I SA/Wr 182/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2025 r. nr 0201-lOD2.4102.49.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi S. D. (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 15.12.2025 r. nr 0201-IOD2.4102.49.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Postępowanie przed organami podatkowymi. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, NUS, organ I instancji, organ), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego przekształconego z kontroli celno-skarbowej (postanowieniem nr 458000-CKK-52.5001.2.2024.1 z dnia 23.01.2024 r.), decyzją z dnia 23.07.2024 r. nr 458000-CKK-52.5001.2.2024.25 określił Stronie, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., w kwocie 194.637,00 zł. Organ I instancji ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej od 1.04.2007 r. przez Podatnika była działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe (PKD - 69.20.Z), pod nazwą Kancelaria Doradztwa Podatkowego w W. Siedziba prowadzonej działalności - zgłoszona w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - to miejsce zamieszkania Strony, czyli ul. [...] w W. Natomiast miejscem wykonywania tej działalności był lokal wynajmowany od D. sp. z o.o., przy Al. [...] w W. Jako podatnik opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 1509, dalej: ustawa o PIT) Skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów (art. 24a ustawy o PIT). Ze złożonego (w dniu 29.02.2023 r.) zeznania o wysokości dochodu PIT-36L za 2018 r. (z załącznikiem PIT/B) wynika strata z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 156.118,48 zł przy przychodzie 1.152.824, 78 zł i kosztach jego uzyskania w wysokości 1.308.942, 26 zł. Następnie w toku kontroli celno-skarbowej Podatnik skorygował w dniu 22.02.2023 r., ww. zeznanie podatkowe. Złożona korekta objęła koszty uzyskania przychodów w wysokości 917.794,67 zł, w konsekwencji Podatnik zadeklarował dochód do opodatkowania w wysokości 218.275,00 zł oraz podatek należny w wysokości 37.660,00 zł. Organ I instancji uznał, że wykazane w korekcie zeznania kwoty znajdują potwierdzenie w przekazanej przez Stronę podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2019 rok. W wyniku postępowania podatkowego, organ I instancji: - stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o PIT ustalił zaniżenie przychodów na kwotę 322.820,76 zł oraz - zakwestionował w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o PIT wydatki ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na kwotę 496.631,50 zł. NUS stwierdził, że nie wszystkie wydatki spełniają wymogi określone w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT tj. te dotyczące: podróży, noclegów, wyżywienia oraz innych zakupów związanych z zagranicznymi pobytami określonymi jako służbowe/turystyczne, luksusowych dóbr konsumpcyjnych (mebli, markowych wyrobów: walizek, torebek, neseserów, teczek oraz sprzętu elektronicznego i AGD, świec zapachowych, artykułów dekoratorskich, usług: wydania "opinii do obrazu", rozrywkowych i zakup sprzętu audio). Zarówno w trakcie prowadzonej przez organ I instancji kontroli (za lata 2018-2020) jaki i w postępowaniu za 2019 r., Skarżący wezwany pismami z 20.03.2023 r., 28.04.2023 r., 19.05.2023 r., do złożenia wyjaśnień i dowodów nie udzielił żadnej odpowiedzi - nie przedłożył żadnych dowodów umożliwiających powiązanie poniesionych wydatków z przychodami zadeklarowanymi z działalności gospodarczej. W świetle powyższych ustaleń organ I instancji uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2019 r. nie spełnia wymogów określonych w § 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 r. poz. 728 ze zm., dalej: rozporządzenie), zaniżenie przychodów ustalono na kwotę 322.820,00 zł (28% przychodów wykazanych w księgach), natomiast zawyżenie kosztów na kwotę 496.631,50 zł (54,11 % kosztów wykazanych w księgach). Po weryfikacji przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę oraz kosztów ich uzyskania, organ I instancji określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r., w wysokości 194.637,00 zł (. Od decyzji NUS Podatnik wniósł odwołanie. Strona w toku postępowania odwoławczego pismami: z 12.05.2024 r., z 19.05.2025 r., 26.05.2025 r. , 20.11.2025 r. oraz 25.11.2025 r. przedstawiła stanowisko w sprawie zgromadzonych dowodów i uzupełniła zarzuty wobec zaskarżonej decyzji. Zarzuty odnosiły się do ustaleń organu podatkowego w zakresie stwierdzenia zaniżenia przychodów otrzymanych od I. sp. z o.o., M. O., N. ora D.(1) dokonanej na rachunek P. FZE, przekazania środków pomiędzy Y. Sp. z o.o. a I.(1) Limited oraz płatności otrzymanej od E. sp. z o.o. Strona nie zgodziła się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków: na podróże służbowe oraz z tytułu wypłaconych należności: na rzecz Kancelarii Adwokackiej T. U., I. B. oraz A. K. Ponadto zakwestionowała wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów usług wynikających z faktury wystawionej przez L. Sp. z o.o. oraz wydatków na wyposażenie ujętych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS uchylił w całości decyzję NDUCS i określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 159.467,00 zł. Organ II instancji podkreślił, że kwestią sporną w sprawie, pozostają ustalenia w zakresie zaniżenia przychodów na kwotą 322.820, 76 zł w oparciu o uregulowania art. 14 ust. 1 ustawy o PIT oraz uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków, które nie spełniają wymogów art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej na łączną kwotę 555.834,37 zł. W kwestii przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej organ odwoławczy stwierdził, iż Podatnik wykazał w złożonym zeznaniu za rok 2019 przychód w kwocie 1.152.824,78 zł. Dalej DIAS odnotował, że zgodnie z ustaleniami organu I instancji Skarżący zaniżył wykazane przychody o wpłaty otrzymane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej: 1. w dniu 8.01.2019 r. w kwocie 8.539,99 EURO opisanego wg wyciągu bankowego jako przelew krajowy M. O., ul. [...], [...] G. na kwotę 8.539,99 EUR, Przelew przeliczono na złoty wg tabeli NBP 004/A/NBP/2019 z 7.01.2019 r. kurs EUR 4,2989 zł, co dało kwotę 36.712,56 zł, 2. w dniu 11.03.2019 r. w kwocie 1.500,00 EUR. Wpłatę opisano według wyciągu jako płatność za obsługę prawną przelew S. AG. Przelew przeliczono na złoty wg tabeli NBP 048/A/NBP/2019 z 8.03.2019 r. kurs EUR 4,3068 zł, co dało kwotę 6.460+,20 zł, 3. w dniu 19.03.2019 r. w kwocie 32.500,00 EURO opisaną według wyciągu przelew I. Sp. z o.o. Przelew przeliczono na złoty wg tabeli NBP 054/A/NBP/2019 z 18.03.2019 r. kurs 4,2993 zł 139.727,25 zł, 4. w dniu 8.04.2019 r. w kwocie 10.000,00 EUR przelew D.(1), [...] T., Estonia, [...]. Przelew na rachunek P. FZE przeliczono na złoty wg tabeli nr 068/A/NBP/ nr 068/A/NBP/2019 z 5.04.2019 r. kurs EUR 4,2921 zł kwota 42.921,00 zł, 5. w dniu 15.05.2019 r. w kwocie 20.000,00 EUR z o.o. zgodnie z dyspozycją I.(1) Limited. Przelew przeliczono na złoty wg tabeli NBP 092/A/NBP/2019 z 14.05.2019 r. kurs EURO 4,3085 zł co dało kwotę 86.170,00 zł. 6. w dniu 27.09.2019 r. w kwocie 9.840,00 EUR przelew SEPA odebrany E. Sp. z o.o. Przelew przeliczono na złoty wg tabeli 187/A/NBP/2019 z 14.05.2019 r. kurs EURO 43.159,22 zł. 7. w dniu 08.02.2019 r. w kwocie 41.919,31 zł przelew T. Łącznie NUS ustalił, iż Podatnik nie zaewidencjonował kwoty brutto 397.069,00 zł, z czego kwota netto wyniosła 322.820,76 zł. Odnosząc się do ustaleń NDUCS dotyczących zaniżenia przychodu przez Podatnika, DIAS uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w zakresie przychodów nr 1, 2, 4, 5 i 6. Natomiast uznał rację Skarżącego w przypadku przychodów nr 3 i 7. Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko w zakresie przychodów wskazał, że: Ad. 1 Z akt sprawy wynika, że w dniu 8.01.2019 r. Strona otrzymała na rachunek bankowy od M. O. kwotę 8.539,99 EUR po przeliczeniu kwotę 36.712,56 zł. Przelew bankowy został opisany jako zwrot, przy czym w toku postępowania przed organem I instancji, jak i organem odwoławczym Strona nie przedłożyła na wezwanie organów podatkowych dokumentacji stanowiącej podstawę dokonanej transakcji z M. O. Wyjaśnień w przedmiotowym zakresie nie złożył także M. O. W piśmie z dnia 12.05.2025 r. złożonym na etapie postępowania odwoławczego Podatnik wskazał, iż przelana na jego rzecz w styczniu kwota 8.539,99 EUR stanowiła zwrot pożyczki udzielonej M. O. w trakcie jednego ze spotkań biznesowych podczas pobytu Strony w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na przełomie grudnia i stycznia 2019 r. Na dowód powyższego Podatnik załączył wydruk wiadomości email wysłanej do M. O. w sprawie przelania kwoty 37.950,00 zł i oznaczenia jej jako "zwrot". Odnosząc się do wyjaśnień Strony organ odwoławczy stwierdził, że załączony do ww. pisma mail, jest w istocie prośbą o przelanie należności w kwocie 37.950,00 zł, zawiera również wskazanie, konta, na które ma być dokonany przelew kwoty i sugestię, co do oznaczenia przelewu. Nie można z niego natomiast wywieść, iż między Stroną a M. O. doszło do udzielenia pożyczki, tytułem, której przelewana była na konto bankowe Strony kwota 8.539,99 EUR (po przeliczaniu kwota 36.712,56 zł). Wskazując na powyższe organ odwoławczy zauważył, iż składając wyjaśnienia Strona nie przedłożyła dokumentów w sprawie, ani też nie przytoczyła szczegółów zawartej umowy pożyczki, umożliwiających zweryfikowanie powyższych twierdzeń. Okoliczności udzielenia pożyczki nie potwierdza również analiza rachunków bankowych Strony znajdujących się w aktach sprawy. W rezultacie, w ocenie DIAS, brak jest podstaw do przyjęcia jako wiarygodnych gołosłownych twierdzeń o tym, iż wpływ środków pieniężnych na konto Podatnika od M. O., dokonywany był tytułem zwrotu udzielonej mu pożyczki. W konsekwencji wpływ przedmiotowej kwoty DIAS uznał, za przychód osiągnięty w ramach prowadzanej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu w świetle przepisów art. 14 ust. 1 ustawy o PIT. Ad.2 Uznaje za zasadne zaliczenie do przychodów w roku 2019 kwoty 1500,00 EUR przelanej 11.03.2019 r. przez S. [...] po przeliczeniu kwota 6.460,20 zł za obsługę prawną podmiotu. Zdaniem DIAS przychód z ww. tytułu nie został wykazany w prowadzonej ewidencji podatkowej i nie został ujęty w złożonym zeznaniu podatkowym w zakresie osiągniętego dochodu za rok 2019. Organ odwoławczy podniósł, iż szczegółowe zestawienia faktur sprzedaży, które stanowiły podstawę wyliczenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2019 w złożonej korekcie zeznania PIT-36L z 17.02.2023 r. organ I instancji zestawił na str. 4-6 decyzji i nie było wśród nich faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotu. Do ustaleń organu w tej kwestii Podatnik nie odniósł ani w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego przed organem I instancji, ani też w postępowaniu odwoławczym. Dlatego też wpływ ww. kwoty na konto Podatnika, organ II instancji uznał za przychód osiągnięty w ramach prowadzanej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu w świetle przepisów art. 14 ust. 1 ustawy o PIT. Ad.4 Z zeznań z dnia 18.11.2020 r. reprezentanta spółki D.(1) D. B. oraz dowodów przedłożonych przez jego adwokata (załączonych do pisma procesowego z 21.10.2020 r.) wynika, iż Podatnik świadczył usługi doradztwa podatkowego dla spółki D.