zbadania, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługę lub dokonał dostawy towarów w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że przedstawiona przez podatnika faktura nie wskazuje osoby faktycznego wykonawcy usługi albo dostawcy towaru. W sprawach C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczył, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (obecnie dyrektywę 2006/112/WE) (zob. też orzeczenia w sprawach C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. orzeczenia w sprawach C-367/96, C-373/97, C-32/03). W sytuacji więc, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. orzeczenia w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził zaś, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy (w tej chwili dyrektywy 2006/112/WE) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji, podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Zważywszy na przywołane stanowisko TSUE, organy podatkowe są w pełni uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (zob. orzeczenia w sprawach C-80/11 i C-142/11, C-643/11). W wyroku w sprawie C-18/13, TSUE wyjaśnił, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo tego, że usługa (dostawa) została wyświadczona okazuje się, że nie została ona faktycznie wykonana przez danego usługodawcę (dostawcę) lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie oraz wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Natomiast w wyroku w sprawie C-277/14 TSUE wskazał, że przepisy szóstej dyrektywy (aktualnie dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który opierał się na założeniu, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, jednakże akcentował równocześnie konieczność podejmowania przez te organy walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (zob. także wyroki NSA w sprawach: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 i I FSK 1865/15). Przy tym jest istotne, że w świetle orzecznictwa TSUE, w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest zasadniczo prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. Przenosząc te rozważania na kanwę rozpoznawanej sprawy należy z całą stanowczością uznać, że organy orzekające w rozpoznawanej trafnie oceniły – na podstawie całokształtu zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, iż wskazane wyżej podmioty nie mogły dostarczyć skarżącemu towarów, zgodnie z treścią wystawionych przez nie faktur. Wystawione na rzecz skarżącego przez podmioty: FHU E.2 M.G., T. D.G. oraz I. D.H. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz stanowiły tzw. "puste faktury", służące stworzeniu pozorów legalnego obrotu gospodarczego oraz wygenerowaniu nienależnych korzyści podatkowych. Prawidłowo organy wskazały, że skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie spornych transakcji, w szczególności dokumentów zapłaty, dokumentacji transportowej, magazynowej czy korespondencji handlowej. Pomimo adnotacji zamieszczonych na fakturach, zgodnie z którymi należności miały zostać uregulowane gotówką, skarżący nie wykazał źródła pochodzenia środków pieniężnych pozwalających na dokonanie takich płatności. Z przeprowadzonej przez organ analizy przepływów finansowych wynika bowiem, że na pokrycie wszystkich zobowiązań gotówkowych związanych zarówno z zakwestionowanymi fakturami, jak i pozostałymi kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, konieczna była kwota [...] zł, podczas gdy skarżący pobrał z rachunku bankowego jedynie [...] zł, a więc kwotę niższą o [...] zł. Okoliczność ta w sposób istotny podważa wiarygodność twierdzeń strony o rzeczywistym regulowaniu należności wynikających z przedmiotowych faktur. Sąd podziela również ocenę organów, że sposób organizacji współpracy z rzekomymi kontrahentami odbiegał od standardów profesjonalnego i racjonalnego obrotu gospodarczego. Skarżący nie zawierał pisemnych umów, nie składał zamówień, nie posiadał dowodów odbioru towarów ani potwierdzeń zapłaty, a jednocześnie, jak sam przyznał, nie podejmował jakichkolwiek działań weryfikujących kontrahentów. Znamienne jest również to, że transakcje miały być regulowane wyłącznie gotówką, przy czym wartości poszczególnych faktur nie przekraczały kwoty 15.000 zł, obligującej przedsiębiorców do dokonywania rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego. Trafnie organy uznały, że taki sposób działania nie był przypadkowy, lecz zmierzał do ograniczenia transparentności obrotu oraz utrudnienia weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji. Na aprobatę zasługują również ustalenia organów dotyczące samych wystawców faktur. