I SA/Wr 427/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 10 września 2026 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej [...] we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2026 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.8.2026.3.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. (...) we W. (dalej: strona, skarżąca, Wspólnota, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 20 marca 2026 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.8.2026.3.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Postępowanie przed organem. We wniosku z 30 grudnia 2025 r., złożonym 8 stycznia 2026 r., strona wskazała, że budynek Wspólnoty jest budynkiem mieszkalnym (82,87% powierzchni budynku stanowią lokale mieszkalne). Wspólnota na podstawie trzech umów wynajmuje odpłatnie części elewacji budynku, w celu zainstalowania szyldów i kasetonów reklamowych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym budynku. Uchwałą nr 10/2025 z 15 grudnia 2025 r. Wspólnota postanowiła, że wszystkie pożytki Wspólnoty pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (w tym z wynajmu elewacji budynku), które wpłynęły począwszy od 1 stycznia 2025 r. będą gromadzone na funduszu remontowym i przeznaczane wyłącznie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Na tle opisanego stanu faktycznego strona sformułowała dwa pytania: 1. Czy w opisanym stanie faktycznym pożytki uzyskiwane przez Wspólnotę zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2026 r., poz. 232; dalej: u.w.l.), w formie czynszu z tytułu wynajmowania elewacji budynku mieszkalnego, w celu zainstalowania tablic informacyjnych i szyldów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym budynku, w sytuacji przeznaczenia tych pożytków na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych zgodnie z uchwałą nr 10/2025, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r., poz. 278, ze zm.; dalej: ustawa o CIT, uCIT)? 2. Czy jeżeli w opisanym stanie faktycznym pożytki uzyskiwane przez Wspólnotę będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 uCIT prawnych, to pożytki zwolnione z opodatkowania będą traktowane wyłącznie jako składnik majątku własnego Wspólnoty (samodzielnej jednostki organizacyjnej) i w związku z tym Wspólnota nie będzie musiała sporządzać informacji podatkowej PIT-8C na rzecz właścicieli lokali będących członkami Wspólnoty? Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 strona wskazała, że elewacja budynku mieszkalnego jest elementem zasobu mieszkaniowego rozumianego funkcjonalnie - jako ogół części budynku i urządzeń niezbędnych do prawidłowego korzystania z lokali mieszkalnych. Pożytki z wynajmu elewacji stanowią zatem dochód z gospodarki zasobem mieszkaniowym. Mając na uwadze fakt przeznaczenia pożytków z wynajmu elewacji na utrzymanie zasobów mieszkaniowych - zgodnie z wolą Wspólnoty wyrażoną w treści uchwały pożytki te korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 uCIT. Strona wskazała, że jej stanowisko znajduje oparcie w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 strona wskazała, że jeżeli w opisanym stanie faktycznym pożytki uzyskiwane przez Wspólnotę będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 uCIT, to pożytki te powinny być traktowane wyłącznie jako składnik majątku własnego Wspólnoty (samodzielnej jednostki organizacyjnej) i w związku z tym Wspólnota nie będzie musiała sporządzać informacji podatkowej PIT-8C na rzecz właścicieli lokali będących członkami Wspólnoty. Po rozpatrzeniu wniosku DKIS wydał dwie interpretacje indywidualne: 1. z 19 marca 2026 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.28.2026.4.MKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych; 2. z 20 marca 2026 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.8.2026.3.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W interpretacji indywidualnej z 20 marca 2026 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) – która stanowi przedmiot niniejszej sprawy - DKIS uznał stanowisko przedstawione przez skarżącą za nieprawidłowe (interpretacja indywidualna dotycząca przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została poddana kontroli sądowej w wyroku WSA we Wrocławiu z 10 września 2026 r., I SA/Wr 428/26). DKIS przywołał art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, zgodnie z którego brzmieniem wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2024 r. poz. 1440 i 1635), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jak