(1). Usługi na rzecz tej Spółki Podatnik udokumentował wystawiając na jej rzecz fakturę nr [...] z 29.09.2016 r. na kwotę 12.500,00 zł EUR. Jak wynika z zeznań D. B. złożonych 18.11.2020 r. w ramach postępowania karnego w sprawie o sygn. akt [...] ww. faktura była pierwszą wystawioną przez Podatnika za usługi doradcze na rzecz ww. Spółki. Następną fakturą jaką otrzymał od Strony była faktura z 22.03.2019 r. nr [...] za wykonanie usługi w związku ze skargą do sądu administracyjnego będącą następstwem decyzji podatkowej. Z inicjatywy Strony faktura została wystawiona na [...] podmiot, którego Strona jest właścicielem. Dlatego wystawcą faktury była firma P. FZE, adres [...], [...], [...], U.A.E., licence numer [...]. Zgodnie z zeznaniami D. B. kwota na fakturze wynosiła 10.000,00 EUR i wpłacona została na rachunek bankowy N.(1) na numer rachunku: [...] i na ten rachunek wpłacono pieniądze 8.04.2019 z estońskiego rachunku firmy D.(1). Prawdziwość zeznań złożonych przez D. B. potwierdzają przedłożone przez niego dowody, jak również zapisy operacji na rachunkach bankowych Strony, jak i dokumenty, które Strona przedłożyła do kontroli. Dowodzą tego zarówno dane operacji finansowych na wyciągach z rachunków bankowych (tj. opłata skarbowa 17,00 zł z 12.09.2018 r. " D.(1) opłata skarbowa od pełnomocnictwa dla dor. podatkowego S. D."; przelew z 13.02.2020 r. z WSA w Warszawie na kwotę 200,00 zł - zwrot uiszczonego wpisu do skargi III SA/Wa 1053/19 skarżaca D.(1)). W ocenie organu odwoławczego fakt, iż zapłatę (10.000,00 EUR), za usługę wykonaną w Polsce, przed Wojewódzkim Sądem w Warszawie (sygn. III SA/Wa 1053/19 z 17.07.2019 r.) oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (sygn. I FZ 263/19 z 27.11.2019), Strona przyjęła na rachunek w banku w Zjednoczonych Emiratach Arabskich dowodzą, iż to Strona zarządzała spółką P. FZ i dysponowała środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym ww. spółki (w latach 2018 -2020). Podsumowując DIAS uznał, że w sprawie bezsprzeczna jest aktywność Strony w ramach działalności P. FZE i okoliczność, iż wystawiając w roku 2019 fakturę na ww. podmiot, Strona zaniżyła przychód w ramach prowadzonej działalności w zakresie doradztwa podatkowego w Polsce. W ocenie organu odwoławczego, kwalifikacji otrzymanych środków jako przychodu z działalności gospodarczej, nie może zmienić, powołana w piśmie z 12.05.2025 r. okoliczność, iż na podmiot P. FZE Podatnik wystawił fakturę nr [...] za usługi doradztwa podatkowego na kwotę 63.317,15 zł. DIAS wyjaśnił, że powyższa faktura nie dotyczy wykonania usługi na rzecz spółki D.(1). Ponadto z uwagi na fakt, iż podatnik nie dostarczył dokumentacji będącej podstawą świadczonych usług brak jest możliwości określenia zakresu świadczonych usług na rzecz P. FZE, co też czyni twierdzenia Strony gołosłownym. Ad.5 Podziela stanowisko organu I instancji w zakresie kwalifikacji jako przychodu z tytułu działalności gospodarczej otrzymanej przez Stronę na rachunek bankowy w dniu 15.05.2019 r. kwoty 20.000,00 EURO, opisanej jako zwrot zaliczki zgodnie z dyspozycją od firmy I.(1) Limited. Organ odwoławczy zauważył, iż w ramach postępowania dowodowego ustalono, iż na wezwanie organu z 15.03.2023 r. Y. sp. z o,o. w W., w załączeniu do emaila z 23.03.2023 r. przesłała wyciąg bankowy oraz fakturę, z których wynika, że w 2017 r. otrzymała od I.(1) Limited w H. zaliczkę w kwocie 20.000,00 EURO na podstawie faktury zaliczkowej nr [...] z 25.08.2017 r. Fakturę korygującą nr [...] z 15.05.2019 r. dla I.(1) Limited w H. spółka Y. wysłała na elektroniczny adres strony [...].eu, za pośrednictwem serwisu F.[...].pl. Odbiór faktury Strona potwierdziła w tym samym dniu. Zdaniem organu II instancji Y. sp. z o.o. przedłożyła dowody świadczące o przekazaniu na konto Podatnika kwoty 20.000,00 EUR, tytułem uregulowania należności wobec I.(1) Ltd. Przelewu dokonano na rzecz Y. sp. z o.o. z krajowego rachunku w P.(1) S.A, nr [...]. Faktura korygująca została podpisana przez wystawcę i odbiorcę. Na fakturze korygującej nie wskazano numeru rachunku bankowego I.(1) Limited w H., umieszczono jedynie nr rachunku złotowego spółki Y. sp. z o.o. (tj. P.(1) S.A. –[...] - nie używany w transakcjach dewizowych). Pomimo braku pisemnej dyspozycji kwotę 20.000,00 EUR przelano z rachunku Y. (w P.(1) S.A. [...]) na rachunek bankowy strony (w P.(1) S.A. [...]). Z akt sprawy wynika ponadto, iż otrzymana kwota nie była przekazywana za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz podmiotu, którego dotyczył zwrot zaliczki (I.(1) Limited w H.). W dniu 16.05.2019 r. Podatnik wypłacił gotówką 10.000,00 EURO. Pozostałą część przelał na swój rachunek złotowy, z którego pokrył bieżące wydatki, w tym prywatne (np. 16.05.2019 r. 10.000,00 zł przelał na rachunek M. S. tyt. "wydatki domowe"). Dalej DIAS wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami Strony zawartymi w pismach: z 12.05.2025 r. i 19.05.2025 r. środki przekazane przez Y. przelewem bankowym na rachunek bankowy Podatnika zostały przekazane I.(1) Limited (na ręce T. K. działającego w charakterze dyrektora I.(1)) w następujący sposób: 10.000 EUR zostało wypłacone z rachunku bankowego i przekazane I.(1) oraz 10.000,00 EUR przekazane I.(1) w gotówce pochodzącej ze środków własnych podatnika. Jako powód zaangażowania podatnika w tego rodzaju transfer należności pomiędzy Y. a I.(1) podatnik wskazał problemy z funkcjonowaniem rachunku bankowego I.(1). W piśmie Podatnik podniósł, iż nie był uprawniony do otrzymania należnych I.(1) od Y. pieniędzy i pełnił w tym zakresie jedynie rolę przekazującego (w związku z obsługą w 2018 r. obsługi transakcji pożyczkowej pomiędzy I.(1) a P.(2) LTD). Organ odwoławczy oceniając materiał dowodowy stwierdził, że wskazywany przez Podatnika przebieg transakcji dalece odbiega od realiów gospodarczych, jakie ustalają pomiędzy sobą podmioty transakcji funkcjonujące w obrocie rynkowym. Niewątpliwie także z uwagi na pełnienie roli doradcy podatkowego, dalekie też od przyjętych realiów gospodarczych było zaangażowanie Podatnika w przedmiotową transakcję, w tym także użyczenie swojego konta dla potrzeb przelania środków. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wyjaśnień w zakresie przebiegu zdarzenia nie złożył T. K. (zaangażowany w prowadzenie obydwu podmiotów uczestniczących w przedmiotowej transakcji). Wg informacji dostępnych w e-KRS T. K. ma obywatelstwo polskie, adres zamieszkania w Polsce i jest m.in. udziałowcem i prezesem zarządu Y. Sp. z o.o. w W. (NIP [...], adres ; ul. [...], [...] W.). T. K. jest też dyrektorem I.(1) Limited, stąd też, zdaniem DIAS, niezrozumiała i sprzeczna z praktyką obrotu gospodarczego jest wykazywana konieczność pośrednictwa Podatnika (będącego doradcą podatkowym) w transakcjach podmiotów na funkcjonowanie, których wpływ ma T. K. Tym bardziej wobec faktu, iż według twierdzeń Strony w następstwie, przedmiotowego przelewu, do rąk osoby mającej wpływ na zarząd obydwu spółek (T. K.) wpłynęła gotówka przekazana na konto Podatnika. W ocenie DIAS, w warunkach rozpatrywanej sprawy wyjaśnienia Skarżącego w sprawie uznano za niewiarygodne, a wpływ przedmiotowej kwoty na konto Podatnika organ odwoławczy uznał, za przychód osiągnięty w ramach prowadzanej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu w świetle przepisów art. 14 ust. 1 ustawy o PIT. Ad.6 DIAS uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w zakresie zakwalifikowania jako przychodu kwoty otrzymanej w dniu 27.09.2019 r. w wysokości 9.840,00 EUR stanowiącej kwotę 43.159,22 zł otrzymaną od E. Sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył, iż wyjaśnienia Strony z 26.03.2023 r. oraz z 12.05.2023 r. o zaliczkowym charakterze płatności dokonanej przez ww. podmiot nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przelew z 27.09.2019 r. na kwotę 9.840,00 EUR w opisie operacji powołuje fakturę o nr [...], jednakże w księgach podatkowych, nie została wykazana sprzedaż usług dla ww. Spółki. Według Strony oznaczenie PI (Proforma Invoice) przewidziane jest dla faktur pro forma, co uzasadnia nie doliczenie kwoty wynikającej z faktury do przychodów uzyskanych w 2019 roku. DIAS argumentował jednak, że wbrew twierdzeniom Strony zawartym w piśmie z 26.03.2023 r., kwota ta nie została uwzględniona w przychodach za 2019 r., jak i rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. W przedłożonej dokumentacji źródłowej, za lata 2018-2020, nie stwierdzono faktury wystawionej dla E. sp. z o.o. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że E. sp. z o.o. KRS [...] została wykreślona z KRS bez przeprowadzonej likwidacji w dniu 21.11.2022 r. Ponadto DIAS akcentował, że pomimo skierowania do Podatnika wezwań na okoliczność udokumentowania spornej transakcji, nie przedłożył on żadnych umów potwierdzających uzgodnienia dokonane z ww. spółką w zakresie rozliczeń świadczonych usług. Jak wynika z akt sprawy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2019 r. oraz w JPK_VAT podatnik zaewidencjonował fakturę o nr [...], jednakże jest to faktura na kwotę netto 7.369,11 zł, dokumentuje sprzedaż usług doradztwa podatkowego, nie ww. spółce, lecz K. D., prowadzącemu działalność pod firma K. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego zasadne jest uwzględnienie przedmiotowej kwoty jako przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o treść art. 14 ust. 1 ustawy o PIT. Natomiast w zakresie przychodu nr 3 i 7, DIAS zgodził się z argumentacją Strony, że otrzymane kwoty nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, lecz stanowią zwrot pożyczki i płatność zaliczkową. W zakresie kosztów uzyskania przychodów, DIAS stwierdził, że Podatnik do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zaliczył z naruszeniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o PIT wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, służące zaspokojeniu osobistych potrzeb. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zakwestionowane przez organ I instancji wydatki dotyczyły zakupów ujętych w ewidencji księgowej dotyczącej działalności gospodarczej, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, gdyż zostały poniesione tytułem wydatków osobistych oraz na reprezentację (vide tabela na str.12-17 zaskarżonej decyzji). Dla potrzeb oceny zasadności wyłączenia przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy podzielił je na trzy grupy dotyczące: - wydatków na nabycia usług związanych z odbywaniem podróży i usług hotelowych, - wydatków na nabycie dóbr konsumpcyjnych, w tym zakupu wyposażenia i jego montażu, naprawy łańcuszka i usług medycznych, - wydatków na wynagrodzenia i zapłaty za usługi według wyjaśnień podatnika dotyczących doradztwa podatkowego w ramach prowadzonej kancelarii. Następnie DIAS wskazał, że Skarżący w badanym roku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujął w kosztach uzyskania przychodów wydatki na zakup usług turystycznych, w tym w szczególności w zakresie usług hotelowych, usług gastronomicznych, rekreacyjnych i biletów lotniczych: - wyjazdy: W., M. L., D., Ukraina w tym K., Włochy, B., Z., S., Szwajcaria, M.