I SA/Wr 180/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi Q Sp. z o.o. zs. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2025 r., nr 0201-IOD3.4110.7.2025 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r.: oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi Q. sp. z o. o. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 12 grudnia 2025 r., nr 0201-IOD3.4110.7.2025, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ pierwszej instancji) z dnia 3 października 2025 r., nr 458000-CKK-11.5001.4.2023.126, orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika Q. Sp. z o. o. i określającą płatnikowi należność z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. w łącznej wysokości 27. 240 zł. Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu kontroli celno – skarbowej, postanowieniem z dnia 17 listopada 2023 r. przekształcono kontrolę w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zakwestionował zastosowane przez spółkę zwolnienie od podatku dochodowego, uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek, uregulowane w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) i w konsekwencji niepobranie i nieodprowadzenie podatku z tego tytułu zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym decyzją z dnia 20 maja 2024 r., nr 458000-CKK-11.5001.4.2023.52, orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika i określił należność do zapłaty w łącznej wysokości 27. 240 zł. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego NDUCS decyzją z dnia 3 października 2025 r., nr 458000-CKK-11.5001.4.2023.126, podtrzymał dotychczasowe ustalenia. Organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotem przeważającej działalności spółki w badanym okresie była sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych. Spółka funkcjonuje w grupie podmiotów powiązanych Q.(1) (dalej: grupa), która wprowadza na rynek innowacje technologiczne w zakresie biotechnologii i jest dostawcą odczynników i sprzętu wykorzystywanego w badaniach białek, RNA oraz DNA. Spółka jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., za rok 2020 złożyła korektę informacji IFT-2R z dnia 29 marca 2022 r. Wskazała w niej, jako odbiorcę należności, podmiot Q.(2) z siedzibą w Holandii (dalej jako: Q.(2)) oraz kwotę dochodów zwolnionych z opodatkowania z tytułu odsetek w wysokości 230. 769,00 zł. Na tę kwotę złożyły się odsetki od otrzymanej pożyczki w wysokości 124. 387 zł oraz odsetki od ujemnego salda w banku wewnętrznym I. w kwocie 106. 382, 00 zł. Ustalono, że spółka prawidłowo wykazała kwotę odsetek od pożyczki udzielonej jej przez Q.(2) jako zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Błędnie natomiast – w ocenie organu pierwszej instancji – wykazano kwotę odsetek w wysokości 106.382, 00 zł jako różnicę między odsetkami otrzymanymi a wypłaconymi, podczas gdy prawidłowa kwota odsetek podlegających wykazaniu w IFT-2R to całkowita kwota przekazanych odsetek w wysokości 108. 960, 00 zł. Organ wyjaśnił, że kwota odsetek dotyczy płatności dokonanych na rzecz Q.(2) naliczonych od ujemnego salda w banku wewnętrznym I. Odsetki powstały w wyniku uczestnictwa spółki w wewnątrzgrupowym systemie rozliczeń l. (I.), funkcjonującym w systemie informatycznym S., obsługiwanym przez Q.(2), wskazanym przez spółkę, jako odbiorca należności. Uczestnictwo w systemie, obsługiwanym za pomocą systemu księgowego S., opiera się na dwustronnej umowie zawartej przez spółkę z Q.(2). Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji rolą Q.(2) było obciążanie i uznawanie technicznych rachunków uczestników prowadzonych w ramach konta I. ze skutkiem w postaci wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności uczestników z tytułu prowadzonej działalności. W 2020 r. w systemie I. uczestniczyły 54 podmioty z rożnych państw. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, że spółka w badanym okresie dokonywała zakupów od kontrahentów z grupy, co powodowało kumulowanie się zobowiązań na koncie rozrachunkowym [...] i powstanie a następnie zwiększanie salda ujemnego. Strona zasilała system (dokonywała spłat salda ujemnego) głównie poprzez przelewy realnych środków wykonane z B. W ocenie organu forma rozliczeń spółki dokonywana w systemie I., odpowiada swoim charakterem systemowi cash- poolingu, na co wskazuje m.in. przedłożona przez spółkę grupowa dokumentacja cen transferowych sporządzona dla Q.(2) za 2020 r. Zdaniem NDUCS, Q.(2) nie ponosił ryzyka kredytowego ani ekonomicznego związanego z wykorzystaniem środków przez skarżącą. Funkcja tego podmiotu ograniczała się do roli administratora systemu. Spółka ta nie posiadała statusu instytucji finansowej, nie posiadała licencji bankowej i nie podlegała regulacjom bankowym. Odsetki naliczane od salda ujemnego skarżącej powiększały saldo w systemie I., lecz nie stanowiły przysporzenia majątkowego na rzecz Q.