I SA/Sz 139/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2026 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie przez J. W. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") interpretacją indywidualną z dnia 10 lutego 2026 r., nr 0115-KDIT3.4011.904.2025.3.AWO - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("organ") stwierdził, że stanowisko zaprezentowane we wniosku z dnia 25 listopada 2025 r. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nieprawidłowe. Wnioskodawczyni złożyła wniosek w dniu 25 listopada 2025 r., a następnie w odpowiedzi na wezwanie uzupełniła go pismami z dnia 3 stycznia 2026 r., z dnia 5 stycznia 2026 r., z dnia 7 stycznia 2026 r. oraz 8 lutego 2026 r. Wnioskodawczyni wskazała, że w połowie listopada 2025 r. została wezwana do Urzędu Skarbowego w K. , celem rozliczenia ulgi termomodernizacyjnej. Urzędniczka naniosła zmiany w zeznaniu podatkowym z 2023 r. W tym zeznaniu pomniejszyła kwotę wydatków na termomodernizację o kwotę dotacji otrzymanej z programu: "Czyste powietrze" - w 2024 r. Korekta została złożona elektronicznie 14 listopada 2025 r. Po złożeniu tej korekty nie zmieniła się kwota nadpłaty, tzn. kwota nadpłaty była taka sama jak w zeznaniu PIT-37 za 2023 r., w którym dotacja nie była pomniejszona. Wydatki na termomodernizację były wysokie, a dochody z emerytur niskie – Wnioskodawczyni rozlicza się wspólnie z mężem. Jednak, tydzień później, ta sama urzędniczka zadzwoniła do Wnioskodawczyni, wskazując na konieczność złożenia nowej korekty, bo kwota dotacji nie była wykazana jako przychód w: "Innych źródłach" oraz że dotację należy rozliczyć w zeznaniu za 2024 r. Wnioskodawczyni podniosła, że jeżeli ww. sposób rozliczy dotację, to będzie miała do zapłacenia znaczną kwotę. Wnioskodawczyni podała, że na stronie internetowej Podatki.gov.pl - ulga termomodernizacyjna - w podtytule: "Jak rozliczyć ulgę" - jest informacja, że dotację z "Czystego Powietrza" można rozliczyć na dwa sposoby, w roku którym została otrzymana, a także poprzez wykonanie korekty zeznania w roku, w którym były rozliczane wydatki na termomodernizację. W uzupełnieniach wniosku wyjaśniając zakres wniosku Wnioskodawczyni podniosła, że nie powinna doliczyć kwoty odpowiadającej wysokości otrzymanej dotacji z Programu: "Czyste Powietrze" do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymała dotację. Wykazanie dotacji - w sposób wskazany przez pracownika Urzędu Skarbowego w K. - jest niewłaściwe. Doprecyzowując opis okoliczności sprawy, podała natomiast, że: to ona była beneficjentem dotacji otrzymanej w ramach Programu "Czyste Powietrze"; dotacji udzielono 28 sierpnia 2024 r., dofinansowanie zostało wypłacone 30 sierpnia 2024 r.; ze środków Programu "Czyste Powietrze" została dofinansowana fotowoltaika i pompa ciepła, w ramach ulgi termomodernizacyjnej odpisano wydatki w kwocie: 79.000 zł; wydatek ten jest związany z całkowitą zamianą źródeł energii na źródła odnawialne; związek tych wydatków polega na całkowitej, eliminacji emisyjności, na poprawie jakości powietrza, na walce ze smogiem; faktury zostały wystawione: 8 marca 2023 r. i 17 maja 2023 r.; faktury wystawione zostały na montaż fotowoltaiki i montaż pompy ciepła; faktury zostały wystawione przez podatnika podatku od towarów i usług, który nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku; każda z faktur została wystawiona na dane Wnioskodawczyni; nie uwzględniono wydatku związanego z (ewentualną) utylizacją w ramach ulgi termomodernizacyjnej; forma opodatkowania dochodów to skala podatkowa 19%; opisane we wniosku przedsięwzięcie termomodernizacyjne przeprowadzono w budynku który stanowi budynek mieszkalny jednorodzinny; w momencie złożenia zeznania podatkowego, za rok w którym skorzystała z ulgi. Budynek o którym mowa był budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym; do zakończenia budowy doszło we wrześniu 2016 r.; budynek użytkuje od października 2016 r.; użytkowanie od tej daty potwierdza milcząca aprobata Nadzoru Budowlanego dotycząca zawiadomienia o zakończeniu budowy. Podatek od nieruchomości Wnioskodawczyni płaci od 2017 r. W momencie ponoszenia wydatków na termomodernizację Wnioskodawczyni była współwłaścicielem budynku, w momencie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy w którym skorzystała z ulgi termomodernizacyjnej Wnioskodawczyni była współwłaścicielem budynku. Wydatki, odnośnie, których skorzystała z ulgi termomodernizacyjnej zostały odliczone od dochodu. W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 lutego 2026 r. Wnioskodawczyni dodała, że w 2023 r. poniosła wydatki i rozliczyła ulgę termomodernizacyjną. W następnym roku otrzymała dotację z Programu "Czyste Powietrze". Do tego zeznania złożyła korektę. W korekcie pomniejszyła