(1) (str.17-19 zaskarżonej decyzji). DIAS wskazał, że organ I instancji bezskutecznie wyzwał Stronę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów istotnych dla rozpoznania i oceny stanu faktycznego (pisma z 1.03.2023 r., 20.03.2023 r., 28.04.2023 r., 15.02.2024 r.). Do dnia wniesienia odwołania, Strona nie przedłożyła żadnych wyjaśnień i dowodów (np. umów zawartych z kontrahentami, kalkulacji usług oraz innych dokumentów będących podstawą wyceny usług sprzedanych i zakupionych). NDUCS wezwaniami z 16.06.2025 r. zobowiązał Podatnika do dostarczenia dowodów (w tym umów, rozliczeń, e-maili) wskazujących, iż wskazane w pismach procesowych podróże, były związane z prowadzoną działalnością doradcy podatkowego, umów (wraz z załącznikami tj. ofertą, planem podróży/pobytu, itp.) oraz wszelkich innych dowodów na podstawie, których O. S.A., ul. [...] S.A. w W. wystawiała faktury VAT tyt. świadczonych usług oraz przedłożenia umów zawartych z klientami oraz faktur VAT i innych dokumentów stwierdzających związek poniesionych kosztów (faktur wystawionych przez ww. spółkę) z przychodami lub źródłem przychodów. Dowodów potwierdzających wyjaśnienie Podatnika przekazane organowi II instancji w piśmie z 19.05.2025 r. dot. między innymi podróży służbowych z K. D., w szczególności umów, listów intencyjnych podpisanych z E.(1) S.A., czy też z podmiotem "z grupy kapitałowej G." oraz dowodów potwierdzających udział Podatnika w spotkaniach biznesowych i konferencjach w M., L., Z., K. w S. i innych miastach, o których mowa w ww. piśmie (np. imienne zaproszenia, bilety, wejściówki, programy konfederacji oraz inne dokumenty, w których podatnik jest wskazany jako uczestnik lub organizator). Strona nie odpowiedziała na wezwanie organu podatkowego. Ponowne wezwanie do złożenia wyjaśnień w spornych kwestiach NDUCS wystosował w dniu 18.07.2025 r. Również na to wezwanie Podatnik nie udzielił odpowiedzi. Ponadto organ zobowiązano K. D. do wskazania, które z usług (o których mowa w umowach i fakturach VAT) dokumentujących zakres usług zrealizowanych przez podatnika jako doradcę podatkowego wymagały zagranicznych wyjazdów służbowych oraz przyporządkowania miejsca/kraju realizacji usług do konkretnych faktur wystawionych przez Podatnika jako doradcę podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie K. D. emailem z 1.07.2025 r. wskazał, iż nie odnalazł umowy o doradztwo prawno-podatkowe w ramach prowadzonej przez Podatnika działalności, nie pamiętał czy miał podpisaną taką umowę. Wskazał, iż bardzo często współpracuje z prawnikami bez umów, rozliczając się za roboczogodzinę lub zadanie. Wskazał jednakże, iż jeżeli taka umowa istniała to zapewne posiadają podatnik. Oceniając zebrane w postępowaniu dowody i ustalony stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie zaoferowała dokumentów pozwalających na powiązanie wydatków z tytułu odbycia zakwestionowanych podróży z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo zagwarantowania przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W trakcie postępowania dowodowego Podatnik ograniczył się do wysuwania lakonicznych i gołosłownych twierdzeń o poprawności ewidencjonowania zdarzeń mających wpływ na określenie dochodu podlegającego opodatkowaniu. W ocenie DIAS nie może potwierdzać poprawności kwalifikacji zdarzeń gospodarczych mających wpływ na określenie wyniku z prowadzonej działalności samo przywołanie przez podatnika określonego podmiotu na rzecz, którego działał, czy też odwołanie się do ujętej w ewidencji podatkowej faktury w zakresie usług doradztwa. W świetle doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć by podatnik będąc doradcą podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą od wielu lat, nie zdawał sobie sprawy z konieczności dokumentowania nie tylko samego faktu poniesienia wydatków, kwalifikowanych przez siebie jako koszt uzyskania przychodu, ale także tych okoliczności związanych z poniesieniem takich wydatków, które pozwalałyby na ocenę, że wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie organu odwoławczego samo przedłożenie wraz z pismem z 20.11.2025 r. umowy współpracy z 25.12.2018 r. z Y. sp. z o.o. nie może potwierdzać zasadności wyjazdów do D. Jak wynika z ww. umowy podatnik zobowiązany był do reprezentowania i zastępowania ww. spółki w toku projektu mającego na celu rozważenie przez podmiot wejścia na rynek Zjednoczonych Emiratów Arabskich z dystrybucją produktów oferowanych przez Y. Zdaniem organu odwoławczego sprzeczne z zasadami logiki jest przyjęcie takiego dowodu za uzasadniający każdy wyjazd do D., w szczególności, że Podatnik nie udokumentował okoliczności przywołanych spotkań z potencjalnymi klientami, ani też w jaki sposób umowa ze spółką Y. została rozliczona w ramach faktury wystawionej dla P. z 4 września 2019 r. nr [...]. Natomiast dołączony do wzmiankowanego pisma prospekt ofertowy Y. stanowi jedynie potwierdzenie oferty tego podmiotu w zakresie sprzedaży pojazdów taktycznych. W opinii DIAS dowodów potwierdzających związek poniesionych wydatków na wyjazdy z uzyskanym przychodem Podatnik nie przedłożył także w odniesieniu do pozostałych wyjazdów. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT dowody potwierdzające związek wydatków z osiągniętymi przychodami muszą w sposób logiczny umożliwić powiązanie wydatku z przychodem, którego dotyczą. W rezultacie nie przedłożenia wzmiankowanych dowodów, organ odwoławczy nie mógł potwierdzić racjonalność poniesionych wydatków w świetle obowiązujących uregulowań prawnych. W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji, gdy organ wykorzystał wszystkie znane i ujawnione w postępowaniu dowody, nie można skutecznie przerzucać odpowiedzialności za nie zgromadzenie dowodów na organ prowadzący postępowanie. Strona, której postępowanie dotyczy nie może ograniczać swoich działań do kwestionowania ustaleń organów podatkowych, nie formułując wniosków dowodowych. Ponadto Strona dokonując zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie może się ograniczać wyłącznie do posiadania faktury, bądź też innego dowodu stwierdzającego tylko wysokość poniesionego wydatku. W świetle uregulowań art. 22 ust. 1 ustawy o PIT podatnicy zobowiązani są, wskazać dowody, które umożliwią ustalenie związku przyczynowo - skutkowego poniesionego wydatku na zakup usługi lub towaru. DIAS ocenił, że w prowadzonym postępowaniu dowodowym Podatnik nie przedłożył dowodów pozwalających ocenić zasadność zaliczenia wydatków na sporne podróże do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, ograniczył się jedynie do gołosłownych twierdzeń o związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalności, tym samym brak jest podstaw do uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów w oparciu o uregulowania art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z wyłączeniem wydatków na podróże dotyczących także wyjazdów na Ukrainę, uznał w części jako koszty uzyskania przychodu, wydatki w wysokości zafakturowanych przychodów z tytułu "zwrotu kosztów", według zestawienia faktur VAT wystawionych na rzecz kontrahenta K. (por. tabela na str.26 zaskarżonej decyzji). Zwrot kosztów uwzględniony w ww. fakturach sprzedaży w łącznej wysokości 26.493,82 zł, został uznany przez organ odwoławczy jako koszty uzyskania przychodów. Odnośnie wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów przez organ I instancji a dotyczących zakupu wyposażenia (poz.1-26), DIAS wskazał, że istnieje grupa wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, gdyż są to wydatki, które ponoszą osoby fizyczne niezależnie od tego, czy prowadzą działalność gospodarczą, czy też takiej działalności nie prowadzą. Jeśli nawet stanowią one standardowe elementy wyposażenia to nie oznacza to jeszcze, że były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej nie można zaliczyć wydatków, które dotyczą pomieszczeń w lokalu wykorzystywanym w głównej mierze na własne cele mieszkaniowe. Są to typowe wydatki o charakterze osobistym, są one bowiem ponoszone przede wszystkim w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a nie wyłącznie w celu osiągnięcia przychodów, czy też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te nie mają ścisłego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. DIAS argumentował, że wiarygodność twierdzeń Strony odnośnie przeznaczenia mebli oraz sprzętu na wyposażenie biura dodatkowo podważa wartość poszczególnych mebli i urządzeń. Organ odwoławczy podał, że sofa ma wartość netto 6.016,00 zł, biurko 10.813,00 zł, krzesło 3.200,00 zł, a lampa wartość 4.089,00 zł. Zakup torby, walizki na kółkach i kosmetyczki wg twierdzeń Strony zawartych w piśmie z 20.11.2025 r. wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej to kwota netto 18.680,10 zł. Podobnie w przypadku takiego wyposażenia jak świece zapachowe, misa i świeca oraz konsola i słuchawki, których łączna wartość wyniosła 24.964,58 zł. DIAS akcentował, iż na przestrzeni lat 2018-2019 Podatnik zaliczał do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie miały bezpośrednio związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a służyły, zaspokajaniu potrzeb osobistych. DIAS wyjaśnił, że nie neguje uprawnienia podatnika do dbania o odpowiedni wystrój i wyposażenie biura, uznaje jednakże, że wyposażenie siedziby firmy w meble i sprzęt o tak wysokiej wartości, nie jest uzasadnione ekonomicznie zwłaszcza w sytuacji gdy, tak jak zadeklarował Podatnik w złożonym zeznaniu rocznym, prowadzona działalność przynosi wielotysięczne straty. Należy również zauważyć, że swoją działalność podatnik prowadził w wynajmowanym budynku biurowym w pełni wyposażonym, zabezpieczonym, również w zaplecze socjalne. Dalej organ II instancji zauważył, że za koszty reprezentacji uważa się wszelkie wydatki ponoszone w celu ugruntowania dobrego wizerunku firmy, wykreowania dobrych relacji z klientami. Ponadto koszty reprezentacji, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT, to wydatki związane z przedstawicielstwem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, bez względu na ich wystawność lub miejsce świadczenia (wyrok NSA z 25.01.2012 r., II FSK 1445/10, CBOSA). Wydatki takie nie stanowią kosztu podatkowego. Do takich wydatków należy zaliczyć zakup, szkatułki, wazonu, świec zapachowych i zestawu upominkowego wg wyjaśnień podatnika wykorzystywanego jako stojak na długopisy i wizytówki. Konkludując DIAS uznał, że również wydatki na prezent dla klienta w postaci perfum czy torebki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, że zakup walizek czy też toreb nie został wprost wymieniony w wydatkach nieuznanych za koszty uzyskania przychodu (art. 23 ustawy o PIT). Mając jednak na uwadze definicję kosztu, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Taki wydatek zawsze nosi cechy wydatku o charakterze osobistym, podobnie jak np. naprawa biżuterii (w rozpatrywanej sprawie kwota 1.219.51 zł), zakup okularów i usług medycznych (w rozpatrywanej sprawie na kwotę 5.950,00 zł). Walizka zakupiona na potrzeby podatnika prowadzącego własną firmę, nawet w sytuacji, gdy jest ona wykorzystywana w jej prowadzeniu, pozostaje sprzętem służącym jego osobistym celom. Tego rodzaju wydatki zostały przez ustawodawcę wyłączone z firmowych kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazał DIAS dokonanej kwalifikacji podatkowej nie zmienia także złożone oświadczenie podatnika w piśmie z 20.11.2025 roku o wykorzystywaniu walizki na kółkach, torby i kosmetyczki wyłącznie do celów służbowych. Ponadto organ podkreślił, że zakup walizki oraz torby, a także konsoli i słuchawek o łącznej wartości ponad 24.525,06 zł nie jest uzasadniony ekonomicznie zwłaszcza w sytuacji gdy prowadzona przez podatnika działalność przynosi straty. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że powyższych wydatków jako osobistych, nie można zaliczyć do firmowych kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ odwoławczy nie podzielił sugestii zawartej w piśmie z 26.05.2025 r., iż zakup lampy o wartości 4.089,43 zł stanowi standardowe wyposażenie biura. W ocenie organu odwoławczego, o ile oprawa oświetleniowa stanowi standardowe wyposażenie biura, to standardowym wyposażeniem biura nie jest lampa o wartości 4.089,43 zł. Zdaniem DIAS, mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne, kwalifikacji spornych wydatków nie zmienia okoliczność, iż do pisma z 26.05.2025 r. podatnik dołączył zdjęcia ilustrujące wystrój kancelarii. Z materiału dowodowego wynika, że pomimo licznych wezwań na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył ewidencji wyposażenia, ani środków trwałych, ani też w składanych, co kwartał deklaracjach VAT-7K za ten rok nie wykazał nabycia środków trwałych. Do prowadzenia ewidencji wyposażenia i ewidencji środków trwałych podatnik zobowiązany był na podstawie § 4 rozporządzenia, w związku z art. 22n ust. 2-6 ustawy o PIT. Jednocześnie organ II instancji – odmiennie niż NUS - uznał wydatek poniesiony na zakup kwiatów według faktury nr [...] w kwocie 2.013,60 zł oraz wydatek na odświeżacz powietrza wg faktury nr [...] dyfuzor o wartości 439,02 zł, jako poniesiony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiących standardowe wyposażenie biur, tym samym podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o uregulowania art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Ponadto organ odwoławczy zakwalifikował do kosztów uzyskania przychodów usługi świadczone przez adw. T. U. Również korzystnie dla Strony organ odwoławczy zakwalifikował wydatek z tytułu wypłaty wynagrodzenia I. B. uznając, że stanowi koszt uzyskania przychodu. Ponadto organ odwoławczy uznał wydatek z tytułu wypłaty kwoty brutto 2.348,00 zł na rzecz A. K. w grudniu 2019 r.za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o treść art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Dalej DIAS wskazał, na wydatki, co do których podzielił stanowisko NDUCS, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów: - W podatkowej księdze, jako koszty biura ujęto wydatki dot. usług świadczonych przez A. C. prowadzącego działalność pod nazwą A., udokumentowane fakturami VAT z: 30.11.2019 r. nr [...] z (na kwotę netto 1 000,00 zł); Faktura wystawiona została za wykonanie opinii do obrazu autorstwa: Z. B., F. S. i S. M. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji (pismo z 27.03.2023 r.) A. C. potwierdził sprzedaż tej usługi. Natomiast podatnik na wezwanie organu I instancji (z 20.03.2023 r.) nie wskazał przychodów uzyskanych ze sprzedaży ww. obrazu, a zgłoszony w CEiDG zakres działalności gospodarczej nie obejmuje prowadzenia działalności w zakresie obrotu dziełami sztuki. Ze złożonych dowodów nie wynika aby podatnik w ramach działalności gospodarczej kupował dzieła sztuki. Na wezwanie organu, podatnik nie wskazał też związku tych wydatków z przychodami zgłoszonymi do opodatkowania. W związku z powyższym, w ocenie DIAS, ww. wydatki prawidłowo nie zostały zaliczone, do kosztów uzyskania przychodów, - W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2019 rok podatnik zaewidencjonował fakturę nr [...] z 31.05.2019 r. na kwotę netto 223.178,80 zł (VAT 51.331,12 zł) wystawioną przez L. Sp. z o.o. w W. (NIP [...]), opisaną jako usługi doradcze zgodnie z umową. Za pismem z 24.02.2023 r. Podatnik przedłożył ww. fakturę nr [...] r. z 31.05.2019 r. (wystawioną w walucie EUR) na kwotę 52.000,00 EUR, która w przeliczeniu na PLN stanowi wartość 223.178,80 zł. Jednakże, pomimo wezwań organu, Podatnik odmówił okazania umów. Zgodnie z zapisami rachunku bankowego dot. działalności gospodarczej przelew kwoty 63.960,00 EUR, stanowiącej wartość ww. faktury, na rachunek krajowy Spółki L. o nr [...] (Bank P.(1) S.A.) został zrealizowany 28.06.2019 r. Dokonana analiza złożonych przez podatnika plików JPK_VAT wykazała, że podatnik ujął w rejestrach VAT zakupu dwie transakcje z L. Sp. z o.o. udokumentowane następującymi dowodami: - fakturę [...] z 31.05.2019 r. na kwotę netto 223.178,80 zł (VAT 51.331,12 zł), - fakturę [...] z 19.12.2019 r. na kwotę netto 50.000,00 zł (VAT 12.650,00 zł). DIAS wyjaśnił, że analiza plików kontrolnych składanych za miesiąc maj wskazuje, że: - 25.06.2019 r. JPK_VAT był zerowy, - 10.11.2021 r. podatnik wykazał jedynie dwie transakcje zakupu (kwota netto 7.559,79 zł, VAT 1.738,76 zł), - 11.01.2022 r. podatnik wykazał sześć dostaw (kwota netto 674.204,35 zł, VAT 155.067,00 zł oraz nabycia (kwota netto 244.419,88 zł, VAT 56.216,58 zł). Kontynuując organ odwoławczy wskazał, że w świetle zapisów rejestrów VAT faktura nr [...] z 31.05.2019 r. została wprowadzona do rejestru VAT dopiero 11.01.2022 r. Korekta JPK_VAT, w której podatnik wykazał sporną transakcję została wystawiona dopiero 11.01.2022 r., po wykreśleniu Spółki z o.o. będącej wystawcą faktury VAT z Krajowego Rejestru Sądowego, tj. po dniu 6.07.2021 r. DIAS ocenił, że analiza dowodów zgromadzonych w sprawie nie pozwala na potwierdzenie rzetelności wystawionej faktury. Świadczą o tym dowody zgromadzone w sprawie w zakresie działalności ww. podmiotu, jak również sprzeczne wyjaśnienia podatnika na temat zakresu współpracy z L. Sp. z o.o. w W. jako kontrahentem. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności: - Na podstawie informacji – opisanych szczegółowo na str.33 zaskarżonej decyzji – Spółka L. mogła pozwolić sobie na wystawienie faktur VAT niedokumentujących faktycznych transakcji w latach 2019-2020, ponieważ strata wykazana w roku 2017 w wysokości ponad 4 min złotych, rozliczana w latach następnych, konsumowała w całości dochody Spółki, z których wynikało zobowiązanie podatkowe, - Jak wynika z kolejno składanych deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego w wysokości ok. 500.000.00 zł, pomniejszano stopniowo o kwoty wynikające z nierzetelnych faktur, wystawionych dla podatnika oraz innych odbiorców nierzetelnych faktur VAT, - Na fikcyjną działalność Spółki wskazuje fakt, że pomimo straty, wielokrotnie przewyższającej kapitał spółki (wg KRS 50.000,00 zł) oraz bezskutecznego postępowania egzekucyjnego (zgodnie z KRS Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla m. st. W. w sprawie [...] 14.10.2020 r. podjął decyzję o umorzeniu postępowania). L. Sp z o.o. chcąc uniknąć kontroli organu podatkowego nigdy nie występowała o zwrot podatku VAT w kwocie ok. 500.000.00 zł. - L. Sp. z o.o. unikała kontaktów z organami podatkowymi, w rezultacie czego, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), z dniem 6.07.2021 r. została wykreślona z rejestru VAT. - Pomimo deklarowanych w CIT-8 dochodów za lata 2018-2019 (niwelowanych poprzez straty z lat poprzednich), zyskowności na poziomie 98,56 - 95,25 %, Spółka L. "nie zgromadziła" majątku umożliwiającego uregulowanie zobowiązań. Jedynymi kosztami jakie wykazywała Spółka były usługi księgowe. Za maj 2019 r. jedyną dostawą deklarowaną przez spółkę L. Sp. z o.o. była sprzedaż usług doradczych, udokumentowanych wystawioną dla podatnika fakturą nr [...] z 31.05.2019 r. (na kwotę netto 223.178,80 zł, VAT 51.331,12 zł, kwotę brutto 274.509,92 zł). DIAS wskazał również, że stanowisko organu I instancji w przedmiotowym zakresie potwierdza także okoliczność, iż Stroną dopiero 20.11.2025 powołała się na okoliczności transakcji, pomimo, iż wszczęcie postępowania kontrolnego w sprawie nastąpiło 3.02.2023 r. Ponadto Podatnik nie przedłożył, dowodów umożliwiających bezpośrednie powiązanie spornej transakcji z uzyskanym przychodem z prowadzonej działalności. W rezultacie nie można, zdaniem DIAS, uznać za wiarygodne wyjaśnień Strony o zasadności zaliczenia wydatku wynikającego z faktury do kosztów ogólnych prowadzonej działalności. W ocenie organu odwoławczego, ww. faktura, nie dokumentuje rzeczywistego obrotu i jest prawnie nieskuteczna oraz nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów . Ponadto organ II instancji skorygował zadeklarowaną przez Podatnika łączną kwotę kosztów uzyskania przychodów o: - udokumentowane wydatki, nie ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tj: o zapłacone opłaty skarbowe od udzielonych pełnomocnictw, - wydatki poniesione na opłacenie polisy ubezpieczeniowej O.(1) (nieujęte w księdze podatkowej) wg przedłożonych przez Stronę dowodów (zgodnie z pismem podatnika z 24.02.2023 r.). Podsumowując DIAS uznał, że nie budzi żadnych wątpliwości, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo- skutkowego z przychodem prowadzi do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której jedynym dowodem osiągnięcia przychodów oraz poniesienia kosztów w określonej wysokości są, oprócz faktury, ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić na zweryfikowanie spornych przychodów i wydatków co do rzetelności ich wykazania. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Nie może on pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu trzeba brać pod uwagę zarówno celowość, racjonalność, zasadność i niezbędność jego poniesienia, jak i potencjalną możliwość przyczynienia się tego wydatku do uzyskania przychodów. Podatnik nie udowodnił, że zakwestionowane wydatki zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p., Ordynacja podatkowa) prowadzona przez Stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów jest w zakresie przychodów i rozchodów nierzetelna i w tym zakresie nie została uznana za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. DIAS wskazał, że skala nieprawidłowości przekracza limity określone w przywołanym wyżej przepisie rozporządzenia. Wskaźnik zaniżenia przychodu wyliczony przez organ wynosi 15,19% (wg wyliczenia 175.140,63 zł : 1.152.824,78 zł x 100). Natomiast zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, po ich korekcie dokonanej przez organ odwoławczy, wynosi 50,03 % (459.178,22 : 917.764,67 x 100). W związku z tym, zgodnie z art. 193 § § 4 O.p., organ podatkowy nie uznał za dowód księgi podatkowej, gdyż była ona nierzetelna. Reasumując, w świetle ustaleń organu odwoławczego: - łączna kwota przychodów podlegających opodatkowaniu wynosi 1.327.965,41 zł (przychody ustalone wg organu pierwszej instancji 1.475.645,54 zł zostały zmniejszone o kwotę 147.680,13 zł, na kwotę korekty składają się zapłata I. sp. z o.o. w wysokości netto 113.599,39 zł oraz wpływ kwoty wg wartości netto 34.080,74 zł od T.), - łączne koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wg organu II instancji wynoszą 458.586,45 zł (wydatki ustalone przez organ I instancji w łącznej kwocie 421.163,17 zł zostały zwiększone o 37.423,28 zł, na kwotę korekty składają się wydatki: na zakup kwiatów do biura 2.013,60 zł, zakup dyfuzora 439,02 zł, wydatki na wynagrodzenia I. B. 4.122,31 zł, A. K. 2.348,35 zł oraz adwokata T. U. w łącznej wysokości 28.500,00 zł. W konsekwencji organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 159.467,00 zł. Postępowanie przed Sądem. W skardze do Sądu Podatnik zaskarżył decyzję organu II instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa, w tym w szczególności: 1. brak skutecznego doręczenia - zaskarżona decyzja została przesłana przez DIAS na adres elektroniczny w systemie e-doręczeń utworzony i wykorzystywany przez Skarżącego w związku z wykonywaniem zawodu doradcy podatkowego, podczas gdy prawidłowym adresem Skarżącego do doręczeń w niniejszej sprawie - nie pozostającej w związku z wykonywaniem zawodu doradcy podatkowego, lecz dotyczącej osobiście Skarżącego - jest adres na platformie e-PUAP, z którego Skarżący konsekwentnie korzystał w toku postępowania odwoławczego i który wskazywał jako adres do doręczeń w niniejszym postępowaniu - w następstwie wadliwego uznania przez DIAS, że istnienie adresu elektronicznego Skarżącego