(2). Środki te przysługiwały faktycznie uczestnikom posiadającym salda dodatnie - to oni byli właścicielami kapitału wykorzystywanego do finansowania innych spółek. Q.(2) jako operator systemu był jedynie formalnym odbiorcą odsetek, zobowiązanym do ich redystrybucji. Stąd też, zdaniem NDUCS, brak jest podstaw do przyjęcia, że rzeczywistym beneficjentem odsetek wypłacanych przez stronę był Q.(2). Nie były one bowiem związane z udokumentowanym zobowiązaniem skarżącej wobec Q.(2) jako właściciela środków w systemie, ale oznaczały zobowiązanie spółki Q.(2) jako podmiotu zarządzającego i obsługującego system. Q.(2) był bowiem jedynie podmiotem pośredniczącym w przekazywaniu odsetek. Z materiału dowodowego nie wynika natomiast, kapitał którego podmiotu lub podmiotów i w jakiej części był spółce udostępniany (w momentach gdy spółka posiadała saldo ujemne) oraz - któremu podmiotowi lub podmiotom należy przypisać należne z tego tytułu odsetki i w jakiej części. Poza skarżącą i Q.(2) uczestnikami systemu I. w 2020 r. były 52 podmioty podlegające różnym jurysdykcjom podatkowym. Tym samym nie została skonkretyzowana druga strona transakcji i rzeczywisty właściciel odsetek. Sposób funkcjonowania systemu w 2020 r. uniemożliwiał precyzyjne ustalenie beneficjenta rzeczywistego odsetek i w konsekwencji uniemożliwiał ewentualne zastosowanie preferencji podatkowych przy wypłacie odsetek. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, organ pierwszej instancji, uznał, że odsetki zapłacone przez spółkę w 2020 r. w kwocie 108. 960, 34 zł nie podlegały zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.p. z uwagi na to, że podmiot wskazany przez spółkę nie był rzeczywistym właścicielem tych należności, a spółka nie rozpoznała ich prawidłowego rzeczywistego właściciela. Zatem spółka powinna pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 20% zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Na skutek wniesionego odwołania, zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NDUCS. Organ odwoławczy wskazał, że sedno sporu sprowadza się do oceny czy odsetki wypłacone przez spółkę z tytułu uczestnictwa we wspólnym systemie bankowym obsługiwanym przez Q.(2), będącą udziałowcem spółki, oraz tworzącą ze spółką grupę kapitałową podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika według organu odwoławczego, że spółka w 2020 r., jako wypłacająca odsetki, była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i posiadała siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podmiot wskazany przez skarżącą, jako uzyskujący przychody z tytułu otrzymania odsetek był rezydentem Holandii, i posiadał nie mniej niż 25% udziałów w kapitale spółki. Ponadto podlegał on w innym, niż Rzeczpospolita Polska, państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, w tym nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania odsetek na podstawie przepisów prawa podatkowego kraju rezydencji lub na podstawie przyznanych przez administrację podatkową szczególnych preferencji podatkowych. W związku z powyższym organ uznał, że spółka spełniła warunki wyrażone w art. 21 ust. 3 pkt 1-3 u.p.d.o.p. dotyczące zwolnienia z opodatkowania wypłaconych odsetek. Następnie organ wskazał na kolejny warunek zwolnienia z opodatkowania odsetek wypłaconych podmiotowi niebędącemu rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej, który wyrażony został w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Stosownie do wskazanego przepisu, aby skorzystać ze zwolnienia spółka otrzymująca należności musi być ich rzeczywistym właścicielem, zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zdaniem DIAS, warunkiem zastosowania zwolnienia jest zatem otrzymanie przez Q.(2) danej należności dla własnej korzyści i nieistnienia zobowiązania do przekazania całości lub części należności. Jak wynika z akt sprawy, spółka w dniu 14 lutego 2020 r. dołączyła do wewnątrzgrupowego systemu rozliczeń w banku wewnętrznym I. w Q.(2), który przyznał jej limit kredytowy w wysokości 5 000 000 zł, który mógł ulec zmianie. Zgodnie z zapisami umowy I. może zezwolić na salda debetowe przekraczające limit kredytowy według własnego uznania, bez wyraźnego powiadomienia właściciela rachunku. Spółka jako właściciel rachunku mogła inicjować wypłaty na swój zewnętrzny rachunek. Bank wystawiał okresowe zestawienie salda rachunku na koniec każdego miesiąca, rozliczając należności naliczone przez obie strony w tym okresie (z uwzględnieniem odsetek i opłat nałożonych przez bank). Od powstałego salda naliczane i wypłacane były odsetki. W przypadku salda ujemnego I. obciążało konto odsetkami, które były naliczane od salda dziennego z uwzględnieniem spreadu (+2,7 %). Natomiast w przypadku salda ujemnego, odsetki naliczano z uwzględnieniem spreadu do stopy referencyjnej (-0,5%). W przypadku naruszenia warunków umowy I. może zażądać od właściciela rachunku natychmiastowej spłaty salda bankowego wraz z naliczonymi odsetkami i zaprzestania korzystania z rachunku I. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że z umowy nie wynika, aby Q.(2) był właścicielem środków znajdujących się w systemie. Umowa reguluje wysokość spreadu od sald ujemnych i dodatnich na rachunku spółki w systemie. Z dokumentacji przedłożonej przez skarżącą wynika ponadto, że funkcje Q.(2) obejmują zarządzanie płatnościami, udostępnianie nadwyżek finansowych wykorzystywanych do kompensowania ujemnych sald na rachunkach uczestników wykazujących salda ujemne, w przypadku problemów finansowych uczestników systemu może być zobowiązany do uregulowania należności wobec innych uczestników z wykorzystaniem własnych środków finansowych, zapewnia długo- i krótkotrwałe finansowanie dla członków grupy. Z dokumentacji Master file wynika natomiast, że Q.(2) prowadzi działalność finansową dla podmiotów z grupy, pełni rolę banku wewnętrznego, absorbuje i redystrybuuje nadwyżki płynności w ramach grupy, udziela środki finansowe, monitoruje rachunki, prowadzi system cash-poolingu jako lider grupy. Oceniając opisane dokumenty DIAS wskazał, że Q.(2) korzysta w systemie zarówno z nadwyżek członków grupy, środków własnych i finansowania zewnętrznego. Absorbuje on środki z różnych źródeł a następnie udziela finansowania. Spółka wyjaśniła, że absorbcja środków oznacza, że środki zostały wchłonięte i zlały się w jedno, natomiast redystrybucja oznacza podział środków, które stanowią jedną masę. Wynika z tego, że nie sposób ustalić w jakiej części Q.(2) jest właścicielem kapitału, który udostępnia, a od którego to udostępnienia naliczane są odsetki. Wobec tego, że część tego kapitału stanowi własność członków grupy rozliczających się w banku wewnętrznym (pochodzi z nadwyżek członków grupy), a części tej nie można ustalić to nie można ustalić również w jakiej części odsetki naliczane z tytułu korzystania z tego kapitału należne są Q.(2). Stąd też organ ocenił, że nie można przyjąć, iż Q.(2) jest rzeczywistym właścicielem odsetek naliczanych w związku z ujemnym saldem na koncie spółki w I. Wskazał ponadto, że wbrew twierdzeniom spółki zapisy umowy, że Q.(2) ponosi ryzyko utraty należności i może żądać spłaty w przypadku gorszej kondycji finansowej spółki, nie potwierdzają tych okoliczności ani nie wskazują na to, aby Q.(2) był beneficjentem rzeczywistym odsetek wypłacanych od salda ujemnego. Zdaniem organu, przedłożone przez spółkę dokumenty nie potwierdzają stanowiska skarżącej, że to Q.(2) jest rzeczywistym beneficjentem naliczanych odsetek. Nie wynika z nich bowiem kto jest właścicielem udostępnianego spółce kapitału służącego do spłaty jej zobowiązań wobec kontrahentów z grupy. Q.(2) angażuje w system również nadwyżki pozostałych członków grupy i wykorzystuje je do regulacji zobowiązań pomiędzy uczestnikami systemu. Z materiału dowodowego nie wynika również, że Q.(2) przejmuje jej zobowiązania/należności. Umowa reguluje wysokość linii kredytowej i oprocentowania sald. Q.(2) jedynie technicznie dokonywał "zerowania" salda z kontrahentem, nie przejmując wzajemnych zobowiązań. Odsetki naliczane od salda ujemnego spółki w systemie I. nie stanowiły wynagrodzenia dla Q.(2) z tytułu pełnionych funkcji. DIAS odniósł się ponadto do przedłożonego przez skarżącą zrzutu ekranu z zeznania podatkowego Q.(2) oraz z systemu S. wskazując, iż wykazała ona jako "wynik należności od spółek z grupy" kwotę 59 247 063 USD, co jest zbiorczą kwotą dla wszystkich odsetek otrzymanych od spółek z grupy. Organ wskazał, iż brak jest dowodów potwierdzających, aby odsetki te zostały przez Q.(2) opodatkowane. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji posiadania statusu rzeczywistego beneficjenta odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w systemie wewnątrzgrupowych rozliczeń. Z przedłożonych przez nią dokumentów i wyjaśnień nie wynika bowiem, że Q.(2) otrzymywał te należności dla własnej korzyści i mógł samodzielnie decydować o ich przeznaczeniu. Z wyjaśnień tych wynika natomiast, że środki, którymi dysponował Q.