I SA/Rz 94/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2026 r. spraw ze skarg N.L. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 grudnia 2025 r., - nr 1801-IOV-2.4103.83.2025, - nr 1801-IOV-2.4103.84.2025, - nr 1801-IOV-2.4103.85.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2019 r. do II kwartału 2020 r., od III kwartału 2020 r. do II kwartału 2021 r. oraz od III kwartału 2021 r. do IV kwartału 2022 r. oddala skargi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołań N. L. (dalej zwanego skarżącym lub podatnikiem) wydał następujące decyzje: • decyzją z 4 grudnia 2025 r., nr 1801-IOV-2.4103.83.2025, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 26 sierpnia 2025 r., nr 408000-CKK3.11.5001.74.2024, określającą podatnikowi zobowiązania podatkowe za: IV kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł, I kwartał 2020 r. w wysokości [...] zł, II kwartał 2020 r. w wysokości [...] zł, • decyzją z 4 grudnia 2025 r., nr 1801-IOV-2.4103.84.2025, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 26 sierpnia 2025 r., nr 408000-CKK3.11.5001.75.2024, określającą podatnikowi zobowiązania podatkowe za: III kwartał 2020 r. w wysokości [...] zł, IV kwartał 2020 r. w wysokości [...] zł, I kwartał 2021 r. w wysokości [...] zł, II kwartał 2021 r. • decyzją z 4 grudnia 2025 r., nr 1801-IOV-2.4103.85.2025, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 26 sierpnia 2025 r., nr 408000-CKK3.11.5001.76.2024, określającą podatnikowi zobowiązania podatkowe za: III kwartał 2021 r. w wysokości [...] zł, IV kwartał 2021 r. w wysokości [...] zł, I kwartał 2022 w r. [...] zł, II kwartał 2022 r. w wysokości [...] zł, III kwartał 2022 r. w wysokości [...] zł, IV kwartał 2022 r. w wysokości [...] zł. W stanach faktycznych spraw podatnik, w czasookresach objętych wskazanymi wyżej decyzjami, do dnia 20 października 2023 r., prowadził działalność gospodarczą i figurował w CEiIDG, a jako przeważający jej rodzaj najpierw wskazał transport drogowy towarów, a następnie sprzedaż detaliczną sprzętu telekomunikacyjnego, prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach i działalność w zakresie odsprzedaży usług telekomunikacyjnych, a także pośrednictwa w telekomunikacji. Od 2011 r. prowadził on salony stacjonarne sieci [...]. Z informacji uzyskanej od operatora tej sieci wynika, że ten zawarł ze skarżącym umowę sub-dealerską nr [...], na mocy której powierzył skarżącemu świadczenie usług w jego imieniu, w zamian za wynagrodzenie uzależnione od efektów. Dodatkowo w formie comiesięcznych komunikatów określono zasady motywowania pracowników zatrudnionych przez skarżącego, którzy po spełnieniu określonych wytycznych, otrzymywali nagrody w postaci wypłat pieniężnych. Przedstawiciel operatora zaznaczył, że dealer mógł we własnym zakresie organizować inne programy motywacyjne, w zakresie których nie musiał korzystać z pomocy podmiotów zewnętrznych. W ramach rozliczenia podatku od towarów i usług podatnik dokonał pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych dla niego przez P. J., P. M. oraz K. M. Deklarował on bowiem nabycie od tych osób usług. Pierwsi dwaj wyżej wymienieni kontrahenci skarżącego trudnili się (zgodnie z wpisami do rejestrów) świadczeniem usług transportowych oraz prowadzeniem warsztatów naprawy pojazdów. Z kolei K. M., jako przeważający rodzaj swojej działalności gospodarczej zadeklarowała działalność taksówek osobowych, a ponadto zajmowała się niespecjalistycznym sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych. P. J. miał świadczyć w IV kwartale 2019 r. na rzecz skarżącego usługi transportowe oraz usługi w postaci reklam mobilnych. P. M. również w IV kwartale 2019 r., miała świadczyć na rzecz skarżącego usługi w postaci działań motywujących. W pozostałych okresach rozliczeniowych 2021 i 2022 r. miała dodatkowo świadczyć również na rzecz podatnika usługi wynajmu magazynu i powierzchni reklamowej. P. M. (wraz ze swoim partnerem P. J.) miała realizować na rzecz skarżącego usługi w zakresie motywacji pracowników, działań konkursowych, demontażu mebli, odnowienia ścian, przygotowania lokalu do zdania wyjmującemu, wynajmu powierzchni reklamowej, wynajmu magazynu, przygotowania towaru do wysyłki w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Organy stwierdziły, że zarówno P. J. jak i P. M. w plikach JPK VAT nie