II FSK 1025/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skarg kasacyjnych: Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] oraz A S.A. z siedzibą w B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 22/22 w sprawie ze skargi A S.A. z siedzibą w B na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 15 listopada 2021 r. nr 308000-COP-4100.6.2021.17 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 22/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę A S.A. w B (dalej zwana: spółka, strona lub skarżąca) i uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z 15 listopada 2021 r. nr 308000-COP-4100.6.2021.17 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok. Z akt sprawy przedstawionych Sądowi wynika, że w następstwie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej obejmującej m.in. podatek dochodowy od osób prawnych za 2013 rok, następnie przekształconej w postępowanie, organ podatkowy stwierdził, że w zeznaniu CIT-8 za 2013 rok spółka zaniżyła podstawę opodatkowania, co wynikało z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na opłaty sublicencyjne w kwocie [...] zł. Jak wyjaśnił organ, opłaty te stanowią konsekwencję czynności prawnych dokonanych 24 listopada 2011 r., w których w różnych konfiguracjach uczestniczyła spółka i powiązane z nią dwa podmioty: J. z siedzibą na Cyprze (w skrócie J. ) oraz D. Inc. z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych (w skrócie D.). Powyższe czynności prawne, to umowy: 1) przeniesienia przez spółkę na J. praw ochronnych na znaki towarowe i praw ze zgłoszenia znaków towarowych, 2) nabycia przez spółkę udziałów w J., 3) nabycia przez J. udziałów w D., 4) przeniesienia przez J. na D. praw ochronnych na znaki towarowe i praw ze zgłoszenia znaków towarowych, 5) licencji (między J. i D.) na używanie zarejestrowanych znaków towarowych i znaków zgłoszonych do rejestracji, 6) sublicencji (między spółką a J.) na używanie zarejestrowanych znaków towarowych i znaków zgłoszonych do rejestracji w zamian za uiszczanie opłat sublicencyjnych, których suma w latach 2011-2014 wyniosła [...] zł. W 2013 roku wartość zawyżenia kosztów obliczona została jako różnica między kwotą z faktur za opłaty sublicencyjne na rzecz J., a oszacowanymi przez organ na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1010 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów z tytułu administrowania znakami towarowymi. Zdaniem organu, pomiędzy stroną a J., pośrednio także D., istniały powiązania zarówno osobowe, jak i kapitałowe. Wskutek tych powiązań ponoszenie przez stronę na rzecz J. opłat sublicencyjnych nie miało racjonalnego uzasadnienia, ponieważ spółka przez cały okres umowy pozostawała wyłącznym właścicielem ekonomicznym praw do znaków i korzystała z nich w ten sam sposób, jak przed ich prawnym transferem do zależnej spółki i dalej. Spółka nie uzyskała żadnych korzyści, czy wynagrodzenia w związku z transferem praw do znaków towarowych, natomiast ponosiła nieuzasadnione koszty opłat sublicencyjnych. Organ przeprowadził analizę treści umowy sublicencyjnej na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji w oparciu o art. 199a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.) i stwierdził, że umowa ta oraz poprzedzająca ją umowa transferu praw do znaków towarowych - są czynnościami pozornymi, a w ramach tych umów J. faktycznie wykonywała czynności (również pośrednio) z zakresu administrowania znakami towarowymi, za które przysługuje jej rynkowe wynagrodzenie. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, gdyż 12 września 2019 r. wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonym w zeznaniu za 2013 r. przez co bieg terminu tego zobowiązania uległ zawieszeniu. W następstwie odwołania organ II instancji utrzymał w mocy wydaną w sprawie decyzję. W kwestii przedawnienia potwierdził, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu, gdyż wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze zm. – dalej zwana: k.k.s.). Organ zaznaczył, że śledztwo zostało wszczęte na 3 miesiące i 18 dni przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania, jednak od dnia wszczęcia śledztwa organ wykonał