(2) w systemie, pochodziły z kilku źródeł, w tym w części z nadwyżek środków podmiotów powiązanych uczestniczących w systemie. Następnie DIAS wskazał, że w świetle Komentarza OECD rzeczywistym beneficjentem jest wyłącznie taki podmiot, który posiada ekonomiczne prawo do otrzymanych należności, samodzielnie decyduje o ich przeznaczeniu oraz ponosi ryzyko ekonomiczne związane z ich utratą. Tym samym samo formalne otrzymanie płatności oraz posiadanie rezydencji podatkowej w określonym państwie nie przesądza o możliwości zastosowania preferencji wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, jeżeli podmiot otrzymujący odsetki nie posiada statusu rzeczywistego beneficjenta w rozumieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, Rzeczpospolita Polska nie jest ograniczona w swoim prawie do opodatkowania tych należności zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. i preferencje wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie znajdują zastosowania. Wobec powyższego, w ocenie DIAS, w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie z opodatkowania odsetek wypłaconych przez spółkę, ze względu na niespełnienie warunku z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Od ww. decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: WSA we Wrocławiu). Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: a. art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie Q.(2) za beneficjenta rzeczywistego i w konsekwencji odmówienie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania otrzymywanych odsetek; b. art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Q.(2) nie spełnia warunków zwolnienia z opodatkowania otrzymywanych odsetek. 2. przepisów prawa procesowego tj.: a. art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez DIAS dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, oceny sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym, wyrywkowym i stronniczym rozpoznaniem materiału dowodowego. W szczególności polegający na arbitralnym odrzuceniu dowodów przedstawianych przez skarżącą m. in. dowód w postaci fragmentów zeznania podatkowego i raportu finansowego, jak również poprzez nieuprawnione twierdzenia, że Q.(2) jest zobowiązany przekazywać odsetki przy jednoczesnym braku zweryfikowania, czy Q.(2) faktycznie przekazuje odsetki. DIAS w toku postępowania w sposób nieprawidłowy, gromadził, kompletował i odtworzył stan faktyczny, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że Q.(2) nie jest beneficjentem rzeczywistym otrzymanych płatności; b. art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez wyrywkową ocenę poszczególnych dowodów, przy jednoczesnym ignorowaniu pozostałej treści tych samych dowodów. DIAS odrzucił dowody w postaci fragmentów zeznania podatkowego i raportu finansowego pomimo jego uznania przez organ pierwszej instancji, w tym zakresie nie wezwał skarżącej do przedstawienia innego dowodu, czym złamał zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Dowody były przez DIAS odrzucane na podstawie twierdzeń, że stany faktyczne w nich wskazane nie stanowią odpowiednich analogii, chociaż podobieństwa są znaczne np. wyrok NSA oraz wytyczne OECD. Sposób prowadzenia postępowania sugerował, że DIAS nie chciał zrozumieć stanu faktycznego, co w prosty sposób doprowadziło do uznania, że Q.(2) nie jest beneficjentem rzeczywistym. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 25 marca 2026 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026, poz. 143 z późn. zm. – zwanej dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2025 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika Q. Sp. z o. o. i określająca płatnikowi należność z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. w łącznej wysokości 27. 240 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w wyniku ustalenia przez organy podatkowe, że skarżąca spółka dokonując wypłat odsetek dla Q.(2) winna była pobrać i wpłacić na rachunek urzędu skarbowego podatek od odsetek, według stawki 20%, ponieważ Q.(2) nie miała prawa do zwolnienia z podatku u źródła, w odniesieniu do odsetek na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., ze względu na niespełnienie przesłanek do zwolnienia, które wynikają z tego przepisu. Zdaniem organów obydwu instancji w sprawie nie został spełniony warunek dotyczący tego, żeby odbiorca należności był ich rzeczywistym właścicielem. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), - ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; c) (uchylona) 4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Stosownie do treści przepisu art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust; 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jak stanowi przepis art. 26 ust. 1c, ust. 1f i ust. 1g u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego: 1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub 2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony (ust. 1c). W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (ust. 1f). Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem: 1) udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz 2) złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach (ust. 1g). Wyjaśnić należy, że treść art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi transpozycję do prawa krajowego uregulowań Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE.L Nr 157, str. 49, dalej jako: "Dyrektywa"). Wprowadzenie Dyrektywy miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania transgranicznej wypłaty odsetek oraz należności licencyjnych poprzez zwolnienie ich z podatku u źródła w kraju, w którym powstają. Tym samym płatności realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi z różnych państw członkowskich powinny być traktowane tak samo jak analogiczne przedmiotowo transakcje pomiędzy podmiotami krajowymi. Z dniem 1 stycznia 2017 r. w warunkach zwolnienia dotyczących odbiorcy należności pojęcie "odbiorcy" zastąpiono (pkt 4 warunków zwolnienia) pojęciem "rzeczywistego właściciela" należności. Zmiana ta była związana z doprecyzowaniem wymogu, tak aby spółka oraz zakład zagraniczny otrzymujące należności licencyjne i odsetki były ich "rzeczywistymi właścicielami" (ang. "beneficial owner"). Możliwość wprowadzenia takiego warunku przewiduje art. 1 ust. 1 Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem odsetki lub należności licencyjne powstające w państwie członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właścicielem odsetek lub należności licencyjnych jest spółka innego państwa członkowskiego lub stałym zakładem spółki państwa członkowskiego znajdującym się w innym państwie członkowskim. Natomiast na podstawie art. 1 ust. 4 Dyrektywy spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik (przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz) na rzecz innych osób. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 5 lit. a) Dyrektywy stały zakład uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych, jeżeli wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym stałym zakładem. Dotychczasowy bowiem zapis "odbiorcy należności" rodził wątpliwości interpretacyjne, pomimo że ustawodawca rozróżniał "odbiorcę należności" i "uzyskującego przychód". Wobec tego należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich "rzeczywistym właścicielem", co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Ponadto w "słowniczku" do ustawy (art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.) dodano 1 stycznia 2017 r. definicję "rzeczywistego właściciela" (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15–42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 21). Pogląd zaprezentowany powyżej znajduje poparcie w wykładni przepisów Dyrektywy jaką zaprezentował Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych o sygn. C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, w którym wyjaśnił, że: "zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Pojęcie "właściciela" wyklucza bowiem spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania". Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 konwencji polsko-holenderskiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Wobec braku w regulacjach konwencji polsko-holenderskiej definicji pojęcia "właściciel odsetek" zasadne jest odwołanie się do wskazówek interpretacyjnych zawartych w Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej jako: "MK OECD") oraz oficjalnego komentarza do niej, zatwierdzonego przez Radę OECD. Wprawdzie nie stanowi on źródła prawa, jednakże w orzecznictwie powszechnie akceptuje się poglądy w nim wyrażone, MK OECD stanowi bowiem wzorzec dla konstrukcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zarazem posługiwanie się opracowanym do niej komentarzem zapewnia stan, w którym podmioty będące adresatami norm zawartych w tych umowach będą w podobny sposób je interpretowały. Stosownie do treści powyższego komentarza pojęcie "beneficial owner" nie jest używane w wąskim, technicznym sensie, ale powinno być rozumiane w jego kontekście, w świetle przedmiotu i celów konwencji, w tym unikania opodatkowania oraz uchylania się (obchodzenia) opodatkowania. W 2003 r. został on uzupełniony o uwagi dotyczące "spółek pośredniczących", czyli spółek, które chociaż są formalnie właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron i w związku z tym nie można ich uważać za właścicieli tego dochodu. Punkt 8 komentarza do art. 11, w wersji wynikającej z przeglądu przeprowadzonego w 2003 r., przewiduje w szczególności, że: "pojęcie "właściciela" nie zostało użyte w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym". W pkt 8.1 tej samej wersji komentarza wskazuje się, że: "sprzeczne (...) z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa, inaczej niż w ramach stosunku pełnomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu", oraz że "spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela odsetek, jeżeli – chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę, działającego w imieniu zainteresowanych