I SA/Wr 817/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Iwona Solatycka,, Asesor WSA Łukasz Cieślak., , po rozpoznaniu w Wydziale I - na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi: I. Sp. z o.o. zs. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 października 2025 r. nr 0201-IOV-13.4103.2.2025 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: VIII, IX, XI i XII 2019 r.: oddala skargę w całości.

I. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka, Skarżąca, Strona) zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 3 października 2025 r. nr 0201-IOV-13.4103.2.2025, którą DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NDUCS, Organ I instancji) z 20 listopada 2024 r. nr 458000-CKK-33.5001.8.2024.106 ustalającą Stronie dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres VIII-XII 2019 r.: - sierpień 2019 roku w wysokości 896 zł, - wrzesień 2019 roku w wysokości 68 751 zł, - listopad 2019 roku w wysokości 314 zł, - grudzień 2019 roku w wysokości 21 756 zł. Sąd w oparciu o art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., poniżej przedstawia w sposób zwięzły stan sprawy, nie powielając w całości treści zawartych w aktach. Kontrola celno-skarbowa wobec Spółki, obejmująca zakresem przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: VIII-XII 2019 r., została wszczęta na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 27.02.2023 r., doręczonego Spółce w dniu 06.03.2023 r. W dniu 13.03.2023 r. Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień, październik i grudzień 2019 r. wraz z plikami JPK za poszczególne miesiące. NDUCS 2 czerwca 2023 r. wydał wynik kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres VIII-XII 2019 roku. Następnie w dniu 06.06.2023 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres Vlll - Xll 2019 roku wraz z plikami JPK za poszczególne miesiące, a w dniu 26.06.2023 r. doręczono Stronie zawiadomienie nr [...] z 16.06.2023 r. o uwzględnieniu ww. korekt. Postanowieniem nr 458000-CPK-1.5001.4.2023.28 z dnia 17.11.2023 r. NDUCS przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres VIII-XII 2019 r. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym wynika, że Prokuratura Okręgowa we W. Wydział II do Spraw Przestępczości Gospodarczej nadzoruje postępowanie o sygn. akt [...], którego przedmiotem jest działalność zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych, związanych z nielegalnym wystawianiem i wykorzystywaniem faktur, niedokumentujących rzeczywistych transakcji, w skład której wchodzą m.in. podmioty: 1) I. Sp. z o.o., NIP: [...] 2) V. Sp. z o.o. , NIP: [...] 3) A. Sp. z o.o., NIP: [...] 4) G. Sp. z o.o., NIP: [...]. W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że Strona ujęła w ewidencji podatkowej faktury wystawione w imieniu tych podmiotów, a po wszczęciu kontroli celno-skarbowej złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące, w których ujęte były faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, wystawione przez V. sp. z o. o., A. sp. z o. o. i G. sp. z o. o. tj. wrzesień i grudzień 2019 r. i skorygowała podatek naliczony z nich wynikający. Korekta deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. złożona została w następstwie złożonej korekty za wrzesień, ponieważ zmieniła się kwota do przeniesienia na następny miesiąc. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono również nieprawidłowości polegające na ujęciu w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur dokumentujących zakupy dla celów osobistych. Ustalono, że zakupy te nie były wykorzystywane przez Spółkę, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – w skrócie jako uVAT, w prowadzonej działalności opodatkowanej, co zostało potwierdzone pismem Skarżącej (data wpływu 26.05.2023 r.), w którym przyznano, że faktury te dokumentują wydatki prywatne i zostały ujęte w kosztach przez pomyłkę. Po wydaniu wyniku kontroli celno-skarbowej zostały złożone korekty deklaracji VAT-7, w których wyksięgowano faktury dokumentujące wydatki niezwiązane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją DIAS, w szczególności ustalono, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji, w którym dostawcami Spółki były niżej wymienione podmioty: – V. Sp. z o.o. – faktury za okres IX 2019, XII 2019 opisane jako dokumentujące: Szkolenie i program z zakresu [...] i [...], Usługa [...] pakiet zagraniczny, Usługa [...] pakiet zagraniczny, Szkolenie i program rekrutacyjny [...] pakiet zagraniczny. Kampania rekrutacyjna [...] pakiet zagraniczny, Kampania reklamowa [...] pakiet polski, Kampania reklamowa [...] pakiet zagraniczny łącznie: IX 2019 r. – podatek naliczony w wysokości 34.148,10 zł; XII 2019 r. – podatek naliczony 13.924,35 zł – A. Sp. z o.o. – faktury za okres IX 2019 r. opisane jako: Usługa [...] za okres VII, VIII, IX; Usługa spedycyjno-logistyczna za okres VII, VIII ,IX 2019 – podatek naliczony w wysokości 33.701,90 zł; – G. SP. z o.o. – faktura za okres XII 2019 r. opisana jako: Analiza rynku zbytu i konkurencji dla pracowników firmy I. w oparciu o umowę doradztwa biznesowego i wstępnej oceny pomysłu – podatek naliczony 7.521,00 zł. Zakupy V. Sp. z o.o. pochodziły od T. Sp. z o.o., której prezes potwierdził w zeznaniach, że pełnił funkcję "słupa". Do pełnienia takiej samej roli przyznali się dostawcy T. Sp. z o.o. R. K. i K. Ś. Również prawie wszystkie zakupy A. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. miały pochodzić od V. Sp. z o.o. , pełniącej rolę "słupa". Dowodzą tego przesłuchania organizatorów całego procederu oraz prezesów i udziałowców, którzy sami potwierdzali, że ich funkcja w spółkach sprowadzała się do roli figuranta, inaczej tzw. "słupa". Faktury, które miały dokumentować transakcje, nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawiane przez Spółki V., A. i G. były tzw. pustymi fakturami, czyli jedynie dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły realne transakcje. Spółki nie zakupiły rzeczywiście takich usług, ani ich same nie wykonywały (brak pracowników, zaplecza technicznego, specjalistycznej wiedzy). Niemożliwe zatem było ich dalsze odsprzedanie – Stronie. Prócz faktur, dowodów KW i dowodów wpłaty gotówkowej brak było innych materialnych dowodów (np. umów, zamówień, kontraktów innych dokumentów) na wykonanie usług z kwestionowanych faktur. Ustalenia w tym zakresie poczyniono w oparciu o materiał dowodowy na który składają się zeznania K. J. (prokurenta V. Sp. z o.o. ) – w których wyjaśniał mechanizm uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz udział i rolę uczestniczących w nim podmiotów - w tym Skarżącej