I SA/Wr 655/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Referent Izabela Kremza po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2025 r. nr 0201-IOD3.4100.3.2025 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 18 287 zł (osiemnaście tysięcy dwieście osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: strona, spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z 24 lipca 2025 r. nr 0201-IOD3.4100.3.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z 20 grudnia 2024 r. nr 458000-CKK-41[1].5001.46.2024.206, którą określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w wysokości 868 295 zł i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 10% sumy niewykazanego w części dochodu do opodatkowania, tj. w kwocie 257 569 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że 9 listopada 2022 r. NDUCS wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową. Wyniki kontroli zostały przedstawione w protokole z 7 czerwca 2024 r. nr [...], doręczonym pełnomocnikowi spółki 10 czerwca 2024 r. W związku z doręczeniem wyniku kontroli spółka skorzystała z przysługującego jej, na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2025 r. poz. 1131 ze zm.), prawa i w terminie 14 dni złożyła korektę deklaracji CIT-8 za 2019 r., deklarację CIT-10Z za 2019 r. oraz korektę informacji IFT-2R w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową. Spółka zaakceptowała ustalenia kontroli w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości prowadzących do zaniżenia podatku u źródła w wysokości 65 072 zł. Jednocześnie spółka nie zgodziła się z ustaleniami kontroli odnoszącymi się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia materiałów od podmiotów powiązanych na warunkach nierynkowych. Z uwagi na fakt, że ww. korekta deklaracji CIT-8 nie obejmowała wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości, NDUCS wydał postanowienie z 11 października 2024 r. nr 458000-CKK-41[1].5001.46.2024.192 o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi ogólnemu spółki 11 października 2024 r. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej. W toku prowadzonego postępowania podatkowego spółka podtrzymała stanowisko wyrażane w toku kontroli celno-skarbowej. W szczególności zakwestionowała zasadność aktualizacji analizy porównawczej przeprowadzonej przez organ w toku kontroli. W ocenie Spółki działanie to narusza art. 11r ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), ponieważ analiza porównawcza sporządzona dla transakcji nabycia materiałów w 2017 r. była – zgodnie z tym przepisem – ważna także dla lat 2018-2019. Spółka wskazała, że w 2019 r. nie nastąpiły istotne zmiany w otoczeniu gospodarczym, które mogłyby uzasadniać aktualizację analizy, zwłaszcza że okres ten poprzedzał zarówno pandemię COVID-19, jak i wojnę na Ukrainie. W ocenie spółki jedynym celem aktualizacji analizy przez organ było zakwestionowanie przyjętych przez nią cen transferowych i doszacowanie dochodu. W ww. decyzji NDUCS z 20 grudnia 2024 r. stwierdzono, że podstawą określenia zobowiązania było ustalenie organu I instancji, iż w 2019 r. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2 575 685,77 zł z tytułu zakupu materiałów od zagranicznych podmiotów powiązanych. Organ I instancji zakwestionował przedstawioną przez spółkę analizę porównawczą (tzw. benchmarkingową), uznając ją za nieodpowiadającą warunkom rynkowym. W miejsce tej analizy NDUCS zastosował własną, zaktualizowaną analizę porównawczą. Organ ten przyjął, że wskaźnik narzutu operacyjnego, właściwy dla działalności produkcyjnej prowadzonej przez spółkę, powinien odpowiadać wartości 15,93% (mediana wynikająca z analizy przeprowadzonej przez organ), a nie 7,90%, jak przyjęto w analizie przedstawionej przez spółkę. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że ceny stosowane w transakcjach z podmiotami powiązanymi nie odpowiadały warunkom rynkowym, co doprowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania i określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła : - błędną wykładnię art. 11r ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że przepis ten dopuszcza dokonanie aktualizacji analizy porównawczej przed upływem 3 lat jej ważności, pomimo braku zmiany otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę, - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 11c ust. 2 ww. ustawy o CIT poprzez przyjęcie poziomu narzutu operacyjnego wynikającego ze zaktualizowanej przez organ analizy na poziomie mediany 15,93% i doszacowaniu w ten sposób spółce dochodu, podczas gdy za poziom rynkowy należałoby uznać przynajmniej wartość wynikającą z pierwszego kwartyla analizy zaktualizowanej przez organ, - naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie uwypuklania treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia założonej z góry przez organ tezy w zakresie uznania badanej transakcji zakupu materiałów od zagranicznego podmiotu powiązanego za zawartą na warunkach nierynkowych. Spółka wskazała, że w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, przedstawiła własną analizę porównawczą sporządzoną w 2017 r., która zgodnie z art. 11r ustawy o CIT pozostaje ważna przez trzy lata - czyli do końca 2019 r. Analiza ta, oparta na danych finansowych z lat 2014–2016 (lub w niektórych przypadkach 2015-2017), została przygotowana zgodnie z przyjętymi standardami – w tym wytycznymi Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (dalej: wytyczne OECD), objaśnieniami Ministerstwa Finansów oraz rekomendacjami Forum Cen Transferowych. Wynikało z niej, że właściwy dla transakcji narzut operacyjny wynosi 7,90% (mediana). Nie zachodziły w 2019 r. żadne istotne zmiany w otoczeniu ekonomicznym, które uzasadniałyby wcześniejszą aktualizację tej analizy. Wskazała, że zmiany gospodarcze, które można byłoby uznać za "znaczne", nastąpiły dopiero w latach 2020-2022, tj. w wyniku pandemii COVID-19, kryzysu energetycznego czy wojny na Ukrainie, a nie w 2019 r., który był relatywnie stabilny ekonomicznie. Tymczasem organ podatkowy, mimo braku przesłanek ustawowych, samodzielnie zaktualizował analizę porównawczą, wykorzystując do niej dane z lat 2017-2019 oraz eliminując ze zbioru porównawczego, m.in. podmioty o ujemnym wyniku operacyjnym. W efekcie tej nowej analizy organ przyjął, jako właściwy poziom narzutu operacyjnego dla spółki, wartość mediany w wysokości 15,93% i na tej podstawie uznał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o ponad 2,57 mln zł. To działanie stanowi rażące naruszenie art. 11r ustawy o CIT, ponieważ przepis ten wprost ogranicza możliwość aktualizacji analizy tylko do przypadków, w których wystąpiły znaczące zmiany w warunkach rynkowych, a tych w analizowanym okresie nie było. Spółka jednocześnie wskazała na naruszenie przez organ art. 11c ust. 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tą normą, szacowanie dochodu podatnika powinno być oparte na takich warunkach transakcyjnych, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Tymczasem organ, przyjmując za właściwy poziom mediany, zignorował fakt, że wartość z pierwszego kwartyla zaktualizowanej analizy również mieściła się w zakresie rynkowym (wynosiła 10,65%) i że to właśnie ta wartość powinna była zostać uwzględniona jako wystarczająco reprezentatywna dla rynku. Spółka zaznaczyła przy tym, że wykazywała wolę kompromisu i w toku korespondencji z organem wyrażała gotowość akceptacji narzutu operacyjnego na poziomie wspomnianego pierwszego kwartyla - jednak propozycja ta została odrzucona. Po rozpatrzeniu odwołania spółki DIAS ww. decyzją z 24 lipca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania i ustalenia poczynione przez organ I instancji. DIAS ocenił w szczególności, że spółka, realizując transakcje zakupu materiałów od podmiotów powiązanych, powinna była osiągnąć zyskowność mierzoną wskaźnikiem narzutu operacyjnego na poziomie 15,93% (mediana przedziału międzykwartylowego), a nie na poziomie 7,90%. DIAS wskazał, że wyznaczenie mediany zostało uzasadnione m.in. analizą funkcji, aktywów i ryzyk (FAR) oraz rolą, jaką spółka pełni w Grupie L.(1) w ramach danej transakcji. Przy określaniu odpowiedniego poziomu rentowności, w granicach ustalonego - na podstawie analizy przedłożonej przez spółkę i skorygowanej przez NDUCS - przedziału międzykwartylowego, należy uwzględniać przede wszystkim funkcje realizowane przez spółkę oraz ponoszone przez nią ryzyka, a także jej znaczenie w całym łańcuchu wartości dodanej Grupy, jako kluczowego ogniwa produkcyjnego, generującego zysk. DIAS dodał, że w objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z 14 czerwca 2019 r. dotyczących cen transferowych (pkt 1.32-1.36) wyjaśniono, że wybór jednego punktu w celu określenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji powinien zostać odpowiednio uzasadniony. Przykładami czynników mogących stanowić uzasadnienie wyboru danego punktu są w szczególności: rozkład wyników w przedziale, strategia gospodarcza przyjęta przez podatnika, kompensata wyniku na innej transakcji z podmiotem powiązanym, uwarunkowania rynkowe, indywidualne warunki danej transakcji oraz profil funkcjonalny podatnika. Zatem stopień zaangażowania podmiotu w realizację transakcji powinien zostać odzwierciedlony w wysokości jego wynagrodzenia, a więc kluczowe znaczenie ma określenie profilu funkcjonalnego spółki w kontekście transakcji zakupu materiałów od podmiotów powiązanych. W myśl wytycznych OECD, producentów można podzielić na trzy główne grupy: producenta prostego, producenta o ograniczonych funkcjach i ryzyku (kontraktowego) oraz producenta pełnego. Dalej organ odwoławczy wskazał, że jak słusznie zauważył organ I instancji, zgodnie z wytycznymi OECD (punkt 1.51), w transakcjach między niezależnymi przedsiębiorstwami wynagrodzenie zwykle odzwierciedla funkcje pełnione przez strony (z uwzględnieniem angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk). Dlatego przy analizie przebiegu badanych transakcji oraz porównywalności transakcji zawieranych przez podmioty powiązane i niezależne (lub porównywalności tych podmiotów), konieczna jest analiza funkcjonalna. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w transakcjach z podmiotami powiązanymi, w łańcuchu wartości dodanej, organ I instancji zasadnie przypisał spółce profil producenta kontraktowego (o ograniczonych funkcjach i ryzykach). Producenci kontraktowi rozpoczynają proces produkcji dopiero po otrzymaniu zamówienia od odbiorcy, który precyzyjnie określa rodzaj i ilość wyrobów. W zakresie badania rynkowego poziomu cen stosowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi – w tym przypadku zysku należnego spółce z tytułu pełnienia funkcji producenta – w pierwszej kolejności zweryfikowano prawidłowość analizy funkcjonalnej przeprowadzonej przez spółkę (w tym zaangażowania aktywów oraz poziomu ekspozycji na ryzyko). DIAS stwierdził, że analiza funkcjonalna spółki przeprowadzona przez organ I instancji wskazała, że – biorąc pod uwagę realizowane transakcje, pełnione funkcje oraz ponoszone ryzyka – spółkę należy zakwalifikować jako producenta o ograniczonych funkcjach i ryzykach (tabela str. 74 decyzji I instancji). Następnie organ odwoławczy stwierdził, że spółka pełni funkcje produkcyjne, obejmujące procesy takie jak konfekcjonowanie, laminowanie oraz wykrawanie. Jak wynika z przeprowadzonej analizy funkcjonalnej, spółka nie jest podmiotem ponoszącym niskie lub nieistotne ryzyka. DIAS zwrócił uwagę, że zgodnie z wytycznymi OECD (np. pkt 1.47), wynagrodzenie za pełnione funkcje powinno zmieniać się w zależności od pełnionych funkcji, ponoszonych ryzyk oraz wykorzystywanych aktywów. Spółki należące do Grupy L.(1) działają w oparciu o funkcjonalny podział ról - poszczególne jednostki pełnią przede wszystkim funkcję zakładów produkcyjnych, natomiast inne podmioty w Grupie odpowiadają za dystrybucję produktów na poszczególnych rynkach. DIAS wskazał, że w tabeli zamieszczonej na stronie 147 protokołu kontroli dokumentów i ewidencji z 22 kwietnia 2024 r. (poz. 170 akt I instancji, karty 608-684), przedstawiono funkcje pełnione przez spółkę w łańcuchu wartości Grupy. Z opisu wynika, że dzięki przynależności do Grupy spółka dysponuje rozbudowaną siecią kontaktów handlowych oraz posiada niezbędną wiedzę i doświadczenie w zakresie działalności produkcyjno-dystrybucyjnej. Kolejno DIAS podał, że według punktów 3.60-3.61 wytycznych OECD, jeżeli warunki transakcji kontrolowanej między podmiotami powiązanymi (np. marża) nie mieszczą się w przedziale rynkowym, konieczne jest dokonanie korekty. Jednocześnie podatnik powinien mieć możliwość wykazania, że warunki tej transakcji są zgodne z zasadą pełnej konkurencji i mieszczą się w przedziale rynkowym - nawet jeżeli różni się on od przedziału ustalonego przez administrację podatkową. W przypadku spółki, osiągnięty w badanym okresie narzut operacyjny w transakcjach zakupu materiałów od podmiotów powiązanych nie mieścił się w przedziale rynkowym określonym przez organ I instancji, co skutkowało koniecznością korekty - poprzez wybór odpowiedniego punktu w przedziale wolnorynkowym, który spełnia zasadę pełnej konkurencji. DIAS zauważył, że zgodnie z punktem 3.62 wytycznych OECD, jeżeli cały przedział obejmuje wyniki o względnie równym i wysokim poziomie wiarygodności, można przyjąć, że każdy jego punkt spełnia zasadę pełnej konkurencji. W przypadku występowania niedoskonałości w porównywalności, których nie da się jednoznacznie zidentyfikować ani skorygować, właściwe może być przyjęcie wartości korekty na podstawie miary centralnej - takiej jak mediana lub średnia – w celu ograniczenia ryzyka błędów wynikających z nieujawnionych i niewymiernych wad porównywalności. Dalej DIAS stwierdził, że na podstawie skorygowanej przez organ I instancji analizy porównawczej i analizy funkcjonalnej oraz wyjaśnień uzyskanych od spółki należy uznać, że w analizowanych transakcjach spółka pełni rolę producenta. W związku z tym jej wynagrodzenie powinno pokrywać koszty działalności oraz zapewniać stabilny zysk. Tym samym wynik spółki za 2019 r. na zawartych transakcjach powinien być wyższy niż wykazany przez spółkę. Z uwagi na fakt, że zakupy materiałów z Grupy generują ponad 92% podstawowych kosztów działalności operacyjnej, a materiały te służą produkcji wyrobów gotowych, zarówno dla jednostek powiązanych, jak i podmiotów niezależnych, zasadnie organ I instancji stwierdził, że w