stron" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12.06.2024 r., sygn. akt I SA/Kr 384/24). Dalej należy wskazać, że według treści art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U.2016.1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U.2018.2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U.2021.2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa, wyeliminowania nadużyć podatkowych, sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE. W uzasadnieniu projektu nowelizacji, która weszła w życie od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX), powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że "(...) w obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem. (...)". Ustawodawca nie widział w takich okolicznościach potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 odwołuje się do "uzyskującego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Powyższe oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący dochody/przychody" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o cechach i charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, która spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów (tak jak w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.) na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Nie chodzi o spółkę państwa członkowskiego jako formalny instrument przepływu odsetek czy też dywidend, ale wyłącznie o taką spółkę państwa członkowskiego, która finalnie uzyskuje przysporzenie, wzbogacenie, środki do samodzielnej dyspozycji. Przesłanka rzeczywistego właściciela należności dotyczy zatem w takim samym zakresie odsetek, jak i dywidend, ale także pozwala prawidłowo odczytać istotę przesłanek zwolnień podatkowych zawartych w art. 21 ust. 3 pkt 2 i w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., które zgodnie mówią o tym, że uzyskującym przychody ma być spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W Komentarzu do art. 10 Konwencji Modelowej OECD wskazuje się też, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Zgodnie z treścią Komentarza, państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Komentarz wskazuje również, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą w Komentarzu zwraca się uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby co trzeba podkreślić, nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Analogiczne uwagi sformułowane zostały w Komentarzu do art. 11 Konwencji Modelowej, mającego zastosowanie do opodatkowania odsetek. Także w tym przypadku nie chodzi o uprawnienie do otrzymywania odsetek rozumiane wąsko, w sposób techniczny. Również w odniesieniu do opodatkowania odsetek, zgodnie z Komentarzem, należy odmówić zastosowania obniżki lub zwolnienia osobie, wprawdzie mającej miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, ale działającej jako osoba podstawiona za inną osobę, faktycznie otrzymującą dochód. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Analogicznie, jak w odniesieniu do opodatkowania dywidend wskazano, że ograniczenie prawa dysponowania dochodami wynikać może nie tylko z odpowiednich dokumentów, ale także z faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami, mimo braku zobowiązań kontraktowych lub ustawowych w tym zakresie. Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu nade wszystko regulacje zawarte w art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49/WE oraz art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Pierwszy z powołanych przepisów przewiduje bowiem, że państwa członkowskie, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, mogą cofnąć korzyści wynikające z tej dyrektywy lub odmówić jej zastosowania. Zaś z przepisów dyrektywy 2011/96/WE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei w ustępie 4. dyrektywa 2011/96/UE wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom. W realiach rozpatrywanej sprawy, biorąc pod uwagę wyżej przedstawione wywody, słusznie w ocenie Sądu organ podatkowy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby Q.(2) była rzeczywistym właścicielem odsetek wypłaconych w 2020 r. przez skarżącą. Zdaniem Sądu Q.(2) pełniła w istocie funkcję podmiotu administrującego środkami pieniężnymi i systemem wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jak sama skarżąca wskazuje w piśmie z dnia 15 marca 2023 r. pełniła funkcję centrum rozliczeniowego – wewnętrznego banku. W tym celu wykazywała – podkreślaną przez skarżącą – samodzielność w dysponowaniu tymi środkami oraz w pewnym stopniu czerpała korzyści z racji pełnionej przez siebie roli, jednakże dysponowanie tymi środkami trudno w kontekście pozyskanych przez organ dowodów w sprawie ocenić jako swobodne i nieograniczone. Z ustaleń organu wynika, że skarżąca spółka funkcjonowała w ramach grupy kapitałowej, w której finansowanie działalności podmiotów zależnych realizowane było według określonego modelu, tj. wewnętrznego systemu zarządzania płynnościami (I.). W ramach tego systemu rozliczane są transakcje wewnątrzgrupowe a także zapewniane jest ewentualne finansowanie podmiotom grupowym. I. funkcjonuje w systemie informatycznym S., w ramach którego utworzone zostały wewnętrzne, wirtualne rachunki przypisane do poszczególnych uczestników systemu, tj. spółek z grupy Q.