czynności dochodzeniowo-śledcze, których podjęcie wskazuje, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dalej organ przedstawił powiązania zarówno osobowe, jak i kapitałowe pomiędzy stroną a J. i pośrednio D., wskazując na zasadność zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. Przepis ten formułuje 3 warunki, od których zaistnienia uzależnione jest zastosowanie regulacji zawartej w ustępie 2. i 3., tj.: 1) podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, 2) w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, 3) w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. W ocenie organu spełnienie pierwszej przesłanki nie budzi wątpliwości. Co do drugiej, podział pełnionych funkcji, zaangażowanych aktywów, ponoszonego ryzyka przez strony transakcji - nie odpowiada rzeczywistości. Przede wszystkim spółka nie przedstawiła żadnych uzasadnionych ekonomicznie i gospodarczo przesłanek do wyzbycia się swoich praw na rzecz podmiotu zagranicznego i ponoszenia kosztów odpłatnego korzystania z licencji. Co do warunku trzeciego, J. w ramach umowy sublicencyjnej zobowiązana była do ponoszenia wydatków w szczególności związanych z wnoszeniem podań o rejestrację znaków, opłat za zgłoszenie praw ochronnych, dokonywania zmian w rejestrach Urzędu Patentowego itp. Dlatego tej spółce należne jest wynagrodzenie tylko za takie usługi. W efekcie organ odwoławczy zaakceptował oszacowanie dochodów. Uprzednio poddał analizie ustawowe metody szacowania, wskazując które metody wymienione w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. były nieodpowiednie do ustalonego stanu faktycznego. Do wyliczenia wartości rynkowych organ przyjął metodę marży transakcyjnej netto oraz wskaźnik zyskowności w postaci narzutu na koszty w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. nr 160, poz. 1268 ze zm. – dalej zwane: rozporządzenie Ministra Finansów). Organ stwierdził, że zgodnym zamiarem spółki i J. oraz celem umów transferu znaków towarowych nie było wyzbycie się przez spółkę praw do tych znaków, lecz były to czynności pozorne w rozumieniu art. 199a O.p. Umowy te nie miały prowadzić do faktycznego wyprowadzenia praw do znaków towarowych ze spółki oraz korzystania z nich w ramach udzielonej sublicencji, lecz do dokonania innej czynności prawnej i z tej czynności organ wywiódł skutki podatkowe. Otóż pod pozorem zawarcia umowy przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych pomiędzy spółką a J. oraz w dalszej kolejności pomiędzy J. i D., dokonano czynności wydania praw do znaków towarowych w celu ich administrowania. Z kolei pod pozorem umowy na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji pomiędzy spółką, a J. oraz w dalszej kolejności umowy licencyjnej pomiędzy J. i D. dokonywano czynności administrowania prawami do znaków towarowych. Pod pozorem zawarcia umów przeniesienia własności intelektualnej w drodze sprzedaży oraz przeniesienia praw ochronnych i praw do zgłoszeń znaków towarowych pomiędzy J. i spółką, poprzedzonych umowami pomiędzy D. i J., dokonano zwrotu praw do znaków towarowych wydanych jedynie w celu administrowania nimi. Na wydaną w tej sprawie decyzję spółka wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił. W pierwszej kolejności Sąd podniósł, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe spółki przedawniłoby się z końcem 2019 roku, chyba, że zaistniały okoliczności powodujące zawieszenie albo przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie organ wskazał, że 12 września 2019 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonym zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za 2013 r., o czym powiadomiono pełnomocnika spółki w dniu 17 września 2019 r., jednak w aktach brak postanowienia o wszczęciu śledztwa. Dalej Sąd wskazał, w kwestii oceny instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, że w istocie organ nie podejmował żadnych istotnych czynności w toku tego postępowania, a uzasadniając swoje stanowisko wymienił jedynie czynności, które w znacznej części nie miały charakteru dochodzeniowo-śledczego, bądź podejmowane były w ramach innego postępowania. W tej sytuacji, oceniając zgodność z prawem stanowiska