utworzonego w systemie e-doręczenia związku z wykonywaniem zawodu doradcy podatkowego eliminuje obowiązek doręczenia pism na adres elektroniczny Skarżącego na platformie e-PUAP wskazywany w toku postępowania (na który zresztą w toku postępowania odwoławczego DIAS kierował korespondencję w sprawie), zaskarżona decyzja nie została jak dotychczas doręczona, a tym samym nie wywołuje skutków prawnych; 2. rażące błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności poprzez: - błędne przyjęcie, że Skarżący nie zewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów świadczeń rzekomo stanowiących przychody Skarżącego, podczas gdy nie stanowiły one przychodów Skarżącego; - błędne przyjęcie, że Skarżący zewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki nie spełniające wymogów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT; - błędne ustalenia w zakresie istoty, charakteru oraz związku spornych wydatków z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą; 3. naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności: - art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 229 O.p. - w związku z nie dotarciem do prawdy materialnej, niepełnym zgromadzeniem materiału dowodowego, pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizą zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną, nierzetelną oraz wybiórczą analizę zgromadzonego materiału dowodowego; - naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą Skarżący dokonywał obrotu towarem innym niż faktycznie miało to miejsce - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej (naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepopartych jakimikolwiek dowodami nieuprawnionymi przypuszczeniami; - art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej Decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie DIAS ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Skarżącego jako podmiotu rzekomo działających niezgodnie z prawem; - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Skarżącego. Decyzja całkowicie opiera się na niczym nieuzasadnionych argumentach i błędnie wyciągniętych wnioskach ze zgromadzonego materiału dowodowego, co świadczy o działaniach DIAS wprost zmierzających do wydania decyzji zgodnej z góry założoną tezą, tj. zmierzającą do nieuprawnionego doszacowania Skarżącemu kwoty rzekomych przychodów oraz zakwestionowania prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zakwestionowanych mocą decyzji wydatków związanych bezpośrednio i/lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą; 4. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji w szczególności, lecz bez ograniczeń, art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o PIT poprzez ich wadliwą interpretację i/lub błędne zastosowanie wskutek czego DIAS bezzasadnie zarzucił Skarżącemu zaniżenie przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jak też pozbawił Skarżącego prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zakwestionowanych mocą decyzji wydatków związanych bezpośrednio i/lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o odrzucenie skargi jako przedwczesnej. Natomiast, w razie uznania przez Sąd, iż decyzja została skutecznie doręczona, Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie zwrotu kosztów postępowania od DIAS. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił, że doręczenie decyzji organu odwoławczego następowało po wejściu w życie ustawy z dnia 18.11.2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1045 ze zm., dalej: u.d.e., ustawa o doręczeniach elektronicznych), tj. po 1.01.2025 r. Skarżący w związku z prowadzoną działalnością w zakresie doradztwa podatkowego posiadał adres doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych (adres ADE: [...]) i na ten adres DIAS dokonał doręczenia zaskarżonej decyzji, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie wysłania i otrzymania skarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego treść przepisów art. 32 ust.2 ustawy o doręczeniach elektronicznych zobowiązywała organ do doręczenia decyzji wydanej Skarżącemu w związku z działalnością gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego na adres elektroniczny utworzony w bazie adresów elektronicznych. DIAS podkreślił, że biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy i chronologię zdarzeń uwzględniającą wejście w życie ustawy o doręczeniach elektronicznych, prawidłowo doręczono skarżoną decyzję na adres doręczeń elektronicznych znajdujący się w oficjalnej bazie adresów elektronicznych związanych z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą doradcy podatkowego. W okresie trwania postępowania odwoławczego od 22.08.2024 - 30.12.2025 korespondencja do Skarżącego była doręczana przez organ zarówno pocztą tradycyjną, na adres ePUAP oraz na adres doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych. Doręczenia na adres ePUAP Skarżącego dokonywane było incydentalnie, w początkowym okresie wejścia w życie ustawy o doręczeniach elektronicznych. Skarżący odbierał doręczaną korespondencję i miał możliwość aktywnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, nie naruszono zatem zasady zapewnienia stronie czynnego udziału strony w postępowaniu (art.123 Ordynacji podatkowej). Pismem procesowym z dnia 8.06.2026 r. Skarżący przedstawił dodatkowe zarzuty i argumentację w sprawie. Zarzucił: - wadliwe doszacowanie Skarżącemu przychodu o należność zapłaconą przez D.(1) na rzecz P. Fze. Skarżący wskazał, iż brak jest jakichkolwiek podstaw uzasadniających doszacowanie Skarżącemu przychodu z tytułu zapłaconego przez D.(1) na rzecz P. FZE należności w wysokości 10.000 EUR z tytułu wynagrodzenia za obsługę procesu nabycia przez D.(1) spółki w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Okoliczność ta wynika wprost z przedłożonych przez obrońcę D. B. do akt postępowania karnego dokumentu w postaci Engagement letter, który to dokument pozostał poza sferą zainteresowania DIAS. Przedmiotowy dokument zaprzecza również wyjaśnieniom złożonym przez P B. w toku postępowania karnego – których prawdziwości Skarżący również stanowczo zaprzecza. W tej sytuacji, brak było jakichkolwiek podstaw prawnych uzasadniających przypisanie Skarżącemu przychodu z tytułu kwot zapłaconych przez D.(1) na rzecz P. tytułem uzgodnionego pomiędzy tymi podmiotami wynagrodzenia. Przywołane w Decyzji okoliczności odnośnie współpracy pomiędzy Skarżącym a P. podyktowane były lokalnymi wymogami prawa Zjednoczonych Emiratów Arabskich (przykładowo, wymogu posiadania residence permit w związku ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów indywidualnych obsługiwanych w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na zlecenie P.) i w żaden sposób nie uzasadniają przeniesienia na Skarżącego przychodu uzyskanego przez ten podmiot od D.(1). Skarżący wskazał także, iż DIAS "przypisując" mu przychód uzyskany przez P., dokonał w istocie rzeczy szacowania podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 Ordynacji podatkowej, przy czym dokonane przez DIAS w tym zakresie oszacowanie dochodu podatkowego zostało ograniczone jedynie do doszacowania przychodu, przy jednoczesnym odstąpieniu od oszacowania kosztów uzyskania takiego przychodu, - wadliwość przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Skarżący wskazał, iż DIAS nie przeprowadził w sprawie rzetelnego postępowania dowodowego, lecz (pomimo uchylenia w całości decyzji organu I instancji) w spornych obszarach oparł się wyłącznie na tezach i gołosłownych twierdzeniach NDUCS zawartych w decyzji organu I instancji oraz wyniku kontroli. DIAS w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił NDUCS przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie określonych świadków, w tym K. D., T. K. oraz M. O. Pomimo, iż żaden z ww. świadków nie został przesłuchany, DIAS orzekł na niekorzyść Skarżącego. Ponadto, w przypadku K. D., NDUCS zastąpił przesłuchanie pozyskaniem pisemnych wyjaśnień dotyczących wybranych zagadnień. Tego rodzaju sytuacja jednoznacznie dowodzi naruszenia praw Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu oraz stanowi przejaw pozbawienia Skarżącego tego uprawnienia, który został w ten sposób pozbawiony prawa do zadania świadkowi pytań celem potwierdzenia wskazywanych w poszczególnych pismach procesowych okoliczności faktycznych dotyczących wspólnych wyjazdów służbowych (do M., Z., S. oraz K.) oraz zasad rozliczeń wydatków związanych z tymi wyjazdami. Zdaniem Strony powyższe uchybienia dowodzą, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem podstawowych zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej. Także wyjaśnienia składane przez Skarżącego zostały przez DIAS (w przeważającej części) zignorowane lub bezzasadnie zakwestionowane, skutkiem czego było naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT poprzez jego wadliwą interpretację i/lub błędne skutkujące bezzasadnym pozbawieniem Skarżącego prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zakwestionowanych mocą decyzji wydatków związanych bezpośrednio i/lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przykładem tego rodzaju uchybienia było wykluczenie przez DIAS z kosztów uzyskania przychodów Skarżącego wydatków na nabycie mebli lub akcesoriów do siedziby Kancelarii (np. kanapa, fotel, biurko). Przedmiotowe wyposażenie zostało umieszczone w wynajmowanym przez Skarżącego powierzchni biurowej przy Al. [...] w W. (na co Skarżący przedstawił szczegółowe wyjaśnienia wraz z dokumentacją zdjęciową) i było wykorzystywane przez Skarżącego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Co istotne, charakter przedmiotowych mebli jednoznacznie wyklucza prywatny charakter poniesionych na ich zakup wydatków. Jednocześnie, DIAS uznał za koszt uzyskania przychodów wydatek na zakup doniczek, kwiatów oraz usług kwiatowych do tej samego biura Kancelarii. Skarżący zarzucił także, że decyzja nie uwzględnia również uregulowanej w art. 122 § 2a Ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Pomimo bowiem nieprzeprowadzenia przez NDUCS w ramach zleconego przez DIAS uzupełniającego postępowania dowodowego dowodów przeczących zasadności stanowiska Skarżącego (np. w zakresie prywatnego charakteru wpłaty od M. O. czy przekazania środków do rąk T. K.), DIAS – wbrew ustanowionej mocą ww. przepisu zasadzie – DIAS orzekł na niekorzyść Skarżącego. Rażące naruszenie przez DIAS przepisów o postępowaniu podatkowym miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem doprowadziło następnie do rażącego naruszenia przez DIAS regulacji ustawy o PIT, skutkiem czego DIAS bezzasadnie pozbawił Skarżącego prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zakwestionowanych mocą decyzji wydatków związanych bezpośrednio i/lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak też bezzasadnie doszacował Skarżącemu kwoty przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu podkreślić należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6.02.2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, CBOSA). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że w sprawie brak jest podstaw do odrzucenia skargi. W ocenie Sądu brak jest podstaw prawnych do kwestionowania zgodności z prawem i prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji DIAS. W skardze wskazano na brak doręczenia Stronie decyzji organu II instancji na adres na platformie ePUAP, co doprowadziło do tego, że decyzja nie została skutecznie doręczona i nie wywołuje skutków prawnych. Odmienne stanowisko zajął DIAS argumentując, że zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona Skarżącemu (doradcy podatkowemu) na jego adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych. W ocenie Sądu rację należy przyznać DIAS. Według art. 144 § 1a O.p., organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Stosownie do art. 146 § O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Ponadto od 1 stycznia 2025 r. zostały wdrożone tzw. e-Doręczenia, które zmieniają w sposób istotny sposób doręczania pism przez podmioty publiczne, w tym organy administracji skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 u.d.e. podmiot publiczny doręcza korespondencję wymagającą uzyskania potwierdzenia jej nadania lub odbioru z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych. Nadto w słowniczku zawartym w art. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazano, że adres do doręczeń elektronicznych oznacza adres elektroniczny, o którym mowa w art. 2 pkt 1 u.d.e., podmiotu korzystającego z publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej albo z kwalifikowanej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, umożliwiający jednoznaczną identyfikację nadawcy lub adresata danych przesyłanych w ramach tych usług. Stosownie zaś do art. 166 pkt 5 u.d.e. z dniem 1 stycznia 2025 r. wszedł w życie art. 9 ust. 1 pkt 1-6 i 8 tej ustawy. Z przepisu art. 9 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej regulacji wynika, że do posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do bazy adresów elektronicznych, powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego jest obowiązany doradca podatkowy wykonujący zawód. Jak przy tym wynika z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.d.e., wpis adresu do doręczeń elektronicznych do bazy adresów elektronicznych jest równoznaczny z żądaniem doręczania korespondencji przez podmioty publiczne na ten adres. Podmiot występujący o: 1) utworzenie adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub 2) wpis adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego do bazy adresów elektronicznych - jest informowany o skutkach prawnych wpisu adresu do doręczeń elektronicznych do bazy adresów elektronicznych, w tym o prawach i obowiązkach z niego wynikających, a w przypadku wystąpienia o utworzenie adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego - także o zasadach zarządzania skrzynką doręczeń oraz o prawach i obowiązkach posiadacza skrzynki doręczeń. W ocenie Sądu, z art. 7 ust. 1 u.d.e. wynika zatem, że dokonanie wpisu adresu do doręczeń elektronicznych danego podmiotu do bazy adresów elektronicznych (co miało miejsce w tej sprawie i Strona tego nie kwestionuje) oznacza, że podmiot ten żąda doręczania mu korespondencji od wszystkich podmiotów publicznych na adres wpisany do tej bazy. Z przepisu tego wynika jednocześnie, że samo wystąpienie o utworzenie adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub o wpis adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego do bazy adresów elektronicznych nie powoduje jeszcze konsekwencji prawnych. Opisany w przepisie art. 7 ust. 1 u.d.e. skutek prawny materializuje się bowiem dopiero od dnia dokonania tego wpisu do bazy adresów elektronicznych, co stanowi czynność materialno-techniczną (zgodnie z art. 33 ust. 1 u.d.e.) i jest wyraźnie oznaczane poprzez wskazanie daty (art. 26 pkt 1 lit. h, pkt 2 lit. i oraz pkt 3 lit. j u.d.e.). W świetle przepisów ustawy o doręczeniach elektronicznych nie można cofnąć, zawiesić albo zrezygnować z żądania doręczania korespondencji przez podmioty publiczne na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych - niezależnie od tego, czy miałoby to miejsce w odniesieniu do jednej konkretnej korespondencji (pisma, sprawy) czy też do wszystkich. Złożenie do podmiotu publicznego pisma zawierającego takie żądanie pozostaje prawnie bezskuteczne w kontekście art. 4 ust. 1 u.d.e. (zob.: B. Kwiatek, A. Skóra, Doręczenia elektroniczne. Komentarz 2023). Wskazać przy tym należy, że z art. 147 ust. 3 u.d.e. wynika, że doręczenie korespondencji nadanej przez podmiot publiczny posiadający elektroniczną skrzynkę podawczą w ePUAP do osoby fizycznej lub podmiotu niebędącego podmiotem publicznym, o których mowa w ust. 2, nieposiadających adresu do doręczeń elektronicznych, jeżeli: (1) korespondencja ta stanowi odpowiedź na podanie albo wniosek złożone w ramach usługi udostępnionej w ePUAP albo (2) ta osoba fizyczna lub ten podmiot wystąpiły do organu administracji publicznej o doręczenie korespondencji na konto w ePUAP - jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego do dnia 31 grudnia 2025 r. Z powołanego przepisu przejściowego wynika, że dotyczy on wyłącznie osoby fizycznej lub podmiotu niebędącego podmiotem publicznym, będących użytkownikami konta w e-PUAP i nieposiadających adresu do doręczeń elektronicznych. Skoro zaś w świetle art. 9 ust. 1 pkt 3 u.d.e. do posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do bazy adresów elektronicznych, powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego jest obowiązany od 1 stycznia 2025 r. doradca podatkowy wykonujący zawód, to nie znajduje do niego zastosowania powołany wyżej przepis art. 147 ust. 3 wspomnianej ustawy. Z powyższego wynika zatem, jak zasadnie ocenił organ odwoławczy, że jeżeli doradca podatkowy posiada adres do doręczeń elektronicznych, to doręczenie pism w tym zaskarżonej decyzji, następuje na ten właśnie adres, nie zaś na konto ePUAP. Ponadto zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o doręczeniach elektronicznych, w przypadku osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego, doradcy restrukturyzacyjnego, notariusza, rzecznika patentowego oraz komornika sądowego do bazy adresów elektronicznych wpisuje się adres do doręczeń elektronicznych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, wykonywania zawodu albo wykonywania czynności służbowych, niezależnie od adresu do doręczeń elektronicznych tej osoby wpisanego do bazy adresów elektronicznych, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, wykonywaniem zawodu albo wykonywaniem czynności służbowych. Przepisy ustawy dopuszczają zatem korzystanie przez jeden podmiot z kilku adresów do doręczeń elektronicznych, przy czym trudno mówić tu o braku ustanowienia przez ustawodawcę hierarchii doręczeń w sytuacji posiadania przez jeden podmiot kilku adresów do doręczeń elektronicznych, skoro ustawodawca w art. art. 32 ust. 2 u.d.e. rozróżnia adres do doręczeń elektronicznych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, wykonywania zawodu albo wykonywania czynności służbowych, od adresu do doręczeń elektronicznych tej osoby wpisanego do bazy adresów elektronicznych, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, wykonywaniem zawodu albo wykonywaniem czynności służbowych. W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że doręczenie zaskarżonej decyzji zostało dokonane na adres do doręczeń elektronicznych na potrzeby wykonywania zawodu zaufania publicznego (doradcy podatkowego). Rację ma DIAS wywodząc, że Skarżący, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą doradcy podatkowego, posiadał adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych i w związku z tą działalnością nastąpiło wydanie i doręczanie zaskarżonej decyzji. Uwzględniając dotychczasowe rozważania, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skoro Skarżący będący doradcą podatkowym ma zgłoszony adres do doręczeń elektronicznych w Bazie Adresów Elektronicznych (BAE), to tym samym prawidłowo decyzję DIAS skierowano na ten adres, nie zaś na konto ePUAP. Tym samym doręczenie zaskarżonej decyzji na adres do doręczeń elektronicznych nastąpiło w sposób przewidziany w powołanych wyżej przepisach zarówno Ordynacji podatkowej jak i ustawy o doręczeniach elektronicznych. W związku z powyższym zaskarżona decyzja DIAS, wbrew twierdzeniom Strony weszła do obrotu prawnego. Przechodząc do meritum kontrolowanej sprawy, Sąd wyjaśnia, iż przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie DIAS w zakresie zaniżenia przez Stronę przychodów z działalności gospodarczej - przychody nr 1, 2, 4, 5 i 6, oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał w zaskarżonej decyzji prawidłowej kwalifikacji wskazanych, spornych przychodów jako przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art.14 ust.1 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast zgodnie z art.14 ust.1c ustawy o PIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że za prawidłowe uznać należało ustalenia faktyczne i kwalifikację prawną organu odwoławczego, w zakresie przychodów z działalności gospodarczej, szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji. Zgodzić się należy z DIAS, że Podatnik zaniżył zadeklarowane przychody o wpłaty otrzymane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie podważył skutecznie stanowiska organu odwoławczego, że kwoty opodatkowane w zaskarżonej decyzji, stanowią przychód Strony osiągnięty w ramach prowadzanej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu w świetle przepisów art. 14 ust. 1 ustawy o PIT. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia szereg okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do poszczególnych, spornych w sprawie przychodów, zakwestionowanych w piśmie procesowym Skarżącego, Sąd wskazuje, że nie jest zasadny zarzut dotyczący wadliwego oszacowania Skarżącemu przychodu o należność zapłaconą przez D.(1) w dniu 8.04.2019 r. w kwocie 10.000,00 EURO (przychód nr 4). Sąd podziela stanowisko DIAS, że ww. kwota stanowi przychód Skarżącego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że: - z zeznań z dnia 18.11.2020 r. reprezentanta spółki D.(1) D. B. oraz dowodów przedłożonych przez jego adwokata (załączonych do pisma procesowego z 21.10.2020 r.) wynika, iż Podatnik świadczył usługi doradztwa podatkowego dla spółki D.(1). Usługi na rzecz tej Spółki Podatnik udokumentował wystawiając na jej rzecz fakturę nr [...] z 29.09.2016 r. na kwotę 12.500,00 zł EUR. Jak wynika z zeznań D. B. złożonych 18.11.2020 r. w ramach postępowania karnego w sprawie o sygn. akt [...] ww. faktura była pierwszą wystawioną przez Podatnika za usługi doradcze na rzecz ww. Spółki. Następną fakturą jaką otrzymał od Strony była faktura z 22.03.2019 r. nr [...] za wykonanie usługi w związku ze skargą do sądu administracyjnego będącą następstwem decyzji podatkowej. Z inicjatywy Strony faktura została wystawiona przez firmę P. FZE. Zgodnie z zeznaniami D. B. kwota na fakturze wynosiła 10.000,00 EUR i wpłacona została na rachunek bankowy N.(1) na numer rachunku: [...] w dniu 8.04.2019 z estońskiego rachunku firmy D.(1). DIAS zasadni wyjaśnił, że potwierdzeniem ww. zeznań kwestii są: potwierdzenie przelewu z rachunku D.(1) z 30.08.2016 r., faktura wystawiona przez Stronę o nr [...], faktura wystawiona przez P. FZE z 22.03.2019 r. nr [...] na kwotę 10.000,00 EUR oraz przelew z 8.04.2019 r. potwierdzający opłacenie należności wynikającej z ww. faktury. Prawdziwość zeznań złożonych przez D. B. potwierdzają przedłożone przez niego dowody, jak również zapisy operacji na rachunkach bankowych Strony, jak i dokumenty, które Strona przedłożyła do kontroli. Dowodzą tego zarówno dane operacji finansowych na wyciągach z rachunków bankowych (tj. opłata skarbowa 17,00 zł z 12.09.2018 r. " D.(1) opłata skarbowa od pełnomocnictwa dla dor. podatkowego S. D."; przelew z 13.02.2020 r. z WSA w Warszawie na kwotę 200,00 zł - zwrot uiszczonego wpisu do skargi III SA/Wa 1053/19 skarżąca D.