transakcjach z podmiotami powiązanymi spółka ustalała warunki współpracy różniące się od tych, jakich należałoby się spodziewać, gdyby transakcja realizowana była między podmiotami niezależnymi. Osiągnięcie przez spółkę rentowności poniżej przedziału kwartylowego w transakcji z podmiotami powiązanymi było wynikiem zawyżenia kosztów zakupu materiałów. Wykazanie rentowności w analizowanych transakcjach na poziomie niższym od tego, jakiego należałoby oczekiwać przy braku powiązań, prowadzi do konieczności szacunkowego ustalenia dochodu z tych transakcji, zgodnie z art. 11c ustawy o CIT. DIAS stwierdził, że na podstawie przeprowadzonego badania porównywalności, analizy zebranych dowodów oraz okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie z uwzględnieniem wyjaśnień przedstawionych przez spółkę, dokonano kalkulacji wartości zakupu materiałów od podmiotów powiązanych w wysokości 18 020 701,61 zł. Wyliczenia dokonano z zastosowaniem metody przyjętej przez spółkę, w oparciu o rynkowy wskaźnik narzutu operacyjnego, wynikający z analizy porównawczej. Ustalono, że wartość kosztów powinna być o 2 575 685,77 zł niższa od wartości faktycznych transakcji zakupu materiałów od podmiotów powiązanych. Wyliczenie rentowności działalności produkcyjnej oparto na danych finansowych przekazanych przez spółkę w piśmie z 11 marca 2024 r. (poz. 166 akt I instancji, karty 586-595) oraz na podstawie dowodów źródłowych (tabela str. 78 decyzji NDUCS). Wartość wskaźnika narzutu operacyjnego spółki dla działalności produkcyjnej, bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań pomiędzy podmiotami, określono na poziomie mediany, tj. 15,93%, co w efekcie skutkuje doszacowaniem dochodu spółki. W celu wyliczenia prawidłowej wartości kosztów zakupu materiałów w transakcjach z podmiotami powiązanymi wyliczono zysk na działalności produkcyjnej na poziomie mediany. Prawidłowe wyliczenia przedstawiono na str. 78-79 decyzji I instancji. Kwota doszacowanego dochodu wynosi 2 575 685,77 zł przy rynkowym wskaźniku narzutu operacyjnego na poziomie 15,93%, co skutkuje stwierdzeniem zawyżenia przez spółkę kosztów zakupu materiałów od podmiotów powiązanych w kwocie 2 575 685,77 zł (szczegółowe wyliczenia na 79-80 decyzji NDUCS). Odnosząc się do argumentacji spółki dotyczącej braku podstaw do aktualizacji analizy porównawczej, DIAS stwierdził, że już w 2018 r. nastąpiły na rynku niemieckim znaczące zmiany w otoczeniu ekonomicznym, w szczególności wzrost kosztów materiałów i kosztów pracy - co znajduje potwierdzenie na stronie 116 protokołu kontroli dokumentów i ewidencji (poz. 170 akt I instancji). Zmiany te miały istotny wpływ na 2019 r. i działalność podmiotów z Grupy L.(1), w tym również na ceny zakupu materiałów od podmiotów powiązanych - zwłaszcza od dostawcy z Niemiec. Co istotne, również sama spółka – w piśmie z 27 stycznia 2024 r. (poz. 158 akt I instancji, karta 558) – wskazała, że ceny transferowe ustalane są co do zasady na podstawie cenników obowiązujących na dany rok, przygotowywanych rok wcześniej. Ceny stosowane w 2018 r. opierały się na cenniku z 2017 r. Jednocześnie spółka przyznała, że nie dokonała odpowiedniej aktualizacji cennika na 2019 r., mimo że zmienne warunki rynkowe i wzrost cen w 2018 r. uzasadniały korektę cen stosowanych w 2019 r. Zatem sama spółka pośrednio przyznała, że otoczenie rynkowe uległo zmianie, co potwierdza zasadność aktualizacji analizy porównawczej przez organ I instancji. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że podtrzymuje stanowisko organu I instancji, że aktualizacja analizy porównawczej była konieczna i zgodna z art. 11r ustawy o CIT oraz spójna z wytycznymi OECD. Kontynuując, DIAS wskazał, że wyniki analizy danych porównawczych, przeprowadzonej przez spółkę, opartej na wskaźniku narzutu operacyjnego dla lat 2014-2016 (a w niektórych przypadkach 2015-2017), wskazują, iż przedział rynkowy kształtuje się od 7,26% (Q1) do 24,38% (Q3), z medianą 12,64%. Po dokonaniu korekty w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, organ I instancji – opierając się na danych za lata 2017-2019 – ustalił, że aktualny przedział rynkowy wynosi od 10,65% (Q1) do 31,95% (Q3), z medianą na poziomie 15,93%. Zdaniem DIAS przyjęcie narzutu operacyjnego w wysokości 15,93%, jako wartości rynkowej, oraz dokonanie na tej podstawie doszacowania dochodu, odbyło się zgodnie z art. 11c ust. 2 ustawy o CIT. W ocenie DIAS w niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu całościowej oceny materiału dowodowego, organ I instancji zasadnie uznał, że spółka – zawierając w 2019 r. transakcje zakupu materiałów z podmiotami powiązanymi – powinna była osiągnąć narzut operacyjny na poziomie 15,93%, odpowiadający medianie w zaktualizowanym przedziale międzykwartylowym dla porównywalnych podmiotów prowadzących działalność produkcyjną w branży tworzyw sztucznych. Wybór tej wartości został uzasadniony analizą funkcji, aktywów i ryzyk (analiza FAR) oraz rolą, jaką spółka pełni w Grupie L.