i wymienionych wyżej dostawców Strony, innych osób (K. F., R. K., G. B., A. L., M. T., G. J., J. P., P. W., I. J.). W ocenie DIAS Spółka brała udział w strukturze podmiotów, w której występowały: – Tzw.: firmy "doły" czyli słupy: K. R. K., K. Ś. – podmioty zakładane aby ponosić pełną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe; – Bufory: T. sp. z o.o., V. Sp. z o.o. zakładane w celu urzeczywistnienia transakcji od tzw. "podmiotów rozsprzedających" odpowiedzialne za deklarowanie i zgłaszanie zakupu od podmiotu dolnego słupa aby zbilansować jego wartość zbliżając do wartości sprzedaży żeby wykazać odprowadzenie podatków - pozyskiwane wśród zwykłych ludzi zazwyczaj z problemami finansowymi, wskazywani przez K. F., która jednocześnie wskazywała osobę nadzorującą ich przygotowanie czyli założenie rachunku bankowego, kupno kart SIM, aktywowanie kart bankomatowych, otrzymywały stałe wynagrodzenie w kwocie 2 000 zł do 10 000 zł o dowolnym PKD; – Firmy rozsprzedające: A. sp. z o.o., G. sp. z o.o. - zakładane w celu odsprzedania stronom korzystającym puste faktury, rzeczywiście działające w różnych branżach usługowych, zawierające prawdziwe kontrakty, posiadające prawdziwe zobowiązania leasingowe, zatrudniające pracowników, posiadające strony www., dokonujące transakcji zakupowych oraz sprzedażowych; ich działalność pod względem podatkowym była uzależniona od realnej sprzedaży oraz od odsprzedaży usług stronom korzystającym (puste faktury), optymalizowały podatek należny zakupem od firm buforowych; – Strony korzystające – Spółka – optymalizowały podatek należny transakcjami dokonywanymi od spółek rozsprzedających, Skarżąca korzystała z pustych faktur min. za usługi nie wykonane takie jak badanie i analiza rynku, badanie rynku w różnych krajach (Niemcy, Belgia, Francja), [...], [...], pozyskiwanie danych mailingowych, marketingowych, zapytania ofertowe. K. J. wprost wskazał, że reprezentujący Spółkę Ł. Ł. (prokurent) miał świadomość uwzględniania w rozliczeniach podatkowych pustych faktur od A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. G. Sp. z .o.o. Wskazani dostawcy Skarżącej zostali zaś utworzeni, działali z czynnym udziałem K. J. w relacjach z Podatnikiem (np.: prokura samoistna V. Sp. z o.o. , prokura samoistna G. Sp. z o.o., płatności z A. Sp. z o.o., "polecanie" Skarżącemu wspomnianych kontrahentów). Podkreślono, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzających wykonanie usług przez A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., nie posiadała umów na ich wykonanie, ani dowodów realizacji celów dla których usługi miał być zakupione. Również rzekomi wykonawcy kwestionowanych usług A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. , G. Sp. z o.o. na żądanie organu nie przedstawili żadnych informacji, czy dokumentów mających potwierdzić realizację usług wykazanych w kwestionowanych fakturach, przy czym nie stwierdzono zaplecza, które mogłoby umożliwić wykonanie kwestionowanych usług. Wskazano, że w przypadku usług niematerialnych nabywający je podatnik winien gromadzić dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania, co nie miało miejsca w przypadku Skarżącej, natomiast zeznania prokurenta na temat przedmiotu zakwestionowanych usług, sposobu ich realizacji okazały się nie tylko niewystarczające ale i niewiarygodne, co potwierdza m.in. stanowisko, iż w dacie wystawienia/przyjmowania do rozliczenia kwestionowanych faktur były one rzetelne natomiast na moment postępowania dokumentowo prowadziły do oszukania kontrahentów. Zdaniem DIAS działanie Spółki I. miało na celu sztuczne obniżenie podatku zapłaty o podatek naliczony ze wskazanych w decyzji faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał również, że Prokurator Prokuratury Okręgowej we W. w dniu 14.11.2023 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów Ł. Ł. podejrzanemu o przestępstwo z art. 258 § 1 kk i inne. Zarzuty dotyczą m.in. udziału w obrocie nierzetelnymi fakturami, w których poświadczono nieprawdę co do wykonania usług przez Spółki A., V., G. i P. Podejrzany przesłuchany 22 listopada 2023 r. w Prokuraturze Okręgowej we W. w obecności prokuratora skorzystał z przysługującego mu prawa i odmówił składania wyjaśnień. Jak wynika z Zarządzenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. z 20.08.2025 r. w śledztwie [...] nadal jest gromadzony materiał dowodowy, który ma na celu umożliwienie przedstawienia zarzutów Ł. Ł. związanych z działalnością I. Sp. z o.o. W podsumowaniu tej części ustaleń, DIAS uznał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że między Stroną, a Spółkami A., V. i G. nigdy nie doszło do zawarcia transakcji gospodarczych, a usługi wykazane na fakturach wystawionych w imieniu tych podmiotów nie zostały dokonane. Zatem podatek naliczony z tych faktur nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. W konsekwencji wskazanego stanowiska DIAS podzielił pogląd NDUCS o zastosowaniu sankcji w oparciu o art. 112c, art. 112b uVAT wskazując na prewencyjny jej charakter mający zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania). Równocześnie podniesiono, że ustalając kwoty dodatkowego zobowiązania należy rozróżnić sytuację, gdy podatnik działa z celowym zamiarem uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa (oszustwo), od sytuacji gdy jego postępowanie wynikało z pomyłki i błędnej interpretacji przepisów. Nałożenie sankcji w wysokości 100% podatku naliczonego wymaga udowodnienia przez organ, że strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub też miała wiedzę o oszukańczych działaniach swojego kontrahenta w odniesieniu do otrzymanych od niego faktur. Niezgodne bowiem z unijnymi przepisami jest automatyczne nakładanie sankcji w przypadku, gdy podatnik popełnił błąd, bez zamiaru oszustwa, w sytuacji gdy nawet nie doszło do uszczuplenia należności budżetowych. W sprawie Skarżącej skoro zaś DIAS uznał, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. faktur, którym nie towarzyszyła żadna transakcja w nich wskazana, działanie podatnika związane było ze świadomym udziałem w oszustwie to zastosowanie znajduje art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT i dodatkowe zobowiązanie w wysokości 100% podatku naliczonego z kwestionowanych faktur wystawionych przez wymienione wyżej podmioty. W zakresie zaś faktur dokumentujących zakupy dla celów osobistych (m.in. kostki brukowej, rur wodno - kanalizacyjnych, butów [...], betonu, gresu, lamp, płytek) – zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia: w sierpniu 2019 o 3.585,07 zł; we wrześniu 3.606,26 zł; 1.239,76 zł, DIAS wskazał, że prokurent Spółki