(1)). W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, iż okoliczność, że zapłatę (10.000,00 EUR), za usługę wykonaną w Polsce, przed Wojewódzkim Sądem w Warszawie (sygn. III SA/Wa 1053/19 z 17.07.2019 r.) oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (sygn. I FZ 263/19 z 27.11.2019), Strona otrzymała na rachunek w banku w Zjednoczonych Emiratach Arabskich dowodzą, iż to Strona zarządzała spółką P. FZ i dysponowała środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym ww. spółki (w latach 2018 -2020). Dlatego też, zdaniem Sądu, DIAS trafnie uznał, że, Strona zaniżyła przychód w ramach prowadzonej działalności w zakresie doradztwa podatkowego w Polsce. Prawidłowej oceny organu odwoławczego o kwalifikacji otrzymanych środków jako przychodu z działalności gospodarczej, nie może zmienić, powołana w piśmie z 12.05.2025 r. okoliczność, iż na podmiot P. FZE Podatnik wystawił fakturę nr [...] za usługi doradztwa podatkowego na kwotę 63.317,15 zł. Sąd akceptuje jako trafne stanowisko DIAS, że powyższa faktura nie dotyczy wykonania usługi na rzecz spółki D.(1). W ocenie Sądu Podatnik nie dowiódł w postępowaniu podatkowym, że zapłacona przez D.(1) na rzecz P. FZE należność w wysokości 10.000 EURO stanowi wynagrodzenie za obsługę procesu nabycia przez D.(1) spółki w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Taka okoliczność nie wynika z dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym, opisanych i prawidłowo ocenionych w zaskarżonej decyzji. Podatnik, co warte jest podkreślenia, był bierny w postępowaniu podatkowym w I instancji i w II instancji, nie odpowiadając na liczne wezwania organów podatkowych, co w ocenie Sądu należy ocenić negatywnie. Strona ma obowiązek współpracować z organem podatkowym w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Jej postawa nie może być bierna i polegać jedynie na negowaniu wszelkich ustaleń i wniosków organów podatkowych. Wyjaśnienia i twierdzenia Strony w postępowaniu podatkowym, nie mogą być gołosłowne – nie poparte żadnymi dowodami – szczególnie gdy pozostają w sprzeczności z dowodami zebranymi przez organy podatkowe. Sąd nie uznaje za zasadny zarzutu Strony, że organy podatkowe dokonały oszacowania na podstawie art.23 O.p. przychodu w kwocie 10.000,00 EUR - po przeliczeniu w kwocie 42.921,00 zł, zapłaconego przez D.(1). Z decyzji organu I instancji wynika bowiem jednoznacznie, że NDUCS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ I instancji powołał się na art. 23 § 2 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania i prawidłowo odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. W doktrynie prawa podatkowego trafnie zwraca się uwagę na to, że istnienie ksiąg podatkowych, jednakże z niepełnymi danymi, umożliwia takie uzupełniające postępowanie dowodowe, które doprowadzi do uzupełnienia luk w księgach. W konsekwencji możliwe staje się zrealizowanie podstawowego celu postępowania wymiarowego, jakim jest ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Wynikająca z art. 23 § 2 O.p. reguła ostateczności ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nawiązuje do zasady prawdy materialnej. Zauważyć bowiem należy, że wszędzie tam, gdzie mamy do czynienia z szacunkiem, poruszamy się na gruncie mniej lub bardziej zbliżonym do rzeczywistości, zaś podstawa opodatkowania ustalona w drodze oszacowania jest mimo wszystko hipotetyczna. Stąd też zgodnie z zasadą prawdy materialnej zawsze, kiedy jest to możliwe, wymiar podatku powinien nastąpić na podstawie dowodów ukazujących rzeczywisty przebieg zdarzeń mających wpływ na sytuację podatkowoprawną podatnika (por. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, opublikowano: LEX/el. 2025). Sąd podkreśla, że przepis art. 23 § 2 pkt 2 O.p. zakazuje szacowania podstawy opodatkowania bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Sąd uznaje za prawidłową także stanowisko DIAS w zakresie kwalifikacji pozostałych wpłat na rzecz Strony jako przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art.14 ust.1 ustawy o PIT. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja prawna i powołane okoliczności faktyczne, nie budzą wątpliwości Sądu co do zgodności z prawem. Podatnik nie udowodnił przedstawionej przez siebie wersji zdarzeń w zakresie: prywatnego charakteru wpłaty od M. O. czy przekazania środków do rąk T. K. Rację ma DIAS wywodząc, że Podatnik nie wykazał, iż przelana na jego rzecz w styczniu kwota 8.539,99 EUR stanowiła zwrot pożyczki udzielonej M. O. Podatnik – mimo wezwań organów podatkowych – nie udowodnił powoływanej przez siebie w postępowaniu okoliczności faktycznej. Odnośnie otrzymanej przez Stronę wpłaty środków z 15.05.2019 r. w kwocie 20.000 EURO, Sąd – podzielając ocenę DIAS – iż wpłata ta stanowi przychód z działalności gospodarczej wskazuje, że w dniu 16.05.2019 r. Podatnik wypłacił gotówką 10.000,00 EURO. Pozostałą część przelał na swój rachunek złotowy, z którego pokrył bieżące wydatki, w tym prywatne (np. 16.05.2019 r. 10.000,00 zł przelał na rachunek M. S. tyt. "wydatki domowe"). Zdaniem Sądu rację ma DIAS uznając wyjaśnienia Strony o wypłacie T. K. kwoty 20.000 EURO gotówką jako niewiarygodne. W ocenie Sądu stanowisko DIAS zasługuje na uwzględnienie także w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten formułuje uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wszystkich źródeł przychodów. W art. 23 ust. 1 ustawy o PIT ustawodawca wskazał wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art.23 ust.1 pkt 23 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek pozytywnych, a mianowicie: - koszty te muszą być faktycznie poniesione, - ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz - musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów ustawodawca zawsze wiąże z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. W niniejszej sprawie tym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o PIT). W orzecznictwie sądów administracyjnych (oraz w piśmiennictwie) przyjmuje się, że do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT nie zalicza się wydatków osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą (przedsiębiorcy), jeżeli mają one charakter osobisty. Jest to zasada, która co prawda nie znajduje wprost odzwierciedlenia w przepisach art. 22 i art. 23 ustawy o PIT, jednak jest wywodzona z tychże przepisów. Kosztami uzyskania przychodów nie są wydatki na wyżywienie, ubranie, zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, na zachowanie i poprawę stanu zdrowia, wypoczynek i rekreację czy szerzej wydatki na utrzymanie osoby fizycznej. Na tle omawianego przepisu, podkreślić także należy, że skoro zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika to tym samym ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11.08.2016 r. sygn. akt I SA/Wr 294/16, CBOSA). Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela ugruntowaną w orzecznictwie sądowo-administracyjnym linię jednoznacznie przesądzającą, że pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć związek przyczynowo skutkowy. Związek ten winien mieć charakter obiektywny. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania. "Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były przydatne lub nawet niezbędne do ich osiągnięcia - tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości wydatki ponoszone na osobiste cele przedsiębiorcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. "Garnitur podobnie jak koszula, buty i inne elementy garderoby są ze swej natury rzeczami osobistymi, których zakup nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu, bez względu na to czy i w jakim stopniu są używane w trakcie wykonywanej działalności. Wydatki na ten cel są wydatkami ściśle osobistymi, związanymi z realizacją osobistych potrzeb, niezależnie od prowadzonej działalności bądź wykonywanej pracy." (Wyrok WSA w Warszawie z 17.03.2021 r., III SA/Wa 2222/20, CBOSA) "1. Przy zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niewątpliwie znaczenie ma subiektywne przekonanie podatnika, iż dany podatek ponosi w celu uzyskania przychodu, z tym jednakże, że ta strona subiektywna musi być oceniona z punktu widzenia obiektywnego, a więc czy podejmowanie decyzji w przedmiocie wydatku było racjonalne i obiektywne.2. Wydatek danej osoby fizycznej na zakup odpowiedniej odzieży osobistej nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, gdyż jego poniesienie uwarunkowane jest głównie innymi względami, aniżeli uzyskiwanie przychodu z tej działalności."(Wyrok NSA w Rzeszowie z 17.10.2003 r., SA/Rz 2341/01, CBOSA) "Brak jest podstaw do tego, aby przyjąć wydatki poniesione przez podatnika na urządzanie domu i ogrodu oraz związane z ich eksploatacją, jako wydatki na urządzanie biura mające na celu zapewnienie dobrego wizerunku firmy, co skutkować miało zwiększaniem przychodów. Jak ustalono, budynek został zakupiony jako budynek mieszkalny i taki jego charakter wynika z protokołu z oględzin. Zatem co do zasady wydatki poniesione na przedmiotową nieruchomość zostały poniesione w celu zaspokojenia potrzeb osobistych podatnika." (Wyrok WSA w Opolu z 29.01.2020 r., I SA/Op 464/19, CBOSA) W orzecznictwie wskazywano też, "(...), związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na studia podyplomowe, podobnie jak wydatki na aplikację adwokacką a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatki dokonywane na przestrzeni lat na różne formy kształcenia prawniczego, wówczas gdy Skarżący nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej, nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje" (por. wyrok NSA z 1.03.2023 r., II FSK 2072/20, CBOSA) "koszty edukacji poczynione w okresie, w którym Skarżąca jeszcze nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej jako adwokat, stanowią wydatki osobiste nie wykazujące związku ze źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wydatki z tytułu odbywania aplikacji osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, począwszy od opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, a kończąc na opłacie za wpis na listę adwokatów stanowią zamknięty ciąg zdarzeń związanych z uzyskaniem kwalifikacji zawodowych, a nie z późniejszym prowadzeniem działalności gospodarczej." (por. wyrok NSA z 28.11.2019 r., II FSK 109/18, CBOSA). Należy również zauważyć, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać tych organów za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z dnia 7.03.2001 r., sygn. akt III SA 64/00). Wprawdzie art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania przez organy podatkowe bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania, która znajduje uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy O.p. przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 O.