(1) jako producent - kluczowy uczestnik w łańcuchu tworzenia wartości dodanej. Odnosząc się do zarzutu co do tego, że spółka wykazała "kompromisowe" podejście, proponując akceptację narzutu operacyjnego na poziomie 10,65% (Q1) z analizy zaktualizowanej przez organ I instancji, DIAS zwrócił uwagę, że spółka faktycznie zgodziła się z ustaleniami kontroli celno-skarbowej, poza kwestią wyboru punktu w przedziale rynkowym. W piśmie z 15 maja 2024 r. (poz. 176 akt I instancji) spółka wskazała, że – w jej ocenie – pierwszy kwartyl (10,65%) byłby wartością bardziej miarodajną. Organ odwoławczy nie podzielił tego stanowiska, gdyż wybór konkretnego punktu w przedziale rynkowym powinien być oparty na konkretnym uzasadnieniu, którego w pismach spółki zabrakło. Przykładowymi przesłankami mogą być: rozkład wyników, strategia podatnika, kompensaty na innych transakcjach, uwarunkowania rynkowe, a przede wszystkim profil funkcjonalny podatnika. W niniejszej sprawie spółka nie przedstawiła żadnej argumentacji uzasadniającej wybór pierwszego kwartyla. Mając na uwadze profil funkcjonalny spółki jako producenta o istotnych ryzykach, właściwym punktem odniesienia jest mediana, a nie wartość odpowiadająca podmiotom o mniejszym zaangażowaniu w transakcję. Podmiot o takim profilu jak spółka powinien otrzymywać wynagrodzenie pokrywające w pełni ponoszone koszty oraz zapewniające rynkowy poziom dochodu. Dlatego też DIAS uznał za niezasadne zarzuty spółki dotyczące niewłaściwej oceny przez organ I instancji co do zastosowania art. 11c ust. 2 ustawy o CIT. DIAS nie podzielił również argumentów spółki co do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Nie godząc się z decyzją DIAS, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 11r ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten dopuszcza dokonanie aktualizacji analizy porównawczej przed upływem 3 lat jej ważności, pomimo braku zmiany otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę, - art. 11c ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie poziomu narzutu operacyjnego wynikającego ze zaktualizowanej przez organ I instancji analizy na poziomie mediany 15,93% i doszacowaniu w ten sposób spółce dochodu, podczas gdy za poziom rynkowy należałoby uznać przynajmniej wartość wynikającą z pierwszego kwartyla zaktualizowanej analizy, - art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez dokonanie wadliwej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjęcie przez organ I instancji, że na potrzeby ustalenia ceny rynkowej należy sporządzić aktualizację analizy porównawczej, podczas gdy organ I instancji dysponował aktualną analizą porównawczą przedłożoną przez Spółkę, - art. 121 o.p. w zw. z art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wbrew zasadzie przekonywania, tj. w szczególności poprzez kierowanie się przez organ I instancji w kolejnych rozstrzygnięciach przede wszystkim interesem fiskalnym i prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry przyjętej tezy, a także konsekwentne pomijanie wyjaśnień składanych przez spółkę w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego dotyczących argumentów przemawiających za brakiem podstaw do aktualizacji analizy porównawczej, a w konsekwencji dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazującą wyłącznie na realizację celów fiskalnych. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NDUCS i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, wskazując między innymi, że w 2019 r. brak było zmian otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę (w szczególności było to jeszcze przez wybuchem pandemii COVID-19 oraz wojną na Ukrainie). Spółka nie miała więc jakichkolwiek podstaw do przeprowadzenia aktualizacji analizy porównawczej w 2019 r., w jakimkolwiek zakresie (w tym w zakresie danych finansowych), gdyż posiadana analiza z roku 2017 pozostawała ważna. Organ I instancji nie wykazał przy tym zaistnienia istotnych zmian warunków ekonomicznych, które miałyby wpłynąć na sporządzoną analizę - ograniczając się jedynie do wskazania, że zmianami tymi mogły być zmiany uwarunkowań na rynku niemieckim, jakie miały miejsce np. w 2018 r., tj. wzrost cen materiałów i wzrost kosztów pracy. Również DIAS, przeprowadzając postępowanie odwoławcze, nie pochylił się nad tą kwestią, w pełni akceptując ustalenia organu I instancji. Spółka wskazała również, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów co do przyjętej wartości wskaźnika narzutu operacyjnego. Ocena dokonana przez organ I instancji jest w tym zakresie niespójna i nie dostarcza wystarczającego uzasadnienia do zastosowania mediany. Spółka