wykazywali dostaw towarów i usług na rzecz skarżącego. Faktury te miały przy tym zostać opłacone gotówką przy czym brak jest podstawowych dokumentów kasowych, potwierdzających dokonanie tego rodzaju transakcji. W przypadku P. M. zwrócono również uwagę na to, że numeracja faktur ujętych przez podatnika w złożonych deklaracjach odbiega od numeracji faktur wykazanych w plikach JPKVAT P. M.. Jeżeli chodzi o K. M. to ona również nie wykazywała ona w swoich rozliczeniach podatkowych (JPK VAT) sprzedaży na rzecz skarżącego, którą miała realizować na jego rzecz w 2021 i 2022 r. Jednakże w następstwie dokonania czynności sprawdzających skorygowała ona swoje deklaracje. Po dokonaniu tejże korekty organy stwierdziły, iż numeracja faktur zastosowana przez podatnika odbiega od tej, której dokonała jego kontrahentka. Organy podkreśliły również, że żaden z pracowników wyżej wymienionych osób (kontrahentów skarżącego) nie zajmował się w ramach wykonywania swoich obowiązków realizowaniem czynności na rzecz skarżącego, wyszczególnionych w fakturach. Rachunek bankowy wskazany na fakturach pochodzących od P. J. nie należał do tej osoby. Organy zwróciły również uwagę na brak jakiejkolwiek korespondencji skarżącego z P. M. i P. J., dotyczącej dokonywania z nim transakcji. Nie istnieje również jakakolwiek dokumentacja mająca świadczyć o realizacji przez te osoby usług na rzecz skarżącego. Pracownicy tych osób nie posiadali informacji wskazujących na jakiekolwiek kontakty ich pracodawców ze skarżącym. P. M. zaprzeczyła wystawianiu jakichkolwiek faktur na rzecz skarżącego czy też zawieraniu z nim umów. Na okazanych jej umowach nie rozpoznała swojego podpisu. Dodała, że nie jest posiadaczem wskazanego jej numeru rachunku bankowego i nie otrzymała od skarżącego żadnych płatności. P. J., który prowadził sprawy P. M., stwierdził że obie firmy świadczyły wyłącznie usługi kurierskie (dla firm kurierskich). On również zaprzeczył zawieraniu umów ze skarżącym czy wystawianiu na jego rzecz faktur. Rozstrzygające sprawę organy, na podstawie przeprowadzonych w sprawie dowodów stwierdziły, że wbrew twierdzeniem skarżącego, że nie doszło do zwiększenia efektywności sprzedaży w miesiącach, w których miał być na rzecz skarżącego realizowany program motywacyjny. W ramach tego rodzaju czynności nie odbyły się również żadne warsztaty czy szkolenia. W sprawie zwrócono również uwagę, że P. M., w latach 2019-2022, przebywała najpierw na urlopie macierzyńskim, a następnie wychowawczym. Mając na względzie okoliczności sprawy rozstrzygające sprawę organy uznały, że faktury mające dokumentować u skarżącego nabycie usług od P. M. i P. J. są fakturami pustymi sensu stricto, jako że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (fakturom tym nie towarzyszyła żadna dostawa towaru czy też świadczenie usług), tj. fakturami o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.). W związku z tym dla oceny przysługiwania prawa do odliczenia udokumentowanego nimi podatku naliczonego nie jest wymagane badanie dobrej wiary. W przypadku faktur, które miały zostać wystawione przez K. M. organy ustaliły, że prowadzeniem jej spraw miał się zajmować jej partner P. P. Nominalnie to K. M. miała się zajmować bezpośrednio sprzątaniem (za wyjątkiem kilku miesięcy w 2022 r., kiedy to przebywała w areszcie śledczym, z pomocą osoby trzeciej). W tym wypadku organy zwróciły uwagę, że pracownicy K. M. nie mieli żadnych informacji odnośnie świadczenia usług na rzecz podatnika, a firma miała się zajmować wyłącznie świadczeniem usług transportowych. Poza tym, w przypadku kilku miesięcy, w których zostały wystawione faktury za sprzątanie, podatnik nie wynajmował lokali, które miały być sprzątane. Pracownicy podatnika zeznali, że sami zajmowali się sprzątaniem lokali. Poza tym zgodnie z umową sprzątanie lokali miało obejmować także piwnice i sanitariaty, których te pomieszczenia (zlokalizowane w galeriach handlowych) nie posiadały. Co zaś się tyczy utrzymania czystości w ciągach komunikacyjnych, co również objęte było umową, to zadanie to spoczywa na prowadzącym obiekt handlowy. Organy zwróciły uwagę również na to, że nie było możliwości sprzątania lokali po godzinach ich zamknięcia, gdyż zabezpieczone były one alarmem. Na podstawie tego rodzaju okoliczności organy doszły do wniosku, że również faktury pochodzące od K. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy stwierdziły, że podatnik chcący skorzystać z prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony winien wykazać spełnienie przez siebie koniecznych do tego warunków. Tego wymogu on jednak nie spełnił. Odnosząc się do wskazywanych przez skarżącego dowodów, mających potwierdzać jego wersję zdarzeń, organ odwoławczy uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W odniesieniu do zapisu rozmowy przedstawionej przez niego na przenośnym nośniku organ stwierdził, iż nie sposób jest przyjąć że została ona przeprowadzona z którymś z jego kontrahentów, o których mowa w okolicznościach niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zwrócił uwagę, że wszyscy świadkowie złożyli zeznania przeczące przedstawianej przez skarżącego wersji zdarzeń. W sprawie odniesiono się także do wnioskowanych przez skarżącego dowodów, które uznano za niewiarygodne. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł podatnik, kwestionując ich legalność w całości. Zaskarżonym decyzjom zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: a) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnym pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury odzwierciedlały faktycznie wykonane usługi, pozostające w bezpośrednim związku z opodatkowana działalnością podatnika – w wyniku bezpośredniego przyjęcia, że faktury wystawione przez J. oraz P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania: a) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, z bezkrytycznym uprzywilejowaniem zeznań świadków obciążających oraz marginalizowaniem dowodów dokumentujących rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, b) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia jej zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, c) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności dowodów jednoznacznie potwierdzających realny charakter zakwestionowanych transakcji oraz pominięcie wniosków dowodowych w tym zakresie, d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiający się jednostronnym i selektywnym podejściem do materiału dowodowego oraz dyskredytowaniem skarżącego okolicznościami niemającymi znaczenia dla istoty sprawy, e) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepozwalający na kontrole sądową, bez rzetelnego wyjaśnienia dlaczego organ odmówił wiary dowodom przedstawionym przez skarżącego oraz z jakich przyczyn za wiarygodne uznał zeznania świadków pozostające w oczywistym konflikcie interesów, f) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym uznaniu, że zakwestionowane faktury miały charakter "pustych" mimo, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza rzeczywiste wykonanie usług; przyjęciu za wiarygodne zeznań świadków sprzecznych z dokumentami, korespondencją e-mailową oraz nagraniem rozmowy bez dokonania ich krytycznej i bezstronnej analizy; pominięciu faktu że świadkowie mieli oczywisty interes w zaprzeczeniu wykonania usług celem uniknięcia odpowiedzialności podatkowej i karnej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że po stronie skarżącego nie doszło do nabycia usług, dokumentowanych spornymi fakturami, a tym samym do wadliwego przyjęcia, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co bezpośrednio przełożyło się na wydanie zaskarżonej decyzji o treści niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami prawa. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, a także poprzedzających je decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu oraz umorzenie postępowań podatkowych we wszystkich sprawach. Oprócz tego wystąpił o zasądzenie na swoją rzecz od organu zwrotu kosztów postępowań. W uzasadnieniach wniesionych skarg podatnik zaprzeczył ustaleniom organów, podkreślając jednocześnie, iż dochował należytej staranności w zakresie nawiązania i prowadzenia spraw ze swoimi kontrahentami. Zaznaczył także, iż organy nie wykazały jakoby któryś z jego dowodów był nieautentyczny. Pominęły też rzeczywiste intencje, jakie miały towarzyszyć zeznaniom świadków. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowiska w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 4 grudnia 2025 r. Sąd nie stwierdził zasadności sformułowanych przeciwko nim zarzutów, jak również, rozstrzygając na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) w granicach spraw i nie będąc zwiany zarzutami skarg tego, aby organ w zakresie wydania tych rozstrzygnięć dopuścił się innych, niewskazywanych przez skarżącego naruszeń, czy to przepisów prawa materialnego czy też procesowego, w szczególności takiego które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Spor skarżącego z organami podatkowymi na gruncie niniejszych spraw koncentruje się wokół kwestii związanych z przysługującym podatnikowi podatku od towarów i usług prawem do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, dokumentujący nabycie przez niego towarów i usług, wykorzystywanych do realizowania czynności opodatkowanych. Według organów podatkowych faktury przedstawione przez skarżącego, mające pochodzić od jego kontrahentów, tj.: P. J., P. M. oraz K. M. i uwzględnione przez niego w deklaracjach składanych za okresy rozliczeniowe, począwszy od IV kwartału 2019 r. do IV kwartału 2022 r., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dokumentowały czynności które nie zostały dokonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy określenia podatku naliczonego. Skarżący, kwestionując tego rodzaju stanowisko, sformułował przeciwko decyzjom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia przez ten organ przepisów prawa materialnego, jak i regulacji procesowych. W ramach zarzutów procesowych zarzucił dopuszczenie się przez organ odwoławczy błędnej wykładni i zarazem wadliwego zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co miało się przejawiać w bezpodstawnym uznaniu, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do tego rodzaju twierdzenia omawianego zarzutu stwierdzić należy, że w ten sposób skarżący zmierza nie do wykazania błędu wykładni lub subsumpcji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, na który nominalnie wskazuje, ale błędnych ustaleń faktycznych, co do cech i właściwości tychże faktur. Wobec czego również w tym wypadku mamy do czynienia z zagadnieniem procesowym. Mając na względzie treść oraz postać wszystkich zarzutów skargi, a także okoliczności wskazane przez organ jako podstawa wydania zaskarżonych decyzji stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się zagadnień czysto procesowych, tj. prawidłowości poczynionych ustaleń co do tego czy pochodzące od P. J., P. M. oraz K. M. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zanim jednak Sąd odniesie się do tych zagadnień, należy poczynić kilka uwag w kwestii podnoszonej przez skarżącego dobrej wiary, którą miała się cechować jego postawa w zakresie relacji z wyżej wymienionymi kontrahentami. Otóż w tym względzie należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, że wszelkie okoliczności odnoszące się do dobrej wiary podatnika podatku od towarów i usług, w przypadku stwierdzenia przedłożenia do rozliczenia tzw. "pustych faktur", tj. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mają znaczenia. Tego rodzaju okoliczności mogłyby być brane pod uwagę wyłącznie w sytuacji, w której do zrealizowania na rzecz skarżącego usług faktycznie by doszło, jednakże pojawiłaby się rozbieżność w zakresie tożsamości podmiotów mających wyświadczyć tego rodzaju usługi oraz danych na fakturach. Z taką sytuacją na gruncie niniejszych spraw nie mamy jednak do czynienia. W trakcie prowadzonych postepowań wykazano bowiem, nie tylko na podstawie zeznań osób, które miały realizować usługi na rzecz skarżącego, iż kwestionowane przez organy faktury nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W okolicznościach niniejszych spraw rozstrzygające je organy, opierając się na ustaleniach poczynionych na podstawie obszernego i różnorodnego materiału dowodowego, który ocena prowadzi do zbieżnych wniosków, stwierdziły, że faktury wystawione przez skarżącego przez P. J., P. M.oraz K. M. w rzeczywistości nie dokumentują faktycznie zrealizowanych na rzecz skarżącego usług. W tym zakresie oparły się na zeznaniach tychże osób, które co do zasady, przeczą całkowicie twierdzeniom skarżącego. P. J. i P. M. zaprzeczyli nie tylko wystawieniu faktur na rzecz skarżącego, ale także pozostawaniu z nim w relacja gospodarczych. Oprócz tego zaznaczyli, że nie realizowali czynności, których wykonanie zostało udokumentowane tymi fakturami. Pewien wyjątek ma miejsce jedynie w odniesieniu do K. M., która w następstwie podjętych przez organy działań – czynności