wyjaśnił organ, przedmiotem powyższego zwolnienia jest zatem dochód uzyskany przez wskazane w powołanym przepisie podmioty ze źródła, jakim jest działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli został przeznaczony na cele preferowane przez ustawodawcę, tj. cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Jak dalej wskazał DKIS, ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" oraz "zasobów mieszkaniowych". Odnosząc się do znaczenia tych pojęć funkcjonującego w języku powszechnym, organ przyjął, że "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku - oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś, "zasób" to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś, natomiast "mieszkanie" to pomieszczenie, w którym się mieszka (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 1996, pod red. M. Szymczaka). Przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowe" określa zatem rzeczy związane z mieszkaniem, odnoszące się do mieszkania. Zatem, termin "zasoby mieszkaniowe" dotyczy obiektów mieszkalnych, przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Wobec powyższego gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje zarządzanie i dysponowanie zgromadzonym zbiorem rzeczy, służących celom mieszkaniowym lub związanych z zamieszkiwaniem. Jej istota sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym. DKIS wyjaśnił, że uwzględniając charakter opłat wnoszonych przez właścicieli lokali oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia zasoby mieszkaniowe, użytego w art. 17 ust. 1 pkt 44 nie tylko jako obejmującego lokale mieszkalne, ale również innego rodzaju pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. Organ uznał, że związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 uCIT, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody podmiotów, o których mowa w tym przepisie otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. DKIS – odwołując się do art. 17 ust. 1b uCIT – wskazał, że warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia na podstawie omawianej regulacji jest uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Istotne jest więc najpierw zadeklarowanie tego dochodu, jako wolnego od podatku dochodowego, a następnie jego wydatkowanie – bez względu na termin tego wydatkowania – na wskazane cele. Organ wyjaśnił, że jest to zwolnienie z warunkiem rozwiązującym w dacie wydatkowania dochodu na inne cele. DKIS stwierdził, że przychód uzyskany przez Wspólnotę z najmu części elewacji budynku mieszkalnego w celu zainstalowania szyldów i kasetonów reklamowych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym budynku, nie może być zaliczony do dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ stanowi inną działalność gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Montaż szyldów i kasetonów reklamowych na elewacji budynku na podstawie zawartych umów najmu nie stanowi realizacji zadań mieszkaniowych ciążących na wspólnocie mieszkaniowej. Do zadań mieszkaniowych Wspólnoty nie należy bowiem wynajmowanie elementów budynku Wspólnoty pod realizację potrzeb firm komercyjnych. Wykorzystywanie zasobu mieszkaniowego dla innych celów niż realizacja zadań mieszkaniowych jest inną działalnością gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. W świetle powyższego DKIS uznał, że dochód Wspólnoty uzyskany z tytułu umów najmu elewacji budynku mieszkalnego, zawartych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w tym budynku, należy traktować jako nieosiągnięty z zasobów mieszkaniowych i należy go zaliczyć do dochodów, które bez względu na cel na jaki zostaną przekazane, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychód jaki Wspólnota uzyska z tytułu zawartych umów najmu nie stanowi przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ nie jest on wynikiem prowadzonej przez Wspólnotę gospodarki tymi zasobami. Tym samym – jak wskazał DKIS – ww. dochód nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 uCIT i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 uCIT. Bez znaczenia pozostaje w takim przypadku cel przeznaczenia tego dochodu. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej interpretacji indywidualnej strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając interpretacji indywidualnej: I. naruszenie przepisu prawa materialnego: 1. art. 17 ust. 1 pkt 44 uCIT w zw. z art. 3 ust. 2 oraz art. 12 ust. 2 u.w.l. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, polegające na przyjęciu, że dochód uzyskiwany przez wspólnotę mieszkaniową z odpłatnego udostępniania części elewacji budynku mieszkalnego na cele reklamowe stanowi dochód z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, podczas gdy elewacja jest częścią nieruchomości wspólnej i elementem zasobu mieszkaniowego, a pożytki z jej udostępnienia, przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie; 2. art. 7 ust. 3 pkt 1 uCIT - poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że dochód opisany we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, mimo że przy spełnieniu przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 44 uCIT pozostaje on dochodem wolnym od podatku; II. oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, ze zm.; dalej: o.p.) - poprzez prowadzenie postępowania interpretacyjnego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, polegający na przyjęciu restrykcyjnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 uCIT z pominięciem ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonalnego rozumienia pojęcia "zasobów mieszkaniowych", co doprowadziło do nieprzewidywalnego dla skarżącej zastosowania prawa. 4. art. 2a w zw. z art. 14h o.p. - poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść skarżącej niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 17 ust. 1 pkt 44 uCIT, odnoszących się do zakresu pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", i w konsekwencji przyjęcie wykładni zawężającej, prowadzącej do bezzasadnego wyłączenia dochodu opisanego we wniosku z zakresu zwolnienia przedmiotowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że na gruncie wykładni systemowej i funkcjonalnej, nie sposób zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym pożytki uzyskiwane z części nieruchomości wspólnej miałyby być kwalifikowane jako dochody z innej działalności gospodarczej, a nie jako przejaw gospodarowania samą nieruchomością wspólną. Taki sposób rozumienia abstrahuje bowiem zarówno od cywilnoprawnej konstrukcji nieruchomości wspólnej, jak i od ustawowej funkcji pożytków z tej nieruchomości, które służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem. W ocenie skarżącej należy przyjąć, że dochody uzyskiwane z odpłatnego udostępniania elewacji, jako części nieruchomości wspólnej, mieszczą się w sferze gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, a ich wyłączenie z tego zakresu wymaga istnienia wyraźnych i jednoznacznych podstaw normatywnych. Skarżąca zarzuciła, że w interpretacji indywidualnej organ przyjął, że dochód uzyskiwany z odpłatnego udostępniania części elewacji budynku mieszkalnego na cele reklamowe stanowi dochód z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, czyniąc podstawą takiej kwalifikacji fakt komercyjnego wykorzystania elewacji. Stanowisko to stanowi wynik błędnej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, albowiem pomija zarówno prawny charakter elewacji jako części nieruchomości wspólnej, jak i funkcję dochodów uzyskiwanych z jej udostępnienia, które pozostają funkcjonalnie i prawnie związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. W ocenie skarżącej, nie ulega wątpliwości, że źródłem spornego dochodu pozostaje nadal część nieruchomości wspólnej, stanowiąca element budynku mieszkalnego. Pożytki uzyskiwane z tego tytułu nie powstają z działalności prowadzonej poza zasobem mieszkaniowym, lecz są następstwem gospodarowania składnikiem majątkowym wchodzącym w skład nieruchomości wspólnej. Jednocześnie bezsporne pozostaje, że środki te zgodnie z treścią uchwały Wspólnoty mają być gromadzone na funduszu remontowym i przeznaczane wyłącznie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Skarżąca argumentuje, że stanowisko przyjęte przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej prowadzi w istocie do utożsamienia komercyjnego sposobu wykorzystania określonego składnika majątkowego z utratą jego cech prawnych jako elementu zasobu mieszkaniowego. Nie sposób przyjąć, aby odpłatne udostępnienie elewacji budynku mieszkalnego i uzyskiwanie z tego tytułu pożytków cywilnych skutkowało utratą przez ten element statusu części nieruchomości wspólnej lub charakteru składnika zasobu mieszkaniowego. Stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej nie znajduje oparcia w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 uCIT. oraz przepisach ustawy o własności lokali. Z regulacji tych nie wynika bowiem, aby samo odpłatne udostępnienie części nieruchomości wspólnej przesądzało o kwalifikacji uzyskiwanego z