w pełni zgadza się z przywołanymi przez organ regulacjami (pkt 3.62 wytycznych OECD, objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z 14 czerwca 2019 r. dotyczące cen transferowych), niemniej stoi na stanowisku, iż zostały one nieprawidłowo zaimplementowane. Skoro bowiem organ I instancji sam dokonał aktualizacji analizy porównawczej, należy przyjąć, że wyniki w przedziale charakteryzują się relatywnie równym i wysokim poziomem wiarygodności, a tym samym zasadne byłoby przyjęcie, że każdy punkt tego przedziału spełnia zasadę pełnej konkurencji. Organ I instancji, dokonując aktualizacji analizy porównawczej, nie wskazał na niedoskonałości porównywalności, które nie mogły zostać skorygowane. Tak samo sporządzenie profilu funkcjonalnego spółki, który został określony z jednej strony jako producent kontraktowy o ograniczonych ryzykach, z drugiej zaś strony jako producent ponoszący istotne ryzyka, nie uzasadnia automatycznie przyjęcia mediany. Uzasadnione byłoby przyjęcie, że już pierwszy kwartyl jest poziomem rynkowym i powinien zostać zastosowany. Końcowo spółka zarzuciła, że organy podatkowe obu instancji uchybiły zasadom postępowania wyrażonym w art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i zarówno kontrola celno-skarbowa, jak i postępowanie podatkowe, przeprowadziły w sposób wadliwy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zaktualizowana analiza porównawcza, stał się podstawą do stwierdzenia, że w wyniku istniejących powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, a spółka wykazała dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Gdyby jednak postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie ze wskazanymi zasadami, do określenia dochodu spółki nie doszłoby, gdyż przedstawiona przez spółkę analiza porównywalności była ważna, a wynik spółki za 2019 r. wpisywał się w wynik tej analizy. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z powyższego wynika, że podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej. Sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito, ale jego zadaniem jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. M. Masternak-Kubiak [w:] T. Kuczyński, M. Masternak-Kubiak, Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Komentarz, LEX 2009, art. 1, pkt 5 i powołane tam orzecznictwo). Dokonując tak rozumianej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że decyzję tę należało uchylić z uwagi na mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania przez DIAS. Należy wskazać, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 o.p.). Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nadto, zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). Należy podkreślić, że zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, że dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 127). Również w orzecznictwie prezentowane jest zbliżone stanowisko. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2020 r., II FSK 1623/18 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl) zauważył, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 o.p., wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany – oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu – ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Z kolei w wyroku NSA z 12 lipca 2022 r., I FSK 156/18, podkreślono, że zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 o.p, jest odzwierciedleniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 78 Konstytucji RP. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 listopada 1999 r., SK 11/99 (OTK 1999, nr 7, poz. 158), stwierdził, że konstytucyjne prawo zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji stanowi bardzo istotny czynnik urzeczywistniania tzw. sprawiedliwości proceduralnej, przy czym realizacji tej reguły służy model, w ramach którego zaskarżenie polega na uruchomieniu działania organu wyższej instancji. Jest to mechanizm, który gwarantuje obiektywną i realną kontrolę orzeczeń i decyzji wydanych przez organ niższego stopnia i w tym znaczeniu stanowi odzwierciedlenie konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do sądu. Dodać wypada, że zakres podmiotowy art. 78 Konstytucji RP odniesiony został do "stron", powiązano je więc z podmiotami uczestniczącymi w postępowaniu, które doprowadziło do wydania orzeczenia lub decyzji. Należy podkreślić, że art. 78 Konstytucji RP został zamieszczony w rozdziale II "Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela" i formułuje prawo podmiotowe jednostki (podmiotów podobnych). Systematyka konstytucji prowadzi do wniosku, że pojęcie "strony" użyte w omawianym przepisie odnosi się do podmiotów wolności praw i obowiązków człowieka i obywatela, a więc do osób fizycznych, osób prawnych prawa prywatnego oraz innych podmiotów