kwotę wydatków na termomodernizację o otrzymane dofinansowanie. Zapytała, czy rozliczając w wyżej wskazany sposób postąpiła zgodnie z obowiązującymi przepisami? Wnioskodawczyni podkreśliła, że przepis art. 26h ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest niejasny, nie wynika z niego, że mogła taką korektę wykonać. Na tle tak opisanego stanu faktycznego Wnioskodawczyni zadała pytanie: - w jaki sposób można uwzględnić dotację z "Czystego Powietrza" w rozliczeniu PIT? Czy można to wykonać na dwa sposoby poprzez: 1) doliczenie do dochodu (odpowiednio przychodu) kwot uprzednio odliczonych od dochodu (odpowiednio przychodu) albo 2) złożenie korekty uprzednio złożonego zeznania, w którym podatnik zastosował ulgę? Zdaniem Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym wykazanie dotacji w wyżej wskazany sposób, spowodowałoby naliczenie podatku, tj. 2.660 zł. Wnioskodawczyni uważa natomiast, że od dotacji nie płaci się podatku. Wnioskodawczyni wskazała, że ww. kwotę musiałaby zwrócić, gdyby Urząd Skarbowy w K. ją nadpłacił, ale kwota nie została nadpłacona, bo w wykonanej korekcie – złożonej 17 listopada 2025 r. - kwota dotacji została uwzględniona, a nie spowodowało to nadpłaty podatku wyższej niż otrzymana w 2023 r. - wykonując rozliczenie poniesionych wydatków na termomodernizację, bez odjęcia dotacji z "Czystego Powietrza". Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ interpretujący stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej prezentując stanowisko co do prawidłowości twierdzeń Wnioskodawczyni, organ przywołał przepisy prawa, tj., art. 11 ust. 1 i 2, art. 26h ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") W konsekwencji organ interpretujący wskazał, że brak jest możliwości odliczenia wydatków, których podatnik nie poniósł, gdyż zostały mu zrefinansowane (zwrócone). Odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma także możliwości odliczenia wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już zobowiązanie podatkowe podatnika. Organ dodał, że z treści wniosku (i jego uzupełnień) wynika, że Wnioskodawczyni była beneficjentem dotacji otrzymanej w ramach Programu: "Czyste Powietrze". Dofinansowania udzielono w sierpniu 2024 r. (w tym samym miesiącu zostało ono wypłacone). Ze środków Programu: "Czyste Powietrze" została dofinansowana "fotowoltaika i pompa ciepła". Wnioskodawczyni w ramach ulgi termomodernizacyjnej "odpisała" wydatki w kwocie 79.000 zł. Faktury wystawione zostały w 2023 r. na montaż fotowoltaiki i montaż pompy ciepła. Zeznanie podatkowe za rok 2023 zostało skorygowane. Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powinna doliczyć kwoty odpowiadającej wysokości otrzymanej dotacji z Programu: "Czyste Powietrze" do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymała dotację. Zdaniem organu przepis art. 26h ust. 8 u.p.d.o.f. w sposób jasny i precyzyjny określa więc sposób postępowania podatnika w przypadku, gdy po roku, w którym dokonał odliczeń w ramach ulgi termomodernizacyjnej, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację tego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (co miało miejsce w analizowanym przypadku). W tego typu sytuacji, podatnik obowiązany jest bowiem do doliczenia kwot poprzednio odliczonych do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot. Organ przywołał również objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 30 czerwca 2025 r. Dalej organ podał, że analizowany przepis nie wprowadza alternatywnego sposobu "uwzględniania dotacji" w rozliczeniu podatkowym. Zatem, jeżeli po roku, w którym podatnik korzystał z ulgi termomodernizacyjnej, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego - to obowiązany jest uwzględnić ten zwrot w rozliczeniu ulgi termomodernizacyjnej poprzez doliczenie do dochodu (odpowiednio przychodu) kwot uprzednio odliczonych od dochodu (odpowiednio przychodu). Zdaniem organu podatnik nie ma możliwości wyboru sposobu uwzględnienia zwrotu w rozliczeniu ulgi - nie może złożyć korekty polegającej na zmniejszeniu kwoty odliczenia wydatków termomodernizacyjnych. Z tego powodu, skoro w 2024 r. Wnioskodawczyni otrzymała dotację w ramach programu: "Czyste powietrze" i z tych środków dofinansowane zostały poniesione wydatki na: "fotowoltaikę i pompę ciepła", to w zeznaniu podatkowym składanym za rok 2024 - w myśl regulacji zawartej w art. 26h ust. 8 u.p.d.o.f. – Wnioskodawczyni powinna doliczyć kwotę tego zwrotu - w części dotyczącej tych wydatków - do dochodu za ten rok podatkowy (rok 2024/rok otrzymania dofinansowania). Na ocenę nie wpływa także to, że od dotacji nie płaci się podatku, ponieważ przedmiotem doliczenia do dochodu - w opisanym przypadku - nie jest dotacja, a jedynie wysokość zwróconych