sprawdzających, skorygowała swoje deklaracje podatkowe, w których pierwotnie nie uwzględniła faktur wystawionych na rzecz skarżącego. W tym jednak wypadku organy uznały te korekty za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, a to między innymi z uwagi na fakt, że numeracja faktur przyjęta przez kontrahentkę skarżącego, nie odpowiadała numeracji uwzględnionej i funkcjonującej w dokumentacji podatnika. Nie bez znaczenia pozostaje tu również to, że pierwotnie faktury mające dokumentować świadczenie usług na rzecz skarżącego nie zostały uwzględnione w plikach JPK K. M. Wszystko to razem pozwala negatywnie ocenić wiarygodność skorygowanych rozliczeń, zwłaszcza że możliwości zrealizowania tych usług na rzecz skarżącego nie potwierdzają żadne inne dowody. Świadczenia usług przez wszystkie wyżej wymienione osoby na rzecz skarżącego nie potwierdzili ich pracownicy, a przy tym możliwości ich realizacji przeczą okoliczności faktyczne, związane nie tylko z przedmiotem prowadzonej przez te osoby aktywności gospodarczej, odbiegającej rodzajowo od tej wynikającej z faktur, ale także możliwościami ich wykonania, w konkretnym czasie i miejscu. Chodzi tu między innymi o usługi sprzątania lokali, obowiązki w zakresie którego spoczywały na pracownikach salonów sprzedaży, a przy tym nie były możliwe do wykonania poza godzinami pracy tych placówek. W tym względzie dodać należy, że deklarowane przez skarżącego usług sprzątania miały obejmować, według przedkładanych umów, także pomieszczenia nieistniejące, co w sposób klarowny obrazuje deklarowany przez skarżącego sposób współpracy z kontrahentami, czyniąc go niewiarygodnym. Tak samo w odniesieniu do programu motywacyjnego dla pracowników skarżącego nie potwierdzono jego wykonania, nawet w sposób pośredni. Zaprzeczyła bowiem temu nie tylko nominalna wykonawczyni tychże usług, ale także osoby, w odniesieniu do których program ten miał być realizowany. W tym więc kontekście stwierdzić należy, że nie sposób jest przypisać organom dowolności w zakresie oceny zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego, co zarzucił im skarżący. Mając bowiem na względzie, że wszystkie uznane za wiarygodne dowody, prowadzą właśnie do stwierdzenia niedokumentowania przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie można zasadnie twierdzić, że w sprawie mamy do czynienia ze sposobem procedowania organów, charakteryzującym się "bezkrytycznym uprzywilejowaniem świadków obciążających", na co wskazał skarżący. Tego rodzaju stwierdzenia skarżącego są całkowicie gołosłowne i jako takie nie zasługują na uwzględnienie. Skarżący dążąc do podważenia prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych podnosił to, że zeznania wystawców faktur są niewiarygodne, gdyż w ten sposób zmierzają oni jedynie do obciążenia go odpowiedzialnością, celem uniknięcia konsekwencji nieprawidłowości po własnej stronie. Brak jest jednak podstaw do uznania zasadności tego rodzaju stwierdzeń. Przede wszystkim w tym zakresie zwrócić należy uwagę na to, że ustalenia co do tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organy poczyniły nie tylko na podstawie zeznań ich wystawców. Wzięły pod uwagę całokształt mogących o tym świadczyć okoliczności, a ściślej oparły się na różnorakich, potwierdzających to dowodach, które wzajemnie ze sobą korespondują. W tej więc sytuacji nie można zasadnie twierdzić, że we wszystkich trzech sprawach doszło do nieuprawnionego umniejszania znaczenia dowodów świadczących na korzyść skarżącego. Co zaś się tyczy innych dowodów, w tym także przedstawionego przez skarżącego zapisu rozmowy to zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, że na podstawie tego zapisu (dowodu) nie sposób poczynić jest wiarygodnych i miarodajnych ustaleń w sprawie. Jest to następstwem tego, że nie można jednoznacznie stwierdzić z kim zapisana rozmowa jest prowadzona, a przy tym nie odnosi się ona w sposób jednoznaczny i precyzyjny do okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tak samo przedkładane przez niego dokumenty, w szczególności potwierdzenia przelewów bankowych, nie mogą być powiązane z konkretnymi czynnościami – usługami, realizowanymi na rzecz skarżącego, które dokumentowały sporne faktury. Odnoszą się one bowiem, co do zasady, do płatności realizowanych przez wskazywanych przez skarżącego jego kontrahentów na