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości (por. wyrok NSA z dnia 18.10.2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16). To podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a zatem to on winien być w stanie wykazać i przedstawić przebieg swojej działalności w taki sposób, aby możliwe było zweryfikowanie jej realnych aspektów także przez organy odpowiedzialne za pobór podatków. Sąd zauważa, że w odniesieniu do spornych wydatków opisanych w części wstępnej uzasadnienia, Skarżący nie był w stanie przedstawić wiarygodnych wyjaśnień oraz dowodów mających na celu wyjaśnienie i wykazanie związku tych wydatków z osiągniętymi przez niego przychodami. Natomiast wyjaśnienia Podatnika przedstawione w odwołaniu zostały prawidłowo uznane w zaskarżonej decyzji w zakresie spornych wydatków – niezaliczonych w zaskarżonej decyzji do kosztów uzyskania przychodów - jako niewiarygodne. Dodać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1208/17 wskazał, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 2.10.2013 r. sygn. akt II FSK 2729/11, CBOSA i przywołane tam orzecznictwo). NSA w omawianym orzeczeniu podniósł, że w wyroku z dnia 16.06.2005 r. sygn. akt II FSK 279/05 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni się zgadza z powyższym poglądem i stwierdza, że Skarżący tego typu dokumentów nie przedstawił. Naturalną tego konsekwencją jest poniesienie przez niego negatywnych skutków takich zaniechań. Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury (por. wyrok NSA z dnia 14.01.2025 r. sygn. akt II FSK 598/22, CBOSA). Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje za prawidłowe uznać należało ustalenia faktyczne i kwalifikację prawną organu odwoławczego, w zakresie zakwestionowania, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji. Zgodzić się należy, że Skarżący nie wykazał, aby wydatki te pozostawały w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Niego z prowadzonej działalności gospodarczej. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia szereg okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji. Podsumowując zgodne z prawem jest stanowisko DIAS kwestionujące zasadność zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, poniesionych przez Podatnika , szczegółowo opisanych w decyzji DIAS, wydatków na: 1.na nabycia usług związanych z odbywaniem podróży i usług hotelowych, 2 wydatków na nabycie dóbr konsumpcyjnych, w tym zakupu wyposażenia i jego montażu, naprawy łańcuszka i usług medycznych, 3. wydatków na wynagrodzenia i zapłaty za usługi wg wyjaśnień podatnika dotyczących doradztwa podatkowego w ramach prowadzonej kancelarii. W ocenie Sądu sporne wydatki, szczegółowo opisane i ocenione w decyzji DIAS, Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej z naruszeniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Jak słusznie ocenił DIAS Podatnik nie udowodnił że wydatki te – w zakresie np. wyjazdów zagranicznych – były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto organy zasadnie oceniły, że część spornych wydatków służyła zaspokojeniu osobistych potrzeb Skarżącego i reprezentacji (vide tabela – str.12-17 zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem korekt dokonanych przez DIAS). Sąd negatywnie ocenie bierność i brak współpracy Skarżącego z organem podatkowym w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w I instancji. Skarżący nie odpowiadał na wezwania NUS i DIAS, nie przedstawiał dowodów i wyjaśnień w zakresie związku spornych wydatków z działalnością gospodarczą czy też charakteru wpłat na rachunek bankowy. W ocenie Sądu trafna jest ocena DIAS, że Podatnik nie wykazał i nie udokumentował związku zakwestionowanych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art.22 ust.1 ustawy o PIT. Zasadnie organy podatkowe uznały że wydatki te były przeznaczone na prywatne, osobiste potrzeby Podatnika i jego rodziny oraz na reprezentację. Kosztami uzyskania przychodów nie są wydatki na wyżywienie, ubranie, wypoczynek i rekreację czy szerzej wydatki na utrzymanie osoby fizycznej. Na tle omawianego przepisu art.22 ust.1 ustawy o PIT podkreślić także należy, że skoro zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do Podatnika to tym samym ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie podatnik takiego związku zakwestionowanych wydatków z przychodami, w ocenie Sądu nie wykazał. Ustosunkowując się do zarzutu, iż DIAS z naruszeniem prawa wykluczył z kosztów uzyskania przychodów Skarżącego wydatki na nabycie mebli lub akcesoriów do siedziby Kancelarii (np. kanapa, fotel, biurko), Sąd wskazuje że zarzut ten nie jest zasadny. Zdaniem Sądu nie jest trafna argumentacja Strony, że charakter przedmiotowych mebli jednoznacznie wyklucza prywatny charakter poniesionych na ich zakup wydatków. Rację ma DIAS wskazując, że są to typowe wydatki osobiste, dotyczące zapewnienia sobie, odpowiednich warunków mieszkaniowych. Prywatnego charakteru tego rodzaju wydatków nie zmienia również fakt, że podatnik może korzystać z pomieszczenia (lub znajdujących się w nim rzeczy) przeznaczonego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, prowadząc równocześnie w tym pomieszczeniu działalność gospodarczą. W świetle powyższego do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej nie można zaliczyć wydatków, które dotyczą pomieszczeń w lokalu wykorzystywanym w głównej mierze na własne cele mieszkaniowe. Wydatki te nie mają ścisłego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wiarygodność twierdzeń Strony odnośnie przeznaczenia ww. mebli oraz sprzętu na wyposażenie biura podważa także wartość poszczególnych mebli i urządzeń: sofa ma wartość netto 6.016,00 zł, biurko 10.813,00 zł, krzesło 3.200,00 zł, a lampa wartość 4.089,00 zł. Dodatkowo z akt administracyjnych wynika, że pomimo licznych wezwań organów, Podatnik nie przedłożył ewidencji wyposażenia, ani środków trwałych, ani też w składanych, co kwartał deklaracjach VAT-7K za ten rok nie wykazał nabycia środków trwałych. Do prowadzenia ewidencji w przedmiotowym zakresie podatnik zobowiązany był na podstawie § 4 rozporządzenia. Sąd wskazuje także, że zgodnie z art.155 § 1 O.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W przepisie art. 155 § 1 O.p. przewidziana jest możliwość wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika. Przepis ten jest jednym z instrumentów pozwalających organowi na rozstrzygnięcie sprawy z poszanowaniem ogólnych reguł postępowania, np.: zasady prawdy obiektywnej, szybkości postępowania. Jednocześnie przepis ten ogranicza możliwość wzywania osób do sytuacji, w której jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 16.04.2020 r. sygn. akt II FSK 2316/19, CBOSA). W świetle powyższego nie jest zasadny zarzut Strony, iż organ I instancji zastąpił przesłuchanie świadka pozyskaniem pisemnych wyjaśnień K. D. dotyczących wybranych zagadnień. Podkreślić bowiem należy, że ww. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że DIAS niewątpliwie zrealizował dyspozycję przepisu art. 127 O.p., statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przeprowadził bowiem odpowiednie postępowanie odwoławcze, ustalając stan faktyczny na podstawie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału oraz dokonując niezależnej od organu I instancji wykładni przepisów prawa. Organ II instancji nie ograniczył się zatem wyłącznie do oceny rozstrzygnięcia NUS oraz rozpoznania jedynie zarzutów odwołania. Okoliczność, że DIAS doszedł ostatecznie, w przeważającej części, do tych samych, co organ I instancji, wniosków w zakresie ustaleń faktycznych oraz ich subsumpcji pod hipotezy przepisów, które stanowiły podstawę prawną zaskarżonej decyzji, sama w sobie, nie może podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania odwoławczego, skoro jego wynik był rezultatem właściwego zastosowania przepisów prawa procesowego, o czym dalej będzie jeszcze mowa. Podkreślić należy, że organ odwoławczy skorygował rozstrzygnięcie NDUCS w części zarówno w zakresie przychodów (nr 3 i 7) jak i w zakresie kosztów uzyskania przychodów (str.38 decyzji DIAS). W ocenie Sądu wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zasadność ocen i wniosków, poczyniono bowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice wyznaczone dyspozycją art. 191 O.p. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. – między innymi – wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r. o sygn. III SA/Wa 3863/14). W podjętym rozstrzygnięciu rozpatrzono cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, co w niniejszej sprawie z pewnością nie zaszło. W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się jedynie do zwykłej polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej, niż przyjął organ podatkowy, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena od tej, której dokonał organ. Podsumowując zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art.188 i art. 187 O.p. nie znajdują uzasadnienia, bowiem postępowanie było prowadzone z zachowaniem zasad wynikających z przepisów przywołanej ustawy. Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony i abstrakcyjny. Prawidłowa realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga nierzadko przejawiania określonej inicjatywy dowodowej przez podatnika, zwłaszcza co do faktów i dowodów, o których najlepiej wie tylko on. W tym kontekście aktualizuje się obowiązek współdziałania strony z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, w szczególności zaś – kiedy w pewnych sytuacjach wykazanie określonych faktów leży w jej interesie – owemu obowiązkowi współdziałania towarzyszyć będzie ciężar udowodnienia przez podatnika faktów dla niego korzystnych. Skoro zatem Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność zakupu spornych towarów i usług, o czym była wcześniej mowa, to słusznie organy obu instancji uznały, że nie zostały one faktycznie wykonane, a sporne faktury nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy obu instancji oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Podatnik, nie świadczy o naruszeniu przywołanych zasad postępowania podatkowego. Przebieg postępowania podatkowego nie uzasadnia zarzutu, jakoby działały one pod z góry założona tezę. Przeciwnie, to właśnie wynik prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz trafna ocena zebranego materiału potwierdziły jedynie pewnych wstępnych założeń, które zwykle czyni się na początku każdego postępowania, by w ramach postępowania dowodowego dokonywać następnie weryfikacji ich słuszności. Nie naruszono także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121, art. 123 oraz art. 124 O.p. Organy obu instancji prowadziły postępowanie podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc przy tym do obiektywnego i dogłębnego wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaskarżona decyzja DIAS nie narusza również art. 210 § 4 O.p., bowiem zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Zdaniem Sądu Skarżący bezzasadnie zarzuca naruszenie art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym przesłuchania trzech świadków: K. D., T. K. oraz M. O. W toku postępowania odwoławczego organ I instancji, w ramach art.229 O.p. podjął próbę przesłuchania K. D. w charakterze świadków, która okazała się nieudana, bowiem K. D. nie stawił się na przesłuchania wskazując, że jest nieobecny w kraju. Również T. K. i M. O., mimo wezwań organów podatkowych, nie stawili się na przesłuchanie w charakterze świadka. Natomiast Strona nie składała wniosków dowodowych o przesłuchanie ww. świadków ze wskazaniem tezy dowodowej. DIAS nie naruszył także art. 122 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony, z wyjątkiem przypadków gdy: 1) w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób; 2) przepisy prawa wymagają od strony wykazania określonych faktów; 3) sprzeciwia się temu ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa. W ocenie Sądu w sprawie nie zaistniały – wskazywane przez Stronę po stronie przychodów – nie dające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Podsumowując, podniesione przez Stronę zarzuty naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego, w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.