tego tytułu dochodu jako dochodu z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. O prawidłowej kwalifikacji tego dochodu rozstrzyga natomiast to, że jego źródłem pozostaje składnik zasobu mieszkaniowego, zaś uzyskiwane z tego tytułu środki pozostają w związku z utrzymaniem tego zasobu. Strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ nie zgładził się z zarzutami skarżącej, podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowiska podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Następnie organ przedstawia stanowisko wyłącznie w odniesieniu do tych okoliczności, ustosunkowując się do stanowiska wnioskodawcy, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinien wskazać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Wyjaśnić trzeba, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie. Rozstrzygnięcie sporu wymaga zatem oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie zarzutów podniesionych w skardze oraz powołanej podstawy prawnej. Na wstępie wskazać należy, że wspólnota mieszkaniowa jest - jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zob. wyrok NSA z 17 lipca 2008 r., II FSK 588/07; orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl). Spór dotyczy tego, czy organ zasadnie uznał, że dochód Wspólnoty uzyskany z tytułu umów najmu elewacji budynku mieszkalnego, zawartych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w tym budynku, należy traktować jako nieosiągnięty z zasobów mieszkaniowych, a w konsekwencji jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Wspólnoty, że pożytki z wynajmu elewacji stanowią dochód z gospodarki zasobem mieszkaniowym. W konsekwencji zakwestionowania wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania zwolnienia opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 44 uCIT organ nie wypowiedział się na temat drugiej przesłanki, tj. spełnienia warunku przeznaczenia dochodów na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Przywołując ramy prawne sprawy, wskazać należy, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 uCIT wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440 i 1635), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Z przytoczonego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia (z zastrzeżeniem spełnienia przesłanki podmiotowej) jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: 1. źródłem dochodu jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi oraz 2. dochód ten musi zostać przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. DKIS uznał, że wykorzystywanie zasobu mieszkaniowego dla innych celów niż realizacja zadań mieszkaniowych jest inną działalnością gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Uznał też, że montaż szyldów i kasetonów reklamowych na elewacji budynku na podstawie zawartych umów najmu nie stanowi realizacji zadań mieszkaniowych ciążących na wspólnocie mieszkaniowej (s. 6 interpretacji). Dalej organ wskazał, że dochód Wspólnoty uzyskany z tytułu umów najmu elewacji budynku mieszkalnego, zawartych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w tym budynku, należy traktować jako nieosiągnięty z zasobów mieszkaniowych (s. 6 interpretacji). Przede wszystkim Sąd zauważa, że wywód organu nie jest spójny. Z jednej strony DKIS wskazuje, że w stanie faktycznym doszło do wykorzystania zasobów mieszkaniowych (elementów budynku wspólnoty), ale do innych celów niż realizacja zadań mieszkaniowych, by w kolejnym zdaniu uznać, że dochód uzyskany z tytułu umów najmu elewacji budynku mieszkalnego należy traktować jako nieosiągnięty z zasobów mieszkaniowych. W zaskarżonej interpretacji nie wyjaśniono zatem, dlaczego DKIS uznał, że dochód osiągnięty z najmu składników, co do których przyjął, że stanowią zasoby mieszkaniowe, nie został osiągnięty z zasobów mieszkaniowych. Można domniemywać, że utraty przez część nieruchomości wspólnej (elewację ściany) statusu składnika zasobu mieszkaniowego organ upatruje w sposobie gospodarowania tym składnikiem, ale nie zostało to jednoznacznie wyrażone w uzasadnieniu interpretacji. Następnie należy stwierdzić, że DKIS nie wyjaśnił, do jakiego zakresu albo definicji "zadań mieszkaniowych" się odnosi i z czego one wynikają, ani na jakiej podstawie ustalił, jakie cele służą realizacji tych zadań, oraz uznał a contrario, że najem części elewacji nie mieści się w ramach realizacji tych celów i zadań, a w konsekwencji nie stanowi gospodarowania zasobami mieszkaniowymi. Należy przy tym ponownie podkreślić, że w myśl