rzecz osób trzecich, na podstawie których nie sposób czynić wiążących ustaleń w zakresie możliwości wyświadczenia przez tychże kontrahentów usług na rzecz skarżącego. W kwestii zarzucanego organom niepodjęcia wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanów faktycznych spraw i ich załatwienia, również nie można uznać zasadności twierdzeń skarżącego, które w tym względzie są enigmatyczne i ogólnikowe. Nie wskazał on bowiem o jakie to dowody postępowanie w poszczególnych sprawach winno być poszerzone lub uzupełnione. Niezależnie jednak od tego, mając na względzie postać i rodzaj zgromadzonych do tej pory dowodów, nie sposób jest także wskazać jakiegoś obszaru wszystkich trzech spraw, który wymagałby wyjaśnienia w oparciu o dostępne i wiarygodne dowody. Brak jest również podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiający się przy tym jednostronnym i selektywnym podejściem do zebranego materiału dowodowego oraz dyskredytowaniem skarżącego. Odnosząc się do tego rodzaju stwierdzeń na wstępie zaznaczyć należy, iż wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada budzenia zaufania stron do organów podatkowych ma charakter stricte procesowy i odnosi się ona do sposobu procedowania w konkretnych sprawach. Poprzez jej pryzmat nie można oceniać zapadłych na ich gruncie rozstrzygnięć, podjętych z odwołaniem się do przepisów prawa materialnego. Tak więc ustalenie, na podstawie odpowiednio zgormadzonych i właściwie ocenionych dowodów, faktu posługiwania się przez skarżącego pustymi fakturami, a następnie wyciągnięcie z tego odpowiednich konsekwencji, znajdujących uzasadnienie w przepisach ustawy o VAT, nie może być poczytywane jako dyskredytowanie podatnika. Znamiona tegoż można by bowiem przypisywać bowiem jedynie eksponowaniu w trakcie postepowania i wydanych decyzjach pozaprawnych okoliczności tego właśnie rodzaju, z czym w niniejszym przypadku nie mamy do czynienia. Jeżeli chodzi o postać i konstrukcję uzasadnień wszystkich trzech decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, to w tym aspekcie stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że nie spełniają one wymogów, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ przedstawił uzasadnienie prawne i faktyczne swoich rozstrzygnięć, które pozwalają na poddanie ich instancyjnej kontroli. Jeżeli chodzi o ocenę dowodów to organ odwoławczy w sposób jasny i precyzyjny wskazał na których to dowodach, uznanych za wiarygodne, oparł swoje ustalenia, a także z jakich powodów inne dowody, wskazywane przez skarżącego, uznał za niewiarygodne lub niezdatne do poczynienia niezbędnych do rozstrzygnięcia spraw ustaleń. Chodzi tu zwłaszcza o dowody z nagrań rozmowy, a także maili. W tym względzie odniesiono się zarówno do wiarygodności tego rodzaju dowodów, jak i ich przydatności do poczynienia właściwych, a przede wszystkim rzetelnych ustaleń w poszczególnych sprawach. Oceny tej nie sposób jest zaś podważyć, gdyż przedstawiana przez skarżącego wersja zdarzeń nie znajduje potwierdzenia z innych, korespondujących ze sobą dowodach. Reasumując więc stwierdzić należy, że poczynione w sprawach ustalenia były niewątpliwie rzetelne i prawidłowe. Zrealizowane przy tym zostały w prawem przewidziany sposób, z zachowaniem odpowiednich standardów procesowych, o których mowa w Ordynacji podatkowej. Zmierzające zaś do ich podważenia twierdzenia skarżącego są w przeważającej mierze gołosłowne. Oparte zostały bowiem na nieznajdujących potwierdzenia we wiarygodnych dowodach pewnych hipotetycznych założeniach i spekulacjach, które nie mogą stanowić podstawy wiarygodnych i rzetelnych ustaleń. Skarżący, poprzez swoje zarzuty nie dąży realnie do zakwestionowania prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń, poprzez wskazanie konkretnych naruszeń przez organy prawa procesowego, do tego prowadzących. Jego zarzuty mają w głównej mierze charakter polemiczny ze stanowiskiem organu, co do zasadniczych w niniejszych sprawach kwestiach. Przy tym, również w sposób nieuzasadniony, zmierza on do przerzucenia odpowiedzialności za nieprawidłowości po własnej stronie, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług na inne podmioty (swoich nominalnych kontrahentów), co również nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy. Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi jako niezasadne.