I SA/Wr 26/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres,, Sędziowie: Sędzia WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca),, Asesor WSA Łukasz Cieślak,, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi: M. Sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2025 r. nr 0201-IOM.4104.44.2025 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych: I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław- Fabryczna z dnia 26 maja 2025 r. nr 0224-SPM.4104.45.2024; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 7.332,00 zł (siedem tysięcy trzysta trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 listopada 2025 r., nr 0201-IOM.4104.44.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania M. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: strona, skarżąca, podatnik, spółka), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Fabryczna (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 26 maja 2025 r. nr 0224-SPM.4104.45.2024 odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 grudnia 2023 r. strona złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikającej z 482 korekt deklaracji PCC- 3 przesłanych 14 grudnia 2023 r. Jako uzasadnienie zasadności żądania wskazano, że przedmiot umów sprzedaży (monety będące walutą obcą) podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm., dalej p.c.c.). W związku z tym wniesiono o zwrot powstałej nadpłaty w łącznej wysokości 95 710 zł. Do wniosku dołączono zestawienie 482 kwot do zwrotu, które wg wniosku wynikają z poszczególnych korekt deklaracji. Materiał dowodowy został uzupełniony o umowy sprzedaży i dowody zapłaty, protokoły. Decyzją z dnia 26 maja 2025 r. znak sprawy: 0224-SPM.4104.45.2024 UNP: 0224-25-097483 NUS, po rozpatrzeniu wniosku strony, odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 95.710 zł wskazanej we wniosku strony. Organ odmawiając zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 1 p.c.c., odwołał się do pojęcia środków płatniczych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z 27 lipca 2022 r. Prawo dewizowe (Dz.U. z 2024 r., poz. 1131 ze zm., dalej pr. d.), waluty obcej uregulowanej w art. 2 ust. 1 pkt 10 pr.d, dewizach o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 pr.d. oraz do pojęcia złota dewizowego, którego definicję zawiera art. 2 ust. 1 pkt 13 tej ustawy. W ocenie organu ustawa ta wyraźnie różnicuje pojęcia "waluty obce", "dewizy" i "złoto dewizowe". NUS wskazał, że wszystkie wyżej opisane monety wykonane są ze złota dewizowego, a zatem nie mogą być zaliczane do walut obcych, o których mowa w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ I instancji uznał, że pomimo pełnienia przez opisane we wniosku monety także roli środków płatniczych w wybranych krajach, za najistotniejszy należy jednak uznać fakt wykonania danej monety ze złota dewizowego, co czyni ją przede wszystkim złotem dewizowym w rozumieniu ustawy Prawo dewizowe, nie zaś walutą obcą. Po rozpoznaniu odwołania DIAS ponownie ocenił każdą transakcję i wskazał, że część z nich dotyczy monet, które są walutą polską tj. znakami pieniężnymi, będące w kraju prawnym środkiem płatniczym i nie spełniają definicji waluty obcej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 pr.d. DIAS uznał, że jeżeli przedmiotem sprzedaży są monety polskie, czynność taka nie może korzystać z powołanego zwolnienia - zatem podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży złotych monet emitowanych przez Narodowy Bank Polski, zadeklarowany w złożonych pierwotnie deklaracjach PCC-3 jest należny. Dodatkowo DIAS wskazał, że cześć monet nie była już w 2018 r. środkiem płatniczym w kraju ich wybicia i nie była objęta wykazem jako waluta wymienialna, a zatem też nie można uznać, że monety te spełniają definicje waluty obcej w rozumieniu pr.d. DIAS wskazał, że również w tej części żądanie stwierdzenia nadpłaty nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się natomiast do pozostałych umów, DIAS wskazał, że kluczowe dla prawidłowego odkodowania pojęcia "waluty obcej", na którą powołuje się Spółka jest analiza systemowa wewnętrzna powołanego przepisu art. 2 pr.d. DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 pr.d. wartościami dewizowymi są zagraniczne środki płatnicze oraz złoto dewizowe i platyna dewizowa. W ocenie DIAS nie budzi wątpliwości, że użyty przez ustawodawcę w art. 2 ust. 1 pkt 8 pr.d. spójnik "oraz" posłużył do wyliczenia/ wyszczególnienia trzech pojęć składających się na wartości dewizowe: 1. zagranicznych środków płatniczych, - waluty obce, tj. znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR); - dewizy, tj. papiery wartościowe i inne