art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w skardze nie podnoszono zarzutów naruszenia przez organ art. 14c § 2 o.p. Wyjaśnić trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zakres pojęcia "zasób mieszkaniowy" należy ustalać na podstawie kryterium funkcjonalności. W orzecznictwie tym przyjęto, stosując wykładnię językową, że pojęcie to obejmuje budynki i lokale mieszkalne, znajdujące się w nich urządzenia techniczne i pomieszczenia, a także odrębne budynki i urządzenia służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących w budynkach i lokalach mieszkalnych. Z orzeczeń tych wynika, że zasobem mieszkaniowym są budynki mieszkalne i lokale mieszkalne w takich budynkach oraz wszystko to, co jest z nimi funkcjonalnie związane i w sposób bezpośredni umożliwia tym budynkom i lokalom spełnianie funkcji mieszkalnych. Przy tak określonym zakresie pojęcia "zasób mieszkaniowy" oczywiste jest, że dach i ściany budynku (w tym elewacje jako zewnętrzna powierzchnia tych ścian), w którym znajdują się lokale mieszkalne, służą pełnieniu funkcji mieszkalnych przez ten budynek i znajdujące się w nim lokale. Bez ww. zewnętrznych elementów budynku niemożliwe byłoby zamieszkiwanie w nim przez ludzi, zatem brak ten uniemożliwiałby pełnienie funkcji mieszkaniowej przez budynek. Budynek bez tych części składowych (dachu i ścian) nie zapewniałby schronienia (zob. wyroki NSA z: 25 lipca 2025 r., II FSK 1409/22 i II FSK 1410/22; 1 czerwca 2023 r., II FSK 56/23; 2 września 2021 r., II FSK 766/21; 29 czerwca 2021 r., II FSK 537/21; 14 stycznia 2021 r., II FSK 2405/18; 6 grudnia 2018 r., II FSK 3428/16; 24 października 2018 r., II FSK 3029/16; 19 stycznia 2018 r., II FSK 129/16; 17 listopada 2017 r., II FSK 2943/15; 29 listopada 2016 r., II FSK 3067/14; 29 maja 2012 r., II FSK 2264/10; 2 marca 2012 r., II FSK 1593/11; 20 maja 2011 r., II FSK 80/10; 9 marca 2012 r., II FSK 1509/10; 2 lutego 2011 r., II FSK 1651/09; 26 czerwca 2009 r., II FSK 278/08). Ponadto za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 2 września 2021 r.; II FSK 766/21) należy wskazać, że ściany budynku mieszkalnego stanowiące elementy zasobu mieszkaniowego nie przestają być częścią tego zasobu tylko z tego powodu, że na podstawie decyzji podmiotu zarządzającego tym zasobem zaczynają pełnić dodatkową funkcję, niezwiązaną z funkcją mieszkaniową i niemającą żadnego wpływu na realizację przez ten element funkcji mieszkaniowej. W takiej sytuacji zostaje bowiem zachowany związek funkcjonalny tego elementu z realizacją jego głównego zadania polegającego na zapewnieniu mieszkańcom budynku możliwości zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych (zob. też wyroki NSA z: 25 lipca 2025 r., II FSK 1409/22 i II FSK 1410/22; 1 czerwca 2023 r., II FSK 56/23; 14 stycznia 2021 r., II FSK 2405/18). Organ interpretacyjny prawidłowo wskazał, że ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" i że pojęcie "gospodarka" oznacza "dysponowanie i zarządzanie czymś". Sąd nie podziela jednak poglądu organu, zgodnie z którym zarządzanie zasobem mieszkaniowym nie może polegać na wynajmowaniu części tego zasobu podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na potrzeby związane z tą działalnością, bowiem w takim przypadku jest to inna działalność niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Wyjaśnić trzeba, że przepisy ustawy o własności lokali nie określają, w jaki konkretny sposób ma być zarządzana nieruchomość wspólna związana z budynkiem wielomieszkaniowym, którą jest między innymi także dach takiego budynku. Przepis art. 12 ust. 1 u.w.l. stanowi, że właściciel lokalu ma prawo do współkorzystania z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem. Przepis ten określa pozycję współwłaściciela przy korzystaniu z rzeczy wspólnej względem innych współwłaścicieli, natomiast nie określa, co z rzeczą wspólną mogą uczynić współwłaściciele. W tym zakresie zastosowanie ma art. 140 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2025 r., poz. 1071, ze zm.), który stanowi, że w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Stosownie do art. 53 § 2 kodeksu cywilnego pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego. Do tego rodzaju korzyści odwołuje się także art. 12 ust. 2 u.w.l., z którego wynika, że wspólnota tworzona przez właścicieli lokali może osiągać pożytki z rzeczy wspólnej. Przepis ten nie określa, jakie mogą to być pożytki, a zatem należy przyjąć, że chodzi o pożytki naturalne i cywilne. W świetle tych wniosków należy