potwierdził fakt nieprawidłowego rozliczenia tych faktur składając w dniu 26.05.2023 r. pismo, w którym oświadczył, iż faktury które nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dokumentowały wydatki na cele osobiste prokurenta Spółki, zostały zaksięgowane w ewidencjach zakupu przez pomyłkę. W terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli celno-skarbowej (zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS), tj. 6.06.2023 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji, w których wyksięgowała ww. faktury. Mając to na uwadze DIAS, w tym zakresie za zasadne uznał w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2b uVAT dodatkowe zobowiązanie w wysokości 25% miarkując wartość maksymalną (30%), z uwagi na podjęte przez Spółkę działania w celu usunięcia nieprawidłowości w swoich rozliczeniach (złożenie korekt deklaracji). Podsumowując DIAS podzielił stanowisko Organu I instancji, co do wysokości dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w związku z rozliczeniem przez Stronę faktur, które nie stwierdzały czynności dokonanych w rzeczywistości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 25% w związku z odliczeniem przez Stronę podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały wydatki prywatne. Wyrażało się to w poszczególnych miesiącach w sposób następujący: – VIII 2019 r. 3.585,07 zł z faktur na wydatku prywatne x 25 % = 896,00 zł; – IX 2019 r. 3.606,26 zł z faktur na wydatki prywatne x 25 % = 901,00 zł 67.850,00 zł z pustych faktur x 100% = 67.850 zł Łącznie sankcja: 68.751,00 zł – XI 2019 r. 1.255,62 zł z faktur na wydatki prywatne x 25 % = 314,00 zł – XII 2019 r. 1.239,76 zł z faktur na wydatki prywatne x 25 % = 310,00 zł 21.446,00 zł z pustych faktur x 100% = 21.446,00 zł Łącznie sankcja: 21.756,00 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DIAS, Spółka zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wskazując w skardze na naruszenie: – art. 187 § 1 w zw. z art. 196 § 3 i art. 190 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) – w skrócie jako o.p., przez naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tj. przeprowadzenie tych dowodów bez udziału strony, bez rygoru odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz z naruszeniem zasady bezpośredniości, wykorzystując zeznania z innych sprawy - materiał dowodowy sprawy jest niepełny i źle zebrany, zaś rozstrzygnięcie można oprzeć wyłączenie na pełnym i właściwie zebranym materiale dowodowym. – art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z przesłuchania siedmiu świadków oraz Strony i poprzez żądanie od Strony informacji wykraczających poza wniosek i tezę dowodową, co doprowadziło organ do oceny tych dowodów, mimo ich nieprzeprowadzenia - materiał dowodowy sprawy jest niepełny lub źle zebrany, zaś rozstrzygnięcie można oprzeć wyłącznie na pełnym i właściwie zebranym materiale dowodowym. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zdaniem Skarżącej wobec złożonego na etapie postępowania odwoławczego wniosku o przesłuchanie dziesięciu świadków, DIAS odmówił przeprowadzenia dowodu, ale realnie dotyczyło to siedmiu świadków, mimo że formalnie w postanowieniu dowodowym z 29 września 2025 r. organ odmówił przesłuchania wszystkich dziesięciu świadków. Takie stanowisko jest uzasadnione tym, że w odniesieniu do świadka J. P. pozyskano protokoły z jego przesłuchania jako podejrzanego i tak samo uczyniono w odniesieniu do świadków D. J. i M. B., pozyskując protokoły z ich przesłuchania z innej sprawy. Niezasadny jest zarzut organu wyrażony w postanowieniu z 29 września 2025 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów, że nie wiadomo, czy przesłuchanie świadków zmieniłoby dotychczasowe ustalenia. Wniosek dowodowy Strony złożony na etapie postępowania odwoławczego jest wynikiem ustaleń zawartych w decyzji sankcyjnej, do których Strona chciała się odnieść podczas przesłuchania. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z 3 kwietnia 2025 r. Skarżąca uzupełniła zarzuty skargi o naruszenie: – art. 62 ust. 4b ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.) - w skrócie jako uKAS przez brak doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o uwzględnieniu korekty złożonej w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej pomimo tego, że organ tę korektę uznał za skuteczną; – art. 62 ust. 4c i ust. 4 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 3 i art. 82 ust. 2 pkt 5, art. 82 ust. 3 oraz art. 83 ust. 4 w zw. z art. 94 ust. 2 uKAS i art. 21 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.: • błędne przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, w celu ustalenia sankcji VAT, w odniesieniu do faktur zakupu, które zostały wyksięgowane w dobrowolnej korekcie sporządzonej po rozpoczęciu kontroli celno-skarbowej w trybie art. 62 ust. 4 uKAS, a tym samym: • błędne ustalenie sankcji VAT w odniesieniu do transakcji, które nie stanowiły nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku kontroli celno-skarbowej albowiem doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o uwzględnieniu korekty złożonej w trybie art. 62 ust. 4 uKAS – do czego organ był zobligowany, a czego nie uczynił właściwie - uniemożliwiało ustalenie sankcji VAT i ustalenie sankcji nastąpiło w odniesieniu do faktur zakupu wyksięgowanych w korekcie sporządzonej w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, a więc sankcja nie odnosiła się do nieprawidłowości ustalonych w wyniku kontroli; – art. 191 o.p. poprzez dowolność w zakresie oceny materiału dowodowego przy ocenie wysokości sankcji VAT, polegającą na pominięciu tych zeznań K. J., w których potwierdza on, że czynności dokumentowane fakturami były wykonywane (zeznania z 22 lutego 2022 r.); braku oceny ciągłej zmienności zeznań K. J. oraz braku analizy tego, czy K. J. ma interes w potencjalnym oczernianiu innych podmiotów (chodzi o uzyskanie kary w zawieszeniu); pominięciu dość oczywistej okoliczności wzajemnego przerzucania się oskarżeniami między K. J. a K. F. - zamiast tego organ tworzy nieprawdziwy obraz jakoby osoby te ze sobą współpracowały, a Ł. Ł. zostaje przy okazji wplątany przez organ bezpodstawnie w tę współpracę; – art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a uVAT przez jego błędne zastosowanie i automatyczne przypisanie Spółce sankcji 100%; – art. 112b ust. 2b uVAT przez niezastosowanie i błędne ustalenie sankcji 100% bez weryfikacji, czy postępowanie Skarżącej było następstwem świadomego udziału w oszustwie podatkowym, czy tylko efektem niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Sąd rozpoznał sprawę