dokumenty pełniące funkcję środka płatniczego, wystawione w walutach obcych, 2. złota dewizowego, tj. złota w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; złotem dewizowym są również przedmioty ze złota zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców, 3. platyny dewizowej, tj. platyny w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; platyną dewizową są również przedmioty z platyny zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców. Zdaniem DIAS, w tym stanie rzeczy zasadne jest przyjęcie, że zgodnie z wolą ustawodawcy pod pojęciem zagranicznych środków pieniężnych do których należą waluty obce i dewizy, nie mieści się pojęcie złota dewizowego (czy też platyny dewizowej). DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że ustawa Prawo dewizowe wyraźnie różnicuje pojęcia "waluty obce" i "złoto dewizowe". Skoro pod pojęciem "złoto dewizowe" ustawodawca zawarł także monety bite po 1850 r. i złoto w postaci sztab, to należy do nich zaliczyć również wszystkie monety szczegółowo opisane w decyzji (np. Australia Kangaroo , Rubel, Krugerrand, EURO, American Buffalo, Great Britain Queen's Beasts, Lion), zwolnienie w tym zakresie również nie przysługuje. DIAS wskazał też, że w jednej deklaracji i korekcie wskazano błędny numer czynności i datę czynności, co stanowiło dodatkowy argument na odmowę stwierdzenia nadpłaty. Od powyższej decyzji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając: 1) błędną wykładnię art. 9 pkt 1 p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: "ustawa o rachunkowości") oraz w związku z art. art. 2 ust, 1 pkt 7, 8, 10 oraz pkt 13 pr.d. poprzez przyjęcie bez podstawy prawnej oraz wbrew treści ww. przepisów, że: a) monety wykonane ze złota dewizowego nie mogą zostać uznane za waluty obce, mimo że spełniają wszystkie przesłanki uzasadniające uznanie ich za waluty obce, a przez to są pozbawione możliwości zastosowania względem nich zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 u.p.c.c.; b) jednoczesne spełnienie przez monety kryteriów do uznania ich za "złoto dewizowe" oraz "waluty obce" na gruncie Prawa dewizowego wiąże się z koniecznością uznania ich, mimo braku istnienia żadnej podstawy prawnej stanowiącej podstawę do takiej interpretacji, jedynie za "złoto dewizowe" (a nie np. jedynie za "walutę obcą") co tym samym wyklucza je z kategorii "waluty obce" i wyłącza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania; c) monety Orzeł Bielik nominowane w polskich złotych stanowią walutę polską, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 7 pr.d., a zatem przyjęcie, że okoliczność posiadania przez nie statusu złota dewizowego na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 13 pr.d. nie wyklucza możliwości uznania ich za walutę polską, podczas gdy ta sama okoliczność (uznanie za złoto dewizowe) zdaniem organu podatkowego wyklucza możliwość uznania monet będących środkami płatniczymi za granicą za walutę obcą; 2) niezastosowanie art. 9 pkt 1 u.p.c.c. i odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do umów sprzedaży monet pomimo ustalenia w zaskarżonej decyzji, że monety te spełniają wszystkie przesłanki wymagane do uznania ich zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego za waluty obce. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 121 § 1, 187 § 1, 191 O.p. poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również brak wyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a tym samym błędną ocenę stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że Skarżący nie złożył skutecznie korekty deklaracji względem umowy zawartej z P. R. z tego tylko względu, że w treści korekty zamieszczono błędny numer umowy sprzedaży, prawidłowo wskazując przy tym wszystkie pozostałe dane dotyczące tej czynności cywilnoprawnej. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części; - rozpoznanie skargi na rozprawie (w tym na rozprawie zdalnej); - zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, stosownie do norm przepisanych. Jak wynika z uzasadnienia skargi, Skarżąca zgadza się z ustaleniami faktycznymi prawnymi organu odwoławczego, że: 1) monety będące krajowym środkiem płatniczym wyemitowane przez NBP (np."Orzeł Bielik") nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 u.p.c.c., 2) monety: frank francuski, korona austro-węgierska, floreny, liry włoskie, dukaty nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 u.p.c.c., Skarżąca wskazała, że pozostałe monety posiadają status zagranicznych środków płatniczych oraz, że strona nie objęła wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku w odniesieniu do umów sprzedaży, których przedmiotem były sztabki złota. Skarżąca wskazała, że za bezsporne w niniejszej sprawie należy uznać to, że powyższe zwolnienie dotyczy wyłącznie walut obcych, a nie pozostałych wartości dewizowych wymienionych w 2 ust. 1 pkt 8 pr.d., a więc złota dewizowego czy platyny dewizowej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 154/23, CBOSA, zgadzając się z interpretacją przepisów przedstawioną w uzasadnieniu tego wyroku, i powołuje się poniżej na argumenty zawarte w tym wyroku. Sąd wskazuje, że art. 9 p.c.c. został sformułowany katalog czynności cywilnoprawnych zwolnionych z opodatkowania. Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 p.c.c. zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż walut obcych. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji pojęcia "walut obcych". Zatem, należy odwołać się w ramach wykładni systemowej do treści art. 2 pkt. 10 p.c.c., gdzie wskazano, że walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie. Na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR). Obrót tego typu znakami pieniężnymi nie generuje obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stąd zgodzić się należy ze skarżącą, że DIAS dokonał błędnej wykładni art. 9 pkt. 1 p.c.c. oraz art. 2 ust. 1 pkt. 10 pr. d., w sposób sprzeczny z ich językowym brzmieniem. Błędną jest wykładania – pozbawiona podstaw prawnych - że zakwalifikowanie monet wykonanych ze złota do kategorii "złota dewizowego" zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 13 pr. d. wyklucza możliwość uznania ich za "waluty obce". Teza taka nie znajduje uzasadnienia prawnego zarówno w treści art. 2 ust. 1 pkt. 10 i pkt. 13 pr.d., jak i w treści art. 9 pkt. 1 p.c.c. Z treści art. 2 ust. 1 pkt. 10 pr.d. nie wynika żadna wzmianka o tym, że jeżeli znaki pieniężne (monety lub banknoty) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym (co stanowi wystarczającą przesłankę do uznania ich za waluty obce), posiadają jednocześnie cechy kwalifikujące je do "złota dewizowego" to, wyłącza je to z możliwości uznania za "waluty obce". Jeżeli wolą racjonalnego ustawodawcy było wyłączenie z zakresu "walut obcych" monet należących także do kategorii "złota dewizowego", to dałby temu wyraz w treści przepisu. A jeżeli takiego zastrzeżenia nie ma w treści omawianego przepisu, to należy uznać, że wolą ustawodawcy było objęcie wszystkich monet i banknotów, będących poza krajem środkami płatniczymi, zakresem definicji "waluty obce" bez względu na to, czy te środki płatnicze posiadają jednocześnie status "złota dewizowego". Równocześnie należy przyjąć, iż za przełamaniem wykładni językowej art. 9 pkt. 1 p.c.c. oraz art. 2 ust. 1 pkt. 10 pr. d. nie przemawiają żadne argumenty o charakterze systemowym, funkcjonalnym ani celowościowym. Za racjonalnością ustawodawcy, który celowo, nie widząc potrzeby zawężania zakresu zastosowania omawianego zwolnienia, przemawia również fakt, że nie wyraził w treści tegoż przepisu (jak również całego artykułu ani ustawy) żadnych wyłączeń, zawężeń ani ograniczeń. Sąd stwierdza, że DIAS, dokonując interpretacji przepisów, oparł się na kryteriach niewynikających z przepisów prawnych – nie wyartykułowanych ani w definicji legalnej "walut obcych" ani w treści zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dotyczącego sprzedaży walut obcych. Sąd natomiast zgadza się z oceną DIAS, że monety będące krajowym środkiem płatniczym wyemitowane przez NBP (np."Orzeł Bielik") nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 p.c.c., podobnie jak monety, które nie wypełniają definicji waluty obcej z uwagi na fakt wycofania ich obiegu. Zatem, w kwestii, która co do zasady nie była też sporna, Sąd uznał stanowisko DIAS za prawidłowe. Sąd podziela również stanowisko DIAS, że skuteczne złożenie korekty deklaracji może nastąpić jedynie do upływu terminu przedawnienia, a badając sprawę w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie prowadzi całościowego postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, czego i tak by nie mógł zrobić po upływie terminu przedawnienia, lecz jedynie bada zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie akt sprawy i prawidłowość złożonej korekty deklaracji. Zatem zarzuty skarżącej dotyczące, jej zdaniem niezasadnej odmowy stwierdzenia nadpłaty z uwagi na wady korekty deklaracji nie mogą zostać uwzględnione. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że kontrolowane w sprawie decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy i w związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a., uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200 w zw. art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a..