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że podmioty te nie posiadały zaplecza organizacyjnego, majątkowego ani magazynowego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w rozmiarze wynikającym z wystawionych dokumentów. Nie dysponowały rzeczywistymi miejscami prowadzenia działalności, a podejmowane przez organy próby kontaktu z nimi okazywały się bezskuteczne. Co więcej, jeden z rzekomych kontrahentów – D.G. – wprost zaprzeczył zarówno założeniu, jak i prowadzeniu działalności gospodarczej pod firmą T. D.G., wskazując, że jego dane zostały wykorzystane bez jego wiedzy. Okoliczności te jednoznacznie potwierdzają fikcyjny charakter podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania nierzetelnych faktur. Wbrew stanowisku skarżącego, sam fakt figurowania kontrahentów w rejestrze podatników VAT oraz na tzw. "białej liście" nie może przesądzać o rzeczywistym prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej ani o rzetelności dokumentowanych transakcji. Spełnienie formalnych wymogów rejestracyjnych nie eliminuje bowiem możliwości wykorzystywania takich podmiotów do działań o charakterze oszukańczym. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sytuacji gdy faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, a zatem mają charakter "pustych faktur", organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywania złej wiary podatnika. Konieczne jest jedynie udowodnienie, że czynności wskazane na fakturach w rzeczywistości nie zostały dokonane. W niniejszej sprawie organy obowiązkowi temu sprostały. Jednocześnie całokształt ustalonych okoliczności, w szczególności brak rzeczywistych dostawców, brak dokumentacji handlowej i płatniczej, pozorny charakter rozliczeń gotówkowych oraz brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji prowadzi do wniosku, że skarżący miał pełną świadomość uczestnictwa w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami w celu zawyżenia podatku naliczonego i obniżenia własnych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji prawidłowo organy podatkowe odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo posłużyły się materiałem dowodowym pochodzącym z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, w tym decyzjami, protokołami kontroli oraz protokołami przesłuchań świadków. Nie budzi wątpliwości, że skarżący nie miał wpływu ani na działalność tych podmiotów, ani na przebieg postępowań prowadzonych wobec nich. Okoliczność ta nie oznacza jednak, że organy były pozbawione możliwości wykorzystania zgromadzonych tam dowodów w niniejszym postępowaniu. Przeciwnie, możliwość taka wynika wprost z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p., zgodnie z którymi jako dowód dopuścić należy wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie stanowiły wyłącznie ustalenia poczynione w postępowaniach wobec kontrahentów skarżącego. Organy podatkowe nie poprzestały bowiem na mechanicznym powieleniu ustaleń innych organów, lecz przeprowadziły autonomiczne i samodzielne postępowanie dowodowe, dokonując własnych ustaleń faktycznych na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Dokumenty pochodzące z innych postępowań stanowiły jedynie jeden z elementów materiału dowodowego poddanego ocenie. Skarżący miał przy tym zapewnioną możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym również z dokumentami pochodzącymi z postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów, oraz możliwość zgłaszania stosownych wniosków i zastrzeżeń. Sąd zauważa przy tym, że skarżący w istocie nie podjął skutecznej polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Argumentacja skargi sprowadza się w znacznej mierze do ogólnego kwestionowania dokonanej oceny dowodów oraz przedstawiania hipotetycznych twierdzeń co do możliwości wykazania rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji, bez przedstawienia jakichkolwiek konkretnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających te twierdzenia. Skarżący nie przedłożył takich dowodów ani na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego, ani w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Tymczasem organy obu instancji szczegółowo wykazały, z jakich przyczyn uznały, że skarżący nie nabył towarów od wystawców spornych faktur, a dokonane ustalenia zostały oparte na analizie całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz ocenie wszystkich okoliczności sprawy we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący i zgodny z wymogami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zgromadzono bowiem materiał dowodowy wystarczający do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz dokonania jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Sam fakt, że zgromadzony materiał dowodowy został oceniony odmiennie od oczekiwań skarżącego, nie może stanowić podstawy do przyjęcia, iż doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz dokonały jego trafnej subsumpcji pod mające zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Z powyższych względów Sąd uznał skargę za niezasadną i podlegającą oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.