w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a.), na wniosek DIAS wobec którego w wymaganym terminie (14 dni) Skarżąca nie złożyła sprzeciwu Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). W rozpoznawanie sprawie postępowanie podatkowe poprzedziła kontrola celno-skarbowa przeprowadzona w oparciu o upoważnienie: nr [...] (k. 1 T.I akt) – doręczone w dniu 6.03.2023 r. Zakres kontroli obejmował przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres sierpień – grudzień 2019 r. Zgodnie z art. 62 ust. 4 uKAS, w zakresie kontroli jaka została wszczęta wobec Spółki miał Ona prawo, w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej do skorygowania deklaracji, w zakresie objętym tą kontrola (taka korekta złożona po upływie wspomnianego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych). W przypadku gdy naczelnik urzędu celno-skarbowego uwzględni złożoną korektę deklaracji, to kontrolowanemu doręczane jest zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji (art. 62 ust. 4b uKAS), zawiadomienie o uwzględnieniu takiej korekty otrzymuje również właściwy dla kontrolowanego naczelnik urzędu skarbowego. W oparciu o 82 ust. 2 pkt 5 uKAS doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o uwzględnieniu deklaracji lub korekty deklaracji kończy kontrolę celno-skarbową. Skarżąca podnosi, że pomimo złożenia z zachowaniem wskazanego w art. 62 ust. 4 uKAS terminu (data złożenia 13.03.2023 r.) korekt deklaracji za okres IX-X i XII 2019r. NDUCS nie uwzględnił tychże korekt, nie doręczył Spółce, ani właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego stosownych zawiadomień o uwzględnieniu korekt, co spowodowało nieuprawniony brak zakończenia kontroli celno-skarbowej, a w konsekwencji jej przekształcenie w postępowanie podatkowe i wymierzenie Podatnikowi sankcji. Odnosząc się do przedmiotowego zagadnienia, Sąd wskazuje, że przepisy dotyczące złożenia w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej korekt deklaracji za okresy objęte kontrolą nie przewidują automatyzmu w postaci umorzenia kontroli celno-skarbowej za skorygowane okresy rozliczeniowe, takie umorzenie nie następuje z mocy samego prawa. Warunkiem niezbędnym zakończenia kontroli celno-skarbowej, w takim przypadku jest ocena i akceptacja złożonych korekt przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową. W przypadku zaś braku takiej akceptacji kontrola celno-skarbowa jest prowadzona nadal. Wskazuje to na odmienny charakter korekty deklaracji w toku kontroli celno-skarbowej od zwykłej korekty deklaracji, która z mocy prawa zastępuje deklarację pierwotną, a aktywność organu wymagana jest w przypadku uznania bezskuteczności takiej korekty "zwykłej". Wskazać w tym miejscu trzeba, że wprowadzenie możliwości korekt deklaracji - w toku kontroli celno-skarbowej, w ściśle określonym terminie po jej wszczęciu - miało na celu uzyskanie stanu zgodnego z przepisami podatkowymi, ekonomikę postępowania oraz oszczędność sił i środków aparatu skarbowego. Jak wskazuje się w doktrynie taka korekta ma umożliwić osiągnięcie pozytywnego skutku kontroli – przekonanie kontrolowanego do stanowiska organu oraz dobrowolnego skorygowania deklaracji, co pozwoli szybko załatwić sprawę, a ponadto budżet państwa uzyskuje zaległe podatki oszczędzając czas i koszt pracy urzędników (por. Różycki Karol, Kontrola celno-skarbowa. Komentarz, wyd. II - LEX/el. 2019; Melezini Andrzej (red.), Teszner Krzysztof (red.), Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej. Komentarz - WKP 2024). To od oceny organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową, czy do doprowadzenia rozliczeń podatkowych podatnika do stanu zgodnego z prawem, w danym okresie rozliczeniowym, wystarczy złożona w terminie 14 dni od doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli korekta deklaracji, czy też takiej zgodności korekta nie gwarantuje, zależy akceptacja korekty deklaracji i zakończenie kontroli celno-skarbowej bez wyniku kontroli. W rozpoznawanej sprawie NDUCS mimo złożenia wspomnianych korekt (za IX-X, XII 2019 r.), które eliminowały z rozliczenia miesiąca IX i XII 2019 r. podatek naliczony z faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o. A. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (korekta deklaracji za X 2019 r. była jedynie konsekwencją skorygowania IX 2019 r. – pola kwoty do przeniesienia na następny miesiąc) uznał, że koniecznym jest dalsze badanie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów uVAT m.in. za IX-X i XII 2019 r. Zasadność takiej decyzji NDUCS potwierdziły ustalenia wynikające z wyniku kontroli, wskazujące na wystąpienie w okresach rozliczeniowych - skorygowanych korektami złożonymi 13 marca 2023 r., jeszcze innych nieprawidłowości w przestrzeganiu przez Spółkę przepisów uVAT (niż objęte wspomnianymi korektami), w postaci odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy na cele prywatne prokurenta Spółki (takie zakupy zostały ujawnione we wszystkich okresach objętych kontrolą celno-skarbową od VIII do XII 2019 r. Tym samym zasadnym był brak akceptacji przez NDUCS korekt deklaracji złożonych przez Spółkę w 14 dniowym terminie od doręczenia upoważnienia do kontroli celno-skarbowej, albowiem nie doprowadziły one rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okresy IX-X i XII 2019 do stanu zgodnego z prawem. Zdaniem Sądu korekta przewidziana w art. 62 ust. 4 uKAS nie ma zaś służyć jakimś doraźnym celom podmiotu kontrolowanego, zamiast doprowadzenia rozliczeń podatkowych podatnika do stanu zgodnego z przepisami. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów Spółki podniesionych w pkt 1–2 pisma procesowego Spółki z 3 kwietnia 2026 r. Kolejno wskazać należy, że w wyniku kontroli z 2 czerwca 2023 r. o nr [...] (kończącym kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przez Spółkę przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2019 r.), w zakresie podatku naliczonego rozliczonego przez Skarżącą, wynikającego z faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o. A. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. jednoznacznie wskazano, że faktury te nie dokumentują opisanych w nich zdarzeń gospodarczych: "Spółka I. w okresie objętym kontrola dokonywała obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: V. SP. Z O.O. NIP [...], A. SP. Z O.O. NIP [...] oraz G. SP. Z. O.O. NIP [...], które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych." (str. 2 wyniku kontroli) "W złożonych w dniu 13.03.2023 r. korektach deklaracji VAT-7 kontrolowana Spółka wyksięgowała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, otrzymane od: V. SP. Z O.O. NIP [...], A. SP> Z O.O. NIP [...] oraz G. SP. Z O.O. NIP [...]