organu w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, Sąd I instancji odwołał się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 i stwierdził, że w ciągu miesiąca jaki upłynął od wszczęcia śledztwa, do jego zawieszenia, zdołano jedynie dołączyć akta sprawy podatkowej dot. 2012 roku, przy czym organ nawet nie dołączył do akt dokumentów dotyczących czynności podjętych w toku postępowania karnego, ani ich nie omówił w uzasadnieniu decyzji, a jedynie wymienił te czynności i to w sposób, który uniemożliwia ocenę działania organu z punktu widzenia kryteriów wynikających z treści powołanej wyżej uchwały NSA. Sąd dodatkowo zwrócił uwagę, że – w kontekście zarzutów spółki odnośnie braku możliwości przypisania umyślności osobom zajmującym się sprawami gospodarczymi spółki, o czym organ w momencie wydawania decyzji wiedział (o niedopuszczalności prowadzenia postępowania karnego skarbowego) – okoliczności tych organ nie zbadał w toku postępowania, ani nie poddał analizie w wydanej decyzji. Tymczasem także te okoliczności, w kontekście dopuszczalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mają istotne znaczenie dla oceny instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, których zbadanie – w świetle uchwały NSA sygn. I FSP 1/21, należy do organu podatkowego. Uchylając decyzję podatkową Sąd poczynił dla organu wskazania w tym zakresie. W dalszej kolejności Sąd I instancji zgodził się z tym, że spółka pozornie przeniosła prawa do znaków towarowych do zależnej spółki J. działając w celu uzyskania prawa do obciążenia kosztów swojej działalności opłatami sublicencyjnymi, mając jednocześnie zamiar dalszego wykorzystywania znaków towarowych w prowadzonej działalności gospodarczej w niezmienionej formie. Sąd zwrócił uwagę, że w tej kwestii wypowiedział się już WSA w Lublinie w wyroku WSA z 26 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Lu 388/20 oraz NSA w wyroku z 4 marca 2020 r. sygn. II FSK1550/19 i choć wyroki te zapadły w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., to organy były związane stanowiskiem wynikającym z prawomocnego wyroku. W związku z tym należało w szczególności przyjąć, że w tej sprawie otwarta dla organów podatkowych pozostawała kwestia zastosowania do transakcji spółki art. 199a § 1 i 2 O.p., a także art. 11 u.p.d.o.p. dot. możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi. Korzystając z tej możliwości organ stwierdził, że przeniesienie praw do znaków towarowych do J. i umowa sublicencji miały charakter pozorny. Pod pozorem zawarcia umowy przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych z 24 listopada 2011 r. pomiędzy spółką a J. oraz w dalszej kolejności między J. i D. dokonano czynności wydania praw do znaków towarowych w celu ich administrowania. Pod pozorem umowy sublicencyjnej na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji z 24 listopada 2011 r. pomiędzy spółką, a J. oraz w dalszej kolejności umowy licencyjnej pomiędzy J. i D. dokonywano czynności administrowania prawami do znaków towarowych. Pod pozorem zawarcia umów przeniesienia własności intelektualnej w drodze sprzedaży, umowy przeniesienia praw ochronnych i praw do zgłoszeń znaków towarowych z tej samej daty pomiędzy J. a spółką (poprzedzonych umowami przeniesienia zawartymi pomiędzy D. i J.) - dokonano czynności zwrotu praw do znaków towarowych wydanych w celu ich administrowania. W tej sytuacji za trafne i prawidłowe uznał Sąd I instancji zastosowanie art. 199a O.p. Sąd dodał przy tym, że organ prawidłowo szacował dochody na podstawie art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Wynikająca z tego przepisu kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest uzależniona od spełnienia wszystkich ujętych w nim przesłanek i wystąpiły one w sprawie. Zasadnie więc organ przeprowadził korektę cen transakcji w zakresie usługi określanej na fakturach jako opłata sublicencyjna pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. skarżącą i J., trafnie zastosował metodę marży transakcyjnej netto przy zastosowaniu wskaźnika zyskowności w postaci narzutu na koszty w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów, a także właściwie