(1). Rachunek skarżącej może być obciążany z tytułu wymagalnych zobowiązań do innych podmiotów z grupy, spółka może ponadto otrzymywać płatności z tytułu należności od innych podmiotów z grupy, bezpośrednio na rachunek posiadany w systemie. Na koniec każdego miesiąca Q.(2) przygotowuje rozliczenie zobowiązań pomiędzy stronami za dany okres. Jeżeli saldo jest ujemne rachunek skarżącej zostaje obciążony odsetkami, jeżeli zaś saldo jest dodatnie to skarżąca uzyskuje odsetki. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że środki finansowe były transferowane w ramach grupy według przyjętego schematu, przy czym nie wynika z niego, że odbiorca odsetek (Q.(2)) ma swobodę w dysponowaniu należnościami w sposób autonomiczny i nieograniczony. Nie znajduje również potwierdzenia w materiale dowodowym to, że Q.(2) nie był zobowiązany do przekazywania części środków do spółek z grupy (skarżąca sama wskazuje w skardze, że kwestia ta nie była przez nią weryfikowana). W konsekwencji zasadnie przyjęto, że odbiorca odsetek nie spełniał materialnych przesłanek uznania go za rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu przepisów regulujących zwolnienie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. W szczególności okoliczności obszernie wywodzone przez skarżącą nie wynikają z dowodów, na które powołuje się sama spółka. W pierwszej kolejności skarżąca wskazuje na umowę otwarcia rachunku w banku wewnętrznym I. w Q.(2). Z treści tej umowy wynikają warunki na jakich następuje otwarcie rachunku, w tym kwestie związane z obciążaniem rachunku należnościami innych członków grupy Q.(1), windykacją należności czy też odsetkami. Treść omawianego dokumentu nie potwierdza jednak w ocenie Sądu wywodzonego przez skarżącą ekonomicznego władztwa Q.(2) nad wypłaconymi przez spółkę odsetkami naliczonymi od salda ujemnego, gdyż kwestia ta pozostaje poza jego regulacją. Innym dowodem, który w ocenie skarżącej potwierdza forsowane przez spółkę stanowisko jest porozumienie z dnia 9 czerwca 2023 r. zawarte pomiędzy stroną a Q.(2) a dotyczące uzgodnienia pomiędzy stronami porozumienia odnośnie tego jak rozumieją kwestie wynikające z funkcjonującego w grupie kapitałowej systemu wzajemnych rozliczeń. Zdaniem Sądu, tak z samego charakteru dokumentu (jest on bowiem zapisem twierdzeń skarżącej podnoszonych w postępowaniu podatkowym), jak i daty jego zawarcia nie może on mieć waloru dokumentu, z którego strona może skutecznie wywodzić określone skutki prawne. Co więcej, tego rodzaju postanowienia nie mogą być oceniane w oderwaniu od rzeczywistego przebiegu transakcji oraz faktycznej roli poszczególnych podmiotów w strukturze. Podziela Sąd przy tym stanowisko organów podatkowych, iż przywoływany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 683/18 (publ. CBOSA) zapadł w innym stanie faktycznym, niż w sprawie zakończonej kontrolowaną decyzją. Poza przywołanymi tu dokumentami okoliczności wywodzonych przez skarżącą nie potwierdzają inne zgromadzone w postępowaniu dowodowym dowody. Zwrócić należy uwagę, iż organ podatkowy w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania przeprowadził dogłębne postępowanie dowodowe, wielokrotnie wzywając stronę skarżącą o złożenie wyjaśnień i przedstawienie dowodów potwierdzających zasadność zastosowanego przez skarżącą zwolnienia podatkowego. Jednakże ani złożone wyjaśnienia ani tym bardziej zaoferowane organom dowody nie pozwoliły w ocenie Sądu na zaaprobowanie poglądu spółki o tym, iż Q.(2) jest beneficjentem rzeczywistym wypłaconych przez skarżącą odsetek w rozumieniu przywołanych powyżej regulacji prawnych. Jednocześnie zaś z innych dowodów ocenianych przez organ wynika stanowisko przeciwne do wskazywanego przez spółkę. Przede wszystkim z dokumentacji Master file i Local file w sposób jednoznaczny wynikają funkcje pełnione przez Q.(2) w ramach systemu I. Funkcje te w szczególności koncentrują się na organizacji systemu, realizacji transakcji czy też rozliczaniu transakcji z uczestnikami. Wartym uwagi pozostaje zwłaszcza opis rozliczania transakcji przez Q.(2), z którego wynika jednoznacznie, że ustala ona wysokość odsetek należnych lub obciążających poszczególnych uczestników systemu i dokonuje płatności środków finansowych z rachunków w systemie na zewnętrzne indywidualne rachunki bankowe uczestników. Regulacja ta oznacza w sposób jednoznaczny, że przynajmniej część środków przekazywanych jest przez Q.