." (str. 3 wyniku kontroli) Z ww. wynika jednoznacznie, że Spółka rozliczyła podatek naliczony z tzw. faktur pustych, a więc naruszyła art. 86 ust. 1, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. W wyniku kontroli wskazano również na naruszenie przez Spółkę art. 86 ust. 1 uVAT z uwagi na uwzględnienie w deklarowanych przez Spółkę rozliczeniach za okresy VIII – XII 2019 r. podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki lecz (zgodnie z wyjaśnieniami Jej prokurenta) z wydatkami prywatnymi (str. 3-5 wyniku kontroli). Wszystkie zaś ustalenia NDUCS z wyniku kontroli (w wymiarze liczbowym dla poszczególnych okresów rozliczeniowych przedstawione w tabelach na str. 5-7 wyniku kontroli) odpowiadają korektom deklaracji Spółki za VIII – XII 2019 r. złożonym 6 czerwca 2023 r., a więc w terminie 14 dni od daty (2.06.2023 r.) doręczenia Spółce wyniku kontroli (art. 82 ust. 3 uKAS), które to korekty zostały uwzględnione przez NDUCS (art. 83 ust. 2 uKAS) zawiadomieniem NDUCS z 16 czerwca 2023 r. nr [...]. Z powyższego wynika, że Spółka zaakceptowała w całości stwierdzone wynikiem kontroli z 2 czerwca 2023 r. bezprawne rozliczenie podatku naliczonego z faktur pustych (niedokumentujących rzeczywistych transakcji) oraz dokumentujących zakupy niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki. Gdyby nie zgadzała się z ustaleniami kontroli celno-skarbowej, to nie złożyłaby stosownych korekt i kontrola celno-skarbowa przekształciłaby się w postępowanie podatkowe mające na celu weryfikację stanu faktycznego odnoszącego się do kwestionowanych w kontroli celno-skarbowej faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o. A. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., czy też faktur na materiały budowlane - w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 1 uKAS. Stosownie natomiast do brzmienia art. 83 ust. 1 pkt 3 uKAS: "W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli organ uwzględnił złożoną deklarację lub korektę deklaracji, o których mowa w art. 82 ust. 3, i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług." Tym samym wobec akceptacji przez Skarżącą, w całości wyniku kontroli, kontrola celno-skarbowa uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe, w przedmiocie ograniczonym do dodatkowego zobowiązania podatkowego, w zakresie podatku od towarów i usług za okres VIII – XII 2019 r. W postępowaniu tym zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, korespondujący z ustaleniami zawartymi już w wyniku kontroli z 2 czerwca 2023 r.: 1. Skarżąca rozliczyła podatek naliczony z faktur pustych wystawianych przez V. Sp. z o.o. A. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. niedokumentujących opisanych w kwestionowanych fakturach zdarzeń gospodarczych; 2. Skarżąca rozliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki. Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących negatywnego rozstrzygnięcia wniosku dowodowego Spółki z 15 lutego 2025 r. (k. 51-52 akt odwoławczych) uzupełnionego na wezwanie pismem z 12 maja 2025 r. (k. 76-80 akt odwoławczych) o przesłuchanie dziesięciu świadków, o przesłuchanie w charakterze strony oraz nagrań, Sąd uznaje, że odmowa uwzględnienia tego wniosku ma legalne oparcie w argumentacji zawartej w postanowieniu DIAS z 29 września 2025 r. nr 0201-IOV-13.4103.2.2025, zgodnie z którą (w skrócie) wniosek dowodowy dotyczy okoliczności, które zostały już stwierdzone w obszernym materiale dowodowym (str. 4-10 postanowienia DIAS z dnia 29.09.2025 r. k. 169-175 akt odwoławczych). W tym zakresie Sąd wskazuje, że stosownie do art. 122 § 1 o.p. organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek podjęcia wszelkich, lecz jedynie niezbędnych działań, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia stanu faktycznego. Ta zasad ogólna postępowania podatkowego ma w sposób oczywisty dla Sądu odniesienie do części tego postępowania obejmującej gromadzenie dowodów, w tym wniosków dowodowych podatnika składanych w postępowaniu podatkowym w oparciu o art. 188 o.p. Tym samym wskazane w art. 188 o.p. żądanie podatnika dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem i z zastrzeżeniem, że żądane dowody są niezbędne do ustalenia okoliczności na których zaistnienie dowód ma być przeprowadzony. Wspomniany warunek niezbędności ma również zdaniem Sądu odniesienie do art. 180 § 1 o.p., wskazującego na otwarty katalog środków dowodowych, ograniczony jedynie granicą zgodności z prawem. Tym samym tut. Sąd podziela również pogląd zaprezentowany w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2066/18 (CBOSA), a odnoszący się do zasady zupełności postępowania dowodowego, zgodnie z którym: "Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13)." I uznaje go za adekwatny wprost do sytuacji mającej miejsce w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na zgromadzone w aktach administracyjnych dowody odnoszące się rzekomych transakcji dokumentowanych kwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej przez V. Sp. z o.o. A. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Niezależnie od tego Sąd zwraca uwagę na okoliczność jaką miały wykazać wnioskowane przez Skarżącą dowody (wniosek z 15 lutego 2025 r. wraz jego uzupełnienia z dnia 12.05.2025 r. – pogrubienie oryginalne): "... są to świadkowie powołani na okoliczność potwierdzenia wykonania usług dokumentowanych spornymi fakturami." (str. 1 pisma z dnia 12.05.2025 r.) "Tymczasem strona powołuje na świadków osoby, które wykonanie tych usług i nabycie ich przez stronę potwierdzą." (...) Świadkowi ci potwierdzą nabywanie przez spółkę usług udokumentowanych spornymi fakturami, w tym między innymi potwierdza ponoszenie przez spółkę nakładów finansowych w celu zwiększenia rozpoznawalności marki." (str. 2 pisma z dnia 12.05.2025 r.) "Świadek ten potwierdzi nabywanie przez stronę usług dokumentowanych kwestionowanymi fakturami: usług reklamowych, budowy stawów kąpielowych oraz transportu. (...) Świadek ten potwierdzi nabywanie przez stronę usług dokumentowanych spornymi fakturami, w tym usług logistycznych i transportowych." (...) Świadek (...) został zgłoszony przez stronę na okoliczność potwierdzenia ponoszenia przez spółkę nakładów finansowych na marketing, wyświetlanie reklam, transport, itp. oraz na okoliczność potwierdzenia widoczności i rozpoznawalności spółki w internecie w czasie świadczenia usług [...] przez spółki V., A. i G." (str. 3 pisma z dnia 12.05.2025 r.) "W/w świadkowie potwierdzą wykonanie i nabycie przez spółkę następujących usług wykonanych dla spółek I. (w