wydatków, które wcześniej uwzględniono w ramach ulgi termomodernizacyjnej (kwota równa obniżeniu "wkładu finansowego" w wydatki, które uwzględniono w ramach ulgi termomodernizacyjnej). Z tej też przyczyny organ uznał, że błędnie Wnioskodawczyni przyjęła, że nie powinna doliczyć kwoty odpowiadającej wysokości otrzymanej dotacji z Programu: "Czyste Powietrze" do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymała dotację. Skarżąca na wydaną interpretację złożyła skargę do Sądu. W uzasadnieniu skargi zakwestionowała słuszność zajętego przez organ stanowiska. Podkreśliła, że jest ono niezgodne z poglądem wyrażonym wcześniej w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2015 r., nr 0115- KDWT.4011.117.2024.2.JŁ. Skarżąca zwróciła uwagę, że w przywołanej interpretacji organ uznał, iż jeżeli po roku, w którym podatnik korzystał z ulgi termomodernizacyjnej, otrzymał on zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, to podatnik jest obowiązany uwzględnić ten zwrot w rozliczeniu ulgi termomodernizacyjnej poprzez doliczenie do dochodu (odpowiednio przychodu) kwot uprzednio odliczonych od dochodu (odpowiednio przychodu) albo złożyć korektę uprzednio złożonego zeznania, w którym podatnik zastosował ulgę. Skarżąca odniosła się również do interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2023 r., nr. 0111-KDSB2-1.4011.187.2023.1.AZ, gdzie wskazano, że przy uwzględnieniu art. 26h ust. 8 u.p.d.o.f. podatnik ma obowiązek doliczyć do dochodu kwotę otrzymanej dotacji, ale jednocześnie zgodnie z treścią art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W opinii Skarżącej, ma ona prawo wyboru rozliczenia, że może je wykonać też za pomocą korekty uprzednio złożonego zeznania, w którym zastosowała ulgę. W myśl przepisu art. 26h ust.8 u.p.d.o.f. kwotę wydatków, którą odliczyła rozliczając ulgę, ma obowiązek oddać w następnym roku doliczając ją do dochodu i może to zrobić też za pomocą korekty. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o: - uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, - zasądzenie kosztów postępowania od organu na jej rzecz według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy). Ponadto, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026, poz. 143 ze zm. – p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawą prawną. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczy spór w sprawie dotyczył tego w jaki sposób można uwzględnić dotację z "Czystego Powietrza" w rozliczeniu PIT, tj. czy można to wykonać na dwa sposoby poprzez: 1) doliczenie do dochodu (odpowiednio przychodu) kwot uprzednio odliczonych od dochodu (odpowiednio przychodu) albo 2) złożenie korekty uprzednio złożonego zeznania, w którym podatnik zastosował ulgę – jak uważa Strona, czy też tak jak uznał organ, przepis art. 26h ust. 8 u.p.d.o.f. w sposób jasny określa sposób postępowania podatnika w przypadku, gdy po roku, w którym dokonał odliczeń w ramach ulgi termomodernizacyjnej, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację tego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (co miało miejsce w analizowanym przypadku) i w tego typu sytuacji, podatnik obowiązany jest do doliczenia kwot poprzednio odliczonych do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot. Powtórzyć zatem należy, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawą prawną, a nadto Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W badanej sprawie jedynym przepisem na który wskazała Strona w skardze był art. 26 h. ust. 8 u.p.d.o.f. – Strona zarzuciła niewłaściwą interpretację wskazanego przepisu. Tym samym Sąd rozpoznając skargę jest związany wskazanym zarzutem skargi, jak i powołaną podstawą prawną, a nadto Sąd może badać zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z tym przepisem prawa materialnego wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie Zgodnie z powołanym art. 26h ust. 8 u.p.d.o.f. podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot. Również zdaniem Sądu powyższy przepis art. 26h ust. 8 u.p.d.o.f. w sposób jasny i precyzyjny określa więc sposób postępowania podatnika w przypadku, gdy po roku, w którym dokonał odliczeń w ramach ulgi termomodernizacyjnej, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację tego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (co miało miejsce w analizowanym przypadku). Bez żadnych wątpliwości wynika z niego, że w tego typu sytuacji, podatnik obowiązany jest do doliczenia kwot poprzednio odliczonych do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot. Przepis nie przewiduje w takiej sytuacji rozwiązań alternatywnych. W ocenie Sądu zatem w sprawie nie doszło zatem do naruszenia wskazanego przez Stronę przepisu Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.