(2) pozostałym członkom grupy. Wskazać ponadto należy, że skarżąca nie dążyła do wyjaśnienia kwestii związanych z tym czy Q.(2) jest zobowiązana do przekazywania odsetek wypłaconych przez skarżącą innym podmiotom z grupy. Odnosząc się do tej kwestii w skardze spółka wskazała, że organy podatkowe nie udowodniły, iż tak faktycznie robi. Należy jednak zauważyć, iż w niniejszym postępowaniu udowodnienie, że podmiot otrzymujący odsetki jest ich beneficjentem rzeczywistym obciąża płatnika. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej, niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 , zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, z uwagi na to, że skarżąca była podmiotem powiązanym z Q.(2) miała możliwości aby takiej weryfikacji dokonać, a jednocześnie nie była uprawniona do cedowania tego obowiązku na organy podatkowe. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu nie było podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., które wykluczałoby możliwości opodatkowania przychodów z odsetek stawką 20% z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu organy prawidłowo również dokonały oceny sytuacji skarżącej jako płatnika oraz zasadnie orzekły o jej odpowiedzialności za niedobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych. Sąd podziela stanowisko, że skarżąca jako płatnik dla prawidłowego zastosowania zwolnienia zobowiązana była do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadanie przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. dokumentów (tj. certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.), ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie, do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku na rachunek właściwego organu podatkowego. Spółka, jako płatnik podatku w sprawie, była zobowiązana również do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji, czy podmiot uzyskujący odsetki (z/s. w Holandii) jest ich rzeczywistym właścicielem oraz innych warunków zwolnienia. Spółka wypłacając odsetki Q.(2) była zatem zobowiązana jako płatnik do zbadania statusu uprawionego do odsetek jako rzeczywistego ich właściciela, tj. weryfikacji warunków zwolnienia określonych w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., na etapie wypłaty należności. Analiza akt sprawy, jak i zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do przekonania, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Wyjaśnić należy, że w ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie istotnym dla oceny statusu odbiorcy odsetek jako rzeczywistego właściciela należności. Ustalenia te zostały oparte na zebranym materiale dowodowym, obejmującym w szczególności dokumenty dotyczące struktury i funkcjonowania grupy kapitałowej, przepływów finansowych pomiędzy jej podmiotami oraz wyjaśnień udzielanych przez skarżącą. Analiza tych dowodów doprowadziła do spójnych i logicznych wniosków dotyczących roli podmiotu otrzymującego odsetki w strukturze grupy. Podniesione natomiast w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego pozostają w głównej mierze konsekwencją odmiennej od przyjętej przez organy oceny stanu faktycznego sprawy. Skarżąca formułuje je bowiem przy założeniu, że ustalenia faktyczne zostały dokonane wadliwie, albowiem spełnione zostały warunki do zastosowania art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd stanowiska tego nie podziela, skoro ustalenia faktyczne poczynione przez organy są prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4a pkt 29 oraz art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Argumenty skarżącej nie podważają wniosków organów co do rzeczywistej roli podmiotu otrzymującego odsetki. Dla oceny charakteru przepływów finansowych znaczenie ma bowiem całokształt relacji ekonomicznych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w strukturze, a ta w ocenie Sądu wskazuje, iż wiodącą rolą Q.(2) w grupie i wzajemnym systemie rozliczeń była funkcja podmiotu administrującego środkami pieniężnymi uczestników grupy. Nie zostało przy tym wykazane przez skarżącą, iż Q.(2) spełnia wszystkie wynikające z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. warunki uznania za beneficjenta rzeczywistego, w tym w szczególności nie udokumentowano, iż nie jest on podmiotem zobowiązanym do przekazywania całości lub części należności innemu podmiotowi. Nie bez znaczenia pozostaje ponadto brak udowodnionego władztwa Q.(2) nad kapitałem, od którego naliczane są odsetki z tytułu rozliczeń na kontach ujemnych uczestników systemu. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4017/14, publ. CBOSA). W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.