niniejszym postepowaniu ) oraz dla spółki M. sp. z o.o. (w równoległym postępowaniu), a dokumentowanych w fakturach zakwestionowanych przez organ I instancji: – marketing – promocja stron www – usługa [...] – usługi [...] i [...] pozycjonowanie stron www – usługi logistyczne – usługi transportowe i magazynowanie – analiza rynków zagranicznych w branży samochodowej – monitoring sieciowy podmiotów konkurencyjnych – doradztwo biznesowe." (str. 4 pisma z dnia 12.05.2025 r.) Tu Sąd podkreśla, że z zacytowanych fragmentów, wynika jednoznacznie cel przesłuchań - wykazanie realnego świadczenia usług przez nie kogokolwiek, lecz przez wystawców kwestionowanych faktur. Tym samym świadkowie P. S., B. B., M. B., D. J., J. P., K. W. mieli zeznawać na stwierdzenie rzetelności faktur wystawionych przez spółki V., A. i G. – realnego świadczenia tego, co z faktur wynika, przez ich wystawców, taki sam cel został wskazany w przypadku dowodu z nagrań: "Wnoszę o przeprowadzenie dowodu z załączonych nagrań – na okoliczność aktywnego prowadzenia działalności przez K. J. i spółek które reprezentował, której to aktywności wypiera się w składanych zeznaniach." (str. 3 wniosku z 15 lutego 2025r i str. 3 pisma z 12 maja 2025 r.) oraz zeznań w charakterze strony Ł. Ł. Wskazany zakres okoliczności na które miały zostać przeprowadzone dowody z wniosku Skarżącej stoi w oczywistej sprzeczności z ustaleniami wyniku kontroli z 2 czerwca 2023 r., które jak już była o tym mowa zostały w całości zaakceptowane przez Skarżącą. Zdaniem Sądu akceptując ustalenia ww. wyniku kontroli Spółka z własnej woli pozbawiła się możliwości dowodzenia, okoliczności odwrotnych wobec stwierdzonych wynikiem - realnego wykonania świadczeń opisanych w kwestionowanych fakturach wystawionych przez V. Sp. z o.o. , A. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Sąd w zakresie powołanego wniosku dowodowego ponadto pragnie wskazać, że stan faktyczny może być wyłącznie jeden, a w rozpoznawanej sprawie zgodnie z wynikiem kontroli z 2 czerwca 2023 r. i materiałem dowodowym – puste faktury wystawione przez V. Sp. z o.o. , A. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej niedokumentujące w rzeczywistości opisanych w nich zdarzeń. Tymczasem w powołanym wniosku – abstrahując od braku zdaniem Sądu podstaw do kwestionowania przez Skarżącą ustaleń wyniku kontroli, z którymi się zgodziła – Spółka usiłuje równocześnie wywodzić rzetelność transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, co wynika z treści wniosku dowodowego i jego uzupełnienia np.: "Świadek (...) został zgłoszony przez stronę na okoliczność potwierdzenia ponoszenia przez spółkę nakładów finansowych na marketing, wyświetlanie reklam, transport, itp. oraz na okoliczność potwierdzenia widoczności i rozpoznawalności spółki w internecie w czasie świadczenia usług [...] przez spółki V., A. i G." (str. 3 pisma z dnia 12.05.2025 r.) przy jednoczesnym powoływaniu się na zachowanie należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów - dotyczy to części wniosku dowodowego o przesłuchanie M. T.(1): "- na okoliczności związane z dochowaniem należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów ...." (str. 2 wniosku z 15 lutego 2025 r. i str. 3 pisma z dnia 12.05.2025 r.) Tym samym Skarżąca poprzez złożony wniosek dowodowy usiłowała wywodzić równocześnie dwa różne stany faktyczne: – świadczenia wskazane w fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez V. Sp. z o.o. , A. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. zostały wykonane tak jak wskazuje na to treść tychże faktur, – świadczenia wskazane w fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez V. Sp. z o.o. , A. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. nie zostały wykonane tak jak wskazuje na to treść tychże faktur, ale Skarżąca dochowała należytej staranności przy weryfikacji wystawców tychże faktur, co nie jest możliwe w jednym stanie faktycznym (dwa wykluczające się stany faktyczne). Badanie należytej staranności jest bezzasadne zarówno przy twierdzeniu o realności tego co wynika z faktur od strony podmiotowej i przedmiotowej oraz w przypadku faktur pustych – co mało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Pozostałe podnoszone we wniosku dowodowym okoliczności, na które miałyby zostać przeprowadzone dowody w postaci rzekomych gróźb K. J. oraz przyczyn korekt pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia obejmującego wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego. Kwestia gróźb, wywierania nacisku na Ł. Ł. i ewentualnie odpowiedniej kwalifikacji karnej takich czynów nie znajduje się w zakresie prawa podatkowego, a nadto nie wpływałaby na ustalenie odnośnie nierzetelności wystawionych przez V. Sp. z o.o. , A. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. pustych faktur. Nadto jak ustalił DIAS brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność złożenie wniosku do odpowiednich organów, przez Ł. Ł. o ściganie autora kierowanych do Niego gróźb. Z kolei okoliczności złożenia przez Skarżącą korekt nie budzą wątpliwości – stanowią one akceptację ustaleń zawartych w wyniku kontroli i taki jest ich cel przewidziany przepisami – prowadzenie dowodów w tym zakresie było więc zbędne. Sąd nie podziela przy tym wyrażonej przez Spółkę oceny, zgodnie z którą (dotyczy D. J. i M. B.): "... organ "udaje", że nie przeprowadził dowodu z "zeznań" tych świadków, mimo że to zrobił." (str. 3 skargi) W aktach administracyjnych znajduje się odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań m.in. ww. świadków opisana powyżej, obejmująca wszystkich dziesięciu a nie jedynie siedmiu. Z kolei włączenie jako dowód protokołów z innych postępowań dotyczących owych osób, przy braku w postępowaniu podatkowym, znanej postępowaniu cywilnemu zasady bezpośredniości, umożliwia (art. 181 o.p.) organom podatkowym skorzystanie z dowodów przeprowadzonych właśnie przez inny podmiot, w innym postępowaniu. Podsumowując tą cześć oceny skargi/zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził wad procesowych w ustaleniu stanu faktycznego, w szczególności zaś do sposobu gromadzenia dowodów, rozstrzygnięcia wniosków dowodowych Spółki, które zmierzały do podważenia okoliczności zawartych w wyniku kontroli podatkowej z 2 czerwca 2023 r., zaakceptowanego przez Skarżącą, a znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach administracyjnych. Dokonując kontroli zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisów odnoszących się do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2019 r. w stawkach: – 100 % kwoty zaniżenie zobowiązania