prywatnych (zob. L. Garlicki, K. Wojtyczek [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, red. M. Zubik, Warszawa 2016, art. 78). Kolejno należy wskazać, że w orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 czerwca 2024 r., II FSK 1167/21; z 12 grudnia 2023 r., II FSK 579/21). Przedstawienie toku myślenia organu podatkowego, które poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, przedstawiając i wyjaśniając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, czego wymaga zasada budowania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 o.p., ale także umożliwia kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Nie budzi też wątpliwości, że przywołane przepisy mają zastosowanie nie tylko w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ale również w postępowaniu odwoławczym. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia przytoczonych wymogów oraz wskazuje na naruszenie przez DIAS zasady dwuinstancyjności postępowania. Po pierwsze należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji DIAS zawiera w znacznej części powielenie opisu przebiegu postępowania zawartego w decyzji NDUCS, w tym treści pism organu i spółki. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego na str.1-53 zawiera więc w zasadzie relację z przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania. W tym zakresie narusza ono art. 210 § 4 o.p., bowiem nie zawiera faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Opis ustaleń organu I instancji nie może być uznany za wskazanie faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym organ odwoławczy dał wiarę, oraz przyczyn, dla których organ odwoławczy innym dowodom odmówił wiarygodności. Dopiero w ostatnim akapicie na str. 53 zaskarżonej decyzji pojawia się własna wypowiedź organu odwoławczego, jednak ma ona charakter oceny ustaleń poczynionych przez organ I instancji – "organ I instancji zasadnie ocenił". Podobne sformułowania organ odwoławczy zawarł w dalszej części uzasadnienia: "Organ I instancji zasadnie zdecydował o zaktualizowaniu danych finansowych" (str. 59), "organ odwoławczy podtrzymuje stanowisko organu I instancji" (str. 60), "organ I instancji szczegółowo i wieloetapowo analizował stan faktyczny" (str. 62). Zdaniem Sądu takie sformułowania świadczą o tym, że DIAS nie dokonał samodzielnych własnych ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, lecz dokonał w istocie kontroli działań organu I instancji. Świadczy to o naruszeniu art. 127 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnioski te wzmacnia dodatkowo przyjęty przez DIAS sposób argumentacji poprzez odwoływanie się do treści decyzji organu I instancji (np. na str. 59 zaskarżonej decyzji), a nie do konkretnych dowodów zebranych w sprawie, co również wskazuje na brak własnych ustaleń faktycznych DIAS i dokonania ocen na ich podstawie. Kolejno należy zauważyć, że o braku przeprowadzenia postępowania zgodnego z zasadą dwuinstancyjności świadczy również argumentacja DIAS dotycząca zmian na rynku niemieckim mających skutkować wzrostem kosztów materiałów i pracy. W tym zakresie DIAS odwołał się na str. 60 zaskarżonej decyzji do dowodu w postaci "str. 116 protokołu kontroli dokumentów i ewidencji (poz. 170 akt I instancji)". Dokonana przez Sąd analiza rzeczonego protokołu (poz. 170, tom III akt NDUCS) wskazała, że na str. 116 tego dokumentu opisano zaksięgowanie przez spółkę w 2019 r. wydatku w wysokości 86 177,86 zł wynikającego z korekty kosztów wewnątrzgrupowych (akapit nr 1). W akapicie drugim znajduje się ocena NDUCS, że koszty materiałów i pracy stanowią bardzo istotny składnik ceny produktu, a zwiększone koszty materiałów i pracy wpłynęły na zmianę poziomu kosztów i obciążyły spółkę. W akapicie trzecim omówiono skalę zakupów spółki od podmiotów powiązanych i niepowiązanych. W akapicie nr 4 organ przywołał art. 11c ustawy o CIT. Treść tej strony protokołu została przeniesiona przez NDUCS do decyzji tego organu (str. 46-47). W ocenie Sądu bezkrytyczne przyjęcie przez DIAS, w ślad za NDUCS, że omawiana strona protokołu stanowi dowód znaczących zmian w otoczeniu ekonomicznym na rynku niemieckim w 2018 r. stanowi o naruszeniu nie tylko zasady dwuinstancyjności, ale także reguł postępowania dowodowego. Dokument sporządzony przez organ I instancji nie może być dowodem na taką czy inną sytuację ekonomiczną na rynku niemieckim. Sama jednak treść protokołu nie odnosi się do rynku niemieckiego w ogólności, lecz do konkretnego kosztu, który obciążył skarżącą z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym z uwagi na korektę kosztów materiałów i pracy. DIAS nie odniósł się jednak w ogóle do tej okoliczności, lecz przyjął, że str. 116 omawianego protokołu jest dowodem na okoliczności, których dokument ten nie dotyczył. Świadczy to – w ocenie Sądu – o tym że organ odwoławczy nie dokonał samodzielnej analizy materiału dowodowego w tym aspekcie, czym naruszył art. 127 o.p. oraz art. art. 122 o.p., art, 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. Dalszym mankamentem uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest odniesienie się przez DIAS do kwestii wyboru poziomu narzutu operacyjnego. DIAS ogólnie wskazał, że wybór wartości 15,93% został uzasadniony analizą funkcji, aktywów i ryzyk oraz rolą, jaką spółka pełni w Grupie jako producent. Organ odwoławczy powołał przy tym pkt 3.62 wytycznych OECD, zgodnie z którym jeżeli cały przedział obejmuje wyniki o względnie równym i wysokim poziomie wiarygodności, można przyjąć, że każdy jego punkt spełnia zasadę pełnej konkurencji. W przypadku występowania niedoskonałości w porównywalności, których nie da się jednoznacznie zidentyfikować ani skorygować, właściwe może być przyjęcie wartości korekty na podstawie miary centralnej – takiej jak mediana lub średnia – w celu ograniczenia ryzyka błędów wynikających z nieujawnionych i niewymiernych wad porównywalności. W ocenie Sądu DIAS, odwołując się do kryteriów wyboru poziomu wskaźnika, nie odniósł się w żaden sposób do tego, czy zastosowanie mediany, a nie pierwszego kwartyla jest uzasadnione w świetle przywołanych wytycznych. Organ odwoławczy nie wskazał, że w sprawie doszło do występowania niedoskonałości w porównywalności, których nie dało się jednoznacznie zidentyfikować ani skorygować, a takie okoliczności w wytycznej wskazano jako uzasadnienie dla zastosowania m.in. mediany przy ustalaniu poziomu wskaźnika narzutu. DIAS nie odniósł się do tej kwestii, stwierdzając przy tym, że to spółka nie dostarczyła uzasadnienia dla zastosowania wskaźnika na poziomie pierwszego kwartyla (str. 61 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sądu taka linia argumentacji świadczy o naruszeniu zasady legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a także zasady przekonywania (art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 124 o.p.). Przecież to nie strona prowadzi postępowanie, lecz organ podatkowy i to organ podatkowy ma załatwić sprawę w formie decyzji, a nie strona. Trudno zatem zgodzić się, by to strona dostarczała organowi propozycję uzasadnienia rozstrzygnięcia. W tym aspekcie również należało uznać uzasadnienie zaskarżonej decyzji za wadliwe. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji przez organ odwoławczy skutkował wadliwością zaskarżonej decyzji, którą to wadliwość sąd administracyjny zobligowany był stwierdzić, uwzględniając w tym zakresie zarzuty skargi. W świetle powyższego za przedwczesne należy uznać odniesienie się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny nie mógł zastąpić DIAS w ustaleniach i ocenach, bowiem pozbawiłoby to skarżącą prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia również decyzji NDUCS i umorzenia postępowania, skoro w istocie sprawa nie została jeszcze rozpoznana co do istoty przez organ odwoławczy. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego z powodu mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, o czym Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Sąd wskazuje, że rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy powinien dokonać własnej samodzielnej i merytorycznej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania omówionych przez Sąd. W szczególności DIAS winien ustalić, czy materiał dowodowy sprawy uzasadniał zastosowanie art. 11r ustawy o CIT i dokonanie aktualizacji analizy porównawczej przed upływem terminu jej ważności. DIAS winien ustalić zatem, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że wystąpiła zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę, która uzasadniałaby dokonanie aktualizacji w roku zaistnienia tej zmiany. Kolejno, gdy powyższe ustalenie da taką możliwość, DIAS winien w świetle art. 11c ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT i pkt 3.62 wytycznych OECD ocenić, czy w sprawie obiektywnie uzasadnione jest przyjęcie wskaźnika narzutu operacyjnego na poziomie mediany, a nie pierwszego kwartyla. Powinnością DIAS będzie takie uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, aby nie budziło wątpliwości, że organ odwoławczy dokonał wszechstronnej i rzeczowej analizy należycie ustalonego stanu faktycznego na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Zważywszy na uwzględnienie skargi, w pkt II sentencji wyroku orzeczono również w o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujących kwotę uiszczoną przez skarżącą tytułem wpisu sądowego od skargi (7470 zł) oraz koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (10 800 zł), wynikające z § 2 pkt 7 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 118). Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.