II FSK 1001/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Łukasz Gotowiec, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 638/23 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.310.2019.10.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 638/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi A. S.A. z siedzibą w B. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 30 maja 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 57a P.p.s.a., poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła Spółka w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany: - Spółka w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzuciła organowi interpretacyjnemu, że ten nie zastosował przepisu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.) oraz, że organ interpretacyjny naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; - natomiast Sąd pierwszej instancji, pomimo braków zarzutów naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji ma charakter aż nadto uproszczony, ograniczający jest do "wyciągnięcia" ze stanu faktycznego elementów mogących świadczyć o dopuszczalności takiego ujęcia problemu, jak zaprezentował organ; - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ interpretacyjny nie wskazał motywów stanowiska, a uzasadnienie zaskarżonej interpretacji ma charakter aż nadto uproszczony, co w konsekwencji jest niezgodne z dyrektywą interpretacyjną wynikającą z art. 217 Konstytucji RP; II) naruszenie prawa materialnego: - art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że występujące w sprawie okoliczności faktyczne nie dawały podstaw do twierdzenia, że usługa pośrednictwa wykonywana na podstawie umowy, która została opisana przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, jest usługą o charakterze podobnym do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowo należało przyjąć, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, przedmiotowe usługi pośrednictwa nabywane od podmiotu powiązanego stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. usług doradczych, badania rynku i reklamowych. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zasadność zarzutów tej skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę Spółki jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji wskazał na naruszenie prawa materialnego. Za drugorzędne natomiast uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 2a Ordynacji podatkowej rzeczywiście doszło. Świadczy o tym brak wskazania dokładnych motywów stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny, gdyż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji ma charakter aż nadto uproszczony, ograniczający się do "wyciągnięcia" ze stanu faktycznego elementów mogących świadczyć o dopuszczalności takiego ujęcia problemu, jakie zaprezentował organ. Podejście to jest niezgodne z dyrektywą interpretacyjną wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Powyższe oznacza, że zauważone przez Sąd naruszenia prawa procesowego nie miały wpływu na rozstrzygnięcie, czyli istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do kwestii naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy wskazać, że z zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktycznych wynika, że celem umowy pomiędzy Spółką a agentem będzie promowanie Spółki na rynku i pozyskiwanie zamówień na produkty Spółki. W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do pozyskiwania zamówień na produkty Spółki) podmiot powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące identyfikowanie podmiotów zainteresowanych zakupem produktów Spółki. Niemniej jednak, działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz Spółki, a tylko faktycznymi aktywnościami podmiotu powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazała, że w ramach umowy agent świadczy usługi podstawowe i usługi dodatkowe, które łącznie określił jako usług pośrednictwa. Usługi podstawowe polegają na promowaniu Spółki na rynku i pozyskiwaniu zamówienia na produkty Spółki. Usługi dodatkowe polegają na opracowaniu i prowadzeniu wszelkich rejestracji, licencji, pozwoleń i upoważnień dotyczących produktów, które są wymagane przez prawo w celu importu, transportu, magazynowania, sprzedawania i reklamowania produktów na terytorium Tajlandii (usługi dotyczące Rejestracji), czy wykonaniu innych usług uzgodnionych przez strony umowy. Świadcząc usługi pośrednictwa agent pozyskuje zamówienia na produkty, zastrzegając przy tym, że akceptacja i potwierdzenia wszelkich zamówień leży w gestii Spółki. Każde zamówienie powinno być zaakceptowane przez Spółkę i dostarczone przez nią. Spółka zapewnia agentowi cenniki wraz z terminami płatności. Za świadczone usługi pośrednictwa agentowi przysługuje wynagrodzenie równe określonemu procentowi ceny sprzedanych produktów. Do obowiązków agenta należą m.in. wykonywanie z należytą starannością zobowiązań związanych z pełnieniem funkcji agenta Spółki i podejmowanie starań do wykonania usług dodatkowych oraz promowanie i zbieranie zamówień na produkty; prowadzenie działań reklamowych i promocyjnych wobec produktów, sprawdzanie wiarygodności kredytowej klientów i podejmowanie wszystkich niezbędnych kroków do zapewnienia zapłaty należności, pomaganie w pobieraniu kwot należnych z tytułu sprzedanych produktów, świadczenie usług związanych z rejestracją produktów na terytorium Tajlandii. W uzupełnieniu wniosku Spółka podała szczegółowy zakres obowiązków spoczywających na agencie na podstawie zawartej umowy. Należy stwierdzić, że sama okoliczność, że umowa pośrednictwa łączy w sobie elementy różnych usług (w tym wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) nie oznacza, że jest ona "świadczeniem o podobnym charakterze". Nie można wobec tego uznać, że w tak przedstawionej usłudze pośrednictwa sprzedaży przeważają elementy innych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w tym wskazanych przez organ interpretacyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oczywiste jest, że agent pozyskujący zamówienia na określone towary może w związku z tym podejmować działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz przetwarzania danych. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że celem Spółki nie jest nabycie każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie, lecz nabycie kompleksowej usługi pośrednictwa. Ten element kompleksowości nie był w ogóle brany przez organ pod uwagę. Ponadto należy zauważyć, że w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymienił usług pośrednictwa. Cechą umowy pośrednictwa jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez stronę z osobą pozyskaną przez pośrednika, w wyniku jego działań zawierających elementy innych usług. Podkreślić jednak należy, że istotny w tej usłudze jest efekt, który różni umowę pośrednictwa od innych umów. Reasumując stwierdzić należy, że przedstawione przez Spółkę w opisie zdarzenia usługi nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż nie zostały wymienione w tym przepisie i nie stanowią usług podobnych do usług tam wskazanych. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.