podatkowego/zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w związku z rozliczeniem faktur nie dokumentowały rzeczywistych czynności; – 25 % odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy nie związane z działalnością gospodarczą Spółki lecz wydatki prywatne Sąd na potrzeby tejże kontroli wskazuje, że wprowadzenie regulacji art.112b i art. 112c uVAT stanowi narzędzie, którego stosowanie ma zapewniać prawidłowy pobór podatku, a także zapobiegać oszustwom podatkowym, na które to kryteria zwrócono uwagę w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna. Stosownie bowiem do art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów, w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – pkt 35 orzeczenia o sygn. akt C-935/19. Przy czym wprowadzenie do polskiego porządku prawnego przedmiotowej sankcji ma wywołać efekt prewencyjny, w postaci nakłonienia podatników do rzetelnego i starannego wypełnienia deklaracji podatkowych zanim potencjalne błędy zostaną zauważone przez organy podatkowe. Na kanwie wspomnianego wyroku sankcja została dostosowana do zasady proporcjonalności, albowiem: "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)." (wyrok TSUE z dnia 15.04.2021 r. o sygn. akt C-935/19, EU:C:2021:2017:14) Przy czym, przy ocenie proporcjonalności, w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, należy brać pod uwagę konkretne okoliczności występujące w danej sprawie. Odpowiedzialność nie ma zatem abstrakcyjnego charakteru, niezależnego od danej sytuacji. Sąd w pierwszej kolejności stanął na stanowisku, iż zasadnym było ustalenie stawki sankcyjnej w wysokości 100%. W szczególności w oparciu o wynik kontroli z 2 czerwca 2023 r. i przytoczone w zaskarżonej decyzji okoliczności, poparte zgromadzonym materiałem dowodowym zasadnym było uznanie, że Skarżąca świadomie brała udział w fikcyjnych transakcjach – rozliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. trzy podmioty, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedstawiony w uzasadnieniu decyzji okoliczności procederu, zdaniem Sądu nie pozostawiają wątpliwości co do świadomego udziału Spółki w tym procederze, co wynika nie tylko z zeznań K. J. lecz braków jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych czynności, czy też analizy możliwości ich wykonania przez wystawców faktur (a właściwie brak zaplecza do wykonania zafakturowanych na rzecz Skarżącą czynności). Sąd podziela stanowisko DIAS, że skoro ustalono, iż w zakresie poszczególnych wystawców faktur i zafakturowanych czynności stwierdzono, że: 1) V. Sp. z o.o. (Szkolenie i program z zakresu [...] i [...], Szkolenie i program rekrutacyjny [...] pakiet zagraniczny, Kampania rekrutacyjna [...] pakiet zagraniczny, Kampania reklamowa [...] pakiet polski, Kampania reklamowa [...] pakiet zagraniczny, Usługa [...] pakiet zagraniczny, Usługa [...] pakiet zagraniczny) : – nie wiadomo kto prowadził księgi rachunkowe tego podmiotu i gdzie są one przechowywane brak jest zamówień, czy innych dokumentów dotyczących transakcji zawartych z kontrahentami, wyciągów bankowych, umów o pracę i umów cywilnoprawnych, nie wyjaśniła kto i jaki sprzęt oraz oprogramowanie niezbędne do realizacji usług zapewniał i gdzie były wykonywane usługi oraz kto i na podstawie jakich dokumentów, informacji podejmował decyzje o podjęciu współpracy z poszczególnymi kontrahentami, niezgodność przedmiotu działalności wystawcy z przedmiotem świadczeń z kwestionowanych faktur, – brak wiedzy co do podpisania przez Skarżącą umowy/ów z V. – umowa/y w formie ustnej; – brak konkretnych wyjaśnień na czym miałoby polegać szkolenie i program z zakresu [...] i [...] oraz w jakim celu je zakupiono, – brak wiedzy kto, kogo, gdzie i jak szkolił, – brak dowodów na wykonanie umów, – wyjaśnienia co do usługi "kampania reklamowa [...] pakiet polski/zagraniczny" są niezrozumiałe i niespójne, bowiem ma to być zarówno pozycjonowanie haseł w Internecie, witryna internetowa Spółki, jak i same kliknięcia w witrynę www.[...]-[...].i.[...].pl. – według Skarżącej (Ł. Ł.) wystawione przez V. faktury "na tamten czas były (rzetelne). Teraz okazuje się, że dokumentowo jest oszukanie wszystkich kontrahentów" – reprezentujący Spółkę Ł. Ł. posiadał wiedzę odnośnie branży, w której miałaby działać V. Sp. z o. o.(branża tekstylna), lecz nie potrafił wskazać, czy zatrudniała wykwalifikowanych pracowników, którym miał powierzać świadczenie usług (z kwestionowanych faktur) z zupełnie innej dziedziny tj. marketingu, informatyki, reklamy, a tych zgodnie z KRS nie świadczyła, – mimo stwierdzenia przez Ł. Ł., że nie zadaje pytań klientom, skąd się dowiedzieli o firmie, to później twierdzi odmiennie, że to dzięki usługom świadczonym przez V. było ich coraz więcej, – sprzeczność co do płatności za fakturowane świadczenia; 2) A. Sp. z o.o. (Usługa [...] za okres VII, VIII, IX; Usługa spedycyjno-logistyczna za okres VII, VIII,IX 2019) – brak wiedzy Spółki (Ł. Ł.) o okolicznościach nawiązania współpracy, kto polecił ten podmiot, umowa ustna, – brak dowodów na wykonanie, nie wiadomo kto miał ją wykonać – sprzeczność wyjaśnień Skarżącej (Ł. Ł.) co do przedmiotu usługi [...] – raz miała to być usługa assistance oraz transport uszkodzonych aut, polegająca na transportowania uszkodzonych pojazdów i przetransportowywania ich z punktu A do punktu B, innym razem to już synchronizacji danych ([...], [...]), ciągły proces biznesowy, który umożliwia stałą wymianę danych między partnerami handlowymi w celu zapewnienia synchronizacji informacji, – sprzeczność wyjaśnień Ł. Ł., co do przedmiotu usług spedycyjno- logistycznych, albowiem raz miały to być opcje kontenerowe, podstawienie, transport i przechowywanie, a według innych wyjaśnień: to podnajmowaniu kierowców do pomocy w trudnych okresach np.: urlopowych, świątecznych; 3) G. Sp. z o.o. (Analiza rynku zbytu i konkurencji dla pracowników firmy I. w oparciu o umowę doradztwa biznesowego i wstępnej oceny pomysłu) – brak wiedzy Spółki (Ł. Ł.) kiedy nawiązano współpracę, kto podpisał umowę, kto reprezentował tego kontrahenta, – brak dowodów potwierdzających wykonanie usługi, – brak logiki w przedstawieniu (Ł. Ł.) przedmiotu usługi jej celów konsekwencji dla działalności Skarżącej - analiza rynków: polskiego, niemieckiego, austriackiego oraz ukraińskiego bio stawów kąpielowych w oparciu o dwa pomysły: jak budowa stawów miałaby rozwinąć sprzedaż samochodów. Przytoczone powyżej okoliczności oraz pozostały materiał dowodowy, w tym przedstawiony przez K. J. schemat poszczególnych podmiotów wraz ze Skarżącą, jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione przez V. Sp. z o.o. , A. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., wskazane w zaskarżonej decyzji poza samym swoim zaistnieniem i wykorzystaniem w rozliczeniu Spółki nie dokumentują wykonania opisanych w nich usług. W konsekwencji brak jest jakichkolwiek okoliczności mogących stanowić podstawę do miarkowania dodatkowego zobowiązania, albowiem do tej części stanu faktycznego ma zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT, zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Rozliczenia podatku naliczonego z faktury, o której mowa w ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, a więc w sprawie Skarżącej wystawionych na Jej rzecz przez V. Sp. z o.o. , A. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., objęte jest regulacją art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT. W rozpoznawanej sprawie mając na uwadze: – zaakceptowany przez Skarżącą wynik kontroli z 2 czerwca 2023 r – rozliczenie faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o. , A. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. nie dokumentujących rzeczywisty zdarzeń gospodarczych, – korespondujący z wynikiem kontroli materiał z akt administracyjnych, z których wynikają okoliczności przytoczone w skrócie powyżej, – brak dowodów na wykonanie czynności opisanych w fakturach ww. trzech podmiotów oraz uwzględniając zasadę swobodnej oceny dowodów przewidującej rozważanie nie każdego dowodu z osobna lecz wszystkich we wzajemnej ich łączności (art. 191 o.p.). Sąd uznał, że DIAS wykazał podstawę do stwierdzenia, że kwestionowane faktury są puste sensu stricto – nie odnoszą się do jakiejkolwiek czynności opodatkowanej: "Brak dowodów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek czynności, gotówkowa forma zapłaty lub jej brak, wykluczające się zeznania prokurenta Ł. Ł., zeznania świadków, a wręcz przyznanie się do pełnienia przez nich funkcji "słupów" oraz okoliczności towarzyszące zafakturowanym transakcjom wskazują, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy Strona, a Spółkami A., V. i G. Faktury wystawiane przez ww. podmioty były tzw. pustymi fakturami. Spółki nie zakupiły rzeczywiście takich usług, ani same ich nie wykonywały (brak pracowników, zaplecza technicznego, specjalistycznej wiedzy). Niemożliwe zatem było ich dalsze odsprzedanie. (...) Zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że między Stroną, a Spółkami A., V. i G. nigdy nie doszło do zawarcia transakcji gospodarczych, a usługi wykazane na fakturach wystawionych w imieniu tych podmiotów nie zostały dokonane. Zatem podatek naliczony z tych faktur nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ust. 23 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ..." (str. 45-46 zaskarżonej decyzji DIAS) "Z dokonanych ustaleń w niniejszej sprawie wynika, że wystawieniu kwestionowanych faktur nie towarzyszyły w ogóle żadne nabycia pomiędzy wskazanymi podmiotami, a obrót istniał tylko na fakturach. W świetle powyższego organ odwoławczy odstąpił od badania dobrej wiary oraz należytej staranności, bowiem w ocenie organu Spółka I. działając przez prokurenta Spółki Ł. Ł. celowo i świadomie wzięła udział w oszukańczym procederze polegającym na posługiwaniu się nierzetelnymi dokumentami." (str. 48 zaskarżonej decyzji). Sąd zgadza się z poglądem, zgodnie z którym całkowita "pustość" zakwestionowanych faktur wyłącza zasadność analizy postawy Spółki w kontekście zachowania przez Skarżącą w relacjach z wystawcami kwestionowanych faktur należytej staranności, czy też ‘dobrej wiary". Tak zwana pusta faktura sensu stricto to jedynie dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Stwierdzone naruszenia przez Spółkę regulacji uVAT stanowią podstawę dla akceptacji dla zastosowania przez DIAS wobec Skarżącej wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT. Ponadto w nawiązaniu do zarzutu Spółki, dotyczącego art. 191 o.p. i wskazywanych zeznań K. J. (pismo procesowe z 3 kwietnia 2026 r.) Sąd ponownie wskazuje, że organy miały obowiązek i rozpatrzyły sprawę Spółki w kontekście oceny całości zebranego materiału dowodowego, a nie dowodów jednostkowych. Podkreślić również należy, że przytoczony w piśmie Skarżącej z 3 kwietnia 2026 r. fragment zeznań, nie wpływa na ocenę dokonaną w zaskarżonej decyzji, albowiem dotyczy ogólnie charakterystyki podmiotów: A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., jako podmiotów uwiarygadniających realność transakcji zakwestionowanych – innymi słowy jakąś działalność podmioty te prowadziły, nie będąc typowymi "słupami", co nie oznacza rzetelności konkretnych transakcji z zakwestionowanych faktur, która został zbadana i wykluczona. Jak już wcześniej Sąd zauważył stan faktyczny może być wyłącznie jeden – w rozpatrywanej sprawie Strona złożyła korektę deklaracji zgodnie z ustaleniami wyniku kontroli, eliminując z rozliczenia m.in. faktury wystawione przez A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., potwierdzając brak rzeczywistych zdarzeń, które te faktury miałyby dokumentować. Stosownie zaś do art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 o.p. zobowiązanie podatkowe (jego wymiar), w przypadku podatku od towarów i usług wynika, co do zasady, z deklaracji, chyba że zostanie zakwestionowany i określony w decyzji. Niewątpliwie taką deklaracją jest również wskazana wyżej korekta deklaracji Skarżącej, tym samym złożenie korekty deklaracji, w celu innym, niż wykazanie wynikającego z przepisów prawa prawidłowego rozliczenia podatkowego, w ocenie Sądu jest obojętne dla oceny prawnopodatkowej elementów składających się na wymiar zobowiązania podatkowego – w rozpatrywanej sprawie podatku naliczonego. Weryfikując legalność wymiaru sankcji względem faktur, które nie dokumentowały wydatków związanych z działalnością gospodarczą Spółki, lecz prywatnych (Ł. Ł.), w kontekście złożonych wyjaśnień oraz ich wyeliminowani nieprawidłowości z rozliczenia Spółki po otrzymaniu wyniku kontroli, Sąd nie stwierdza wad w zastosowaniu miarkowania sankcji VAT z wysokości maksymalnej wynoszącej 30% zaniżenia/zawyżenia, zgodnie z art. 112b ust. 1 uVAT do wysokości 25% - na podstawie art. 112b ust. 2b uVAT. DIAS wyważył nieincydentalność takiego działania Spółki (kilka okresów), brak staranności, wysokość uszczuplenia, a równocześnie działania Skarżącej zmierzające do wyeliminowania tej nieprawidłowości z rozliczenia. Mając na uwadze brak wskazanych w skardze/piśmie naruszeń przepisów prawa oraz innych niepodniesionych przez Skarżącą - w przedmiocie i o wadze, o której mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. - Sąd zobowiązany był w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę jako nieuzasadnioną.