stwierdzić, że wynajmowanie przez wspólnotę mieszkaniową tworzoną przez współwłaścicieli części nieruchomości wspólnej stanowi czynność z zakresu zarządu tą nieruchomością, a tym samym gospodarowanie składnikiem majątkowym, który – jak już wyżej wskazano – wchodzi w skład zasobu mieszkaniowego zarządzanego przez Wspólnotę. Nie sposób więc przyjąć, że działalność wspólnoty mieszkaniowej powinna się ograniczać do działalności "bezwynikowej", rozumianej jako działalność nienakierowana na zysk. To ograniczenie zakresu działalności wspólnoty współwłaścicieli nieruchomości wspólnej nie wynika z przepisów ustawy o własności lokali ani z innych norm prawnych. Zwrócić też należy uwagę, że postanowienie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 44 uCIT, że tego typu dochody podlegają zwolnieniu, jeżeli są przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, wskazuje w sposób wyraźny, że uzasadnieniem dla tej preferencji podatkowej jest związek tych dochodów z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych członków wspólnoty mieszkaniowej. Z przepisu tego wynika, że dochody te są zwolnione z podatku z tego względu, że przeznaczone są na utrzymanie budynków mieszkalnych. Rezygnacja przez państwo z poboru podatku od tych dochodów oznacza, że kwotą, którą mogło państwo pobrać w postaci podatku, wspiera działania właścicieli budynków mieszkalnych mające na celu utrzymanie tych budynków. Art. 75 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Porównanie treści art. 17 ust. 1 pkt 44 uCIT i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP nie pozostawia wątpliwości, że to właśnie ten przepis Konstytucji RP stanowił podstawę do ustanowienia zwolnienia z podatku dochodowego, którego dotyczy sprawa (zob.wyroki NSA z: 2 września 2021 r., II FSK 766/21; 29 czerwca 2021 r., II FSK 537/21; 14 stycznia 2021 r., II FSK 2405/18). W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu, zawieranie umów najmu elewacji budynku, których przedmiotem jest instalowanie tablic informacyjnych i szyldów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym budynku, w celu uzyskania przez Wspólnotę przychodów z nieruchomości wspólnej w formie czynszów, mieści się w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zatem przychody będące efektem realizacji takich umów najmu są przychodami uzyskanymi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Z tych względów Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 uCIT przez dopuszczenie się błędu wykładni. Zarzut naruszenia przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 uCIT poprzez jego niezastosowanie nie jest zasadny. Organ nie ocenił, że ww. przepis nie ma w sprawie zastosowania. W konsekwencji błędnego przyjęcia, że w sprawie nie został spełniony warunek uzyskania przez Wspólnotę dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, organ uznał, że bez znaczenia pozostaje cel przeznaczenia tego dochodu, a zatem dochód taki podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 uCIT. W świetle powyższego, w zaskarżonej interpretacji DKIS – wskutek popełnionego wcześniej błędu wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 uCIT – nie ocenił zastosowania w sprawie art. 7 ust. 3 pkt 1 uCIT. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez prowadzenie postępowania interpretacyjnego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, polegający na przyjęciu restrykcyjnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 uCIT, nie jest zasadny. Samo przyjęcie przez organ wykładni przepisów prawa materialnego odmiennej od przedstawionej przez Wspólnotę we wniosku nie mogło naruszyć procesowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu przy wydawaniu interpretacji nie doszło również do naruszenia art. 2a o.p. przez jego niezastosowanie (poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść skarżącej niedających się usunąć wątpliwości). Przepis art. 2a o.p. powinien zostać zastosowany w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie organ ocenił, że nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, a swoje stanowisko – choć w ocenie Sądu w sposób nieprzekonujący – przedstawił w uzasadnieniu wydanej interpretacji. Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza powołany w skardze przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 uCIT, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS powinien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku. O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).