przeprowadził analizę porównawczą obejmującą okres 3 lat bezpośrednio poprzedzający okres badany, przyjmując reprezentatywną próbę porównywalnych podmiotów niekontrolowanych. Pomimo akceptacji powyższych ustaleń organu Sąd I instancji uchylił decyzję podatkową z uwagi na konieczność przeprowadzenia analizy i wypowiedzenia się w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwzględnieniem uchwały NSA sygn. I FPS 1/21. Organ podatkowy zaskarżył ww. wyrok Sądu I instancji w całości. W skardze kasacyjnej zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie okoliczności i dowody wzbudzają wątpliwości dot. dopuszczalności prowadzenia postępowania karnego skarbowego odnośnie deklaracji korygującej (CIT-8) i na czym te wątpliwości polegają oraz przyjęcie, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż w przedstawionych Sądowi aktach jako materiał dowodowy powinno znajdować się postanowienie o wszczęciu śledztwa i inne niesprecyzowane dokumenty z czynności postępowania karnego skarbowego oraz brak jest informacji o przyczynie zawieszenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a nadto nieuzasadnione przyjęcie, że czynności przeprowadzone w toku postępowania o przestępstwo skarbowe nie miały charakteru dochodzeniowo-śledczego albo nie miały znaczenia dla sprawy gdyż podejmowane były w ramach postępowania dot. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Ponadto organ zarzucił naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku z 26 kwietnia 2022 r. o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy zawisłej przed WSA w Lublinie sygn. I SA/ Lu 665/21, 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez niewłaściwą ich wykładnię wynikającą z błędnej interpretacji uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 wychodzącej poza określony w art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 – dalej zwana: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zakres kognicji do kontroli zgodności działania administracji z prawem, co doprowadziło do uznania, że w sprawie nie zaistniał skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na to, że podejmowane przez prokuratora w ramach nadzoru procesowe decyzje akceptujące zasadność i prawidłowość prowadzenia śledztwa mogą być kontrolowane w postępowaniu sadowoadministracyjnym jako przesłanki instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniesiono także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Niezależnie od tego spółka wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając w całości wyrok Sądu I instancji zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) w zw. z art. 145 § 3 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez fakt, że uchylając decyzję Sąd I Instancji nie umorzył zarazem postępowania podatkowego, mimo, że zarówno decyzja I, jak i II instancji zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość dalszego badania sprawy w toku postępowania podatkowego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkuje dalszą możliwością prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe spółki jest przedawnione; b) art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i niezweryfikowanie zgodności decyzji z prawem, polegające na tym, że Sąd w wyroku nie odniósł się do treści skargi i do stanowiska przedstawionego w decyzji w zakresie wykładni i stosowania art. 199a § 2 O.p., a przedstawił stanowisko alternatywne wobec treści decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sądowa kontrola decyzji (w zakresie zastosowania art. 199a § 2 O.p.) winna doprowadzić do stwierdzenia jej niezgodności z prawem; c) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 199a § 1 i § 2 O.p. poprzez zaakceptowanie ustaleń faktycznych organu polegających na błędnym uznaniu, że: - czynności prawne pomiędzy spółką a J. były pozorne; - strony poszczególnych transakcji (tj. spółka, J. i D.) nie działały z zamiarem przeniesienia w 2011 r. praw ochronnych do znaków towarowych; - jedynym celem ciągu niezależnych zdarzeń (aportu praw ochronnych do znaków towarowych i zawarcia umowy sublicencyjnej z 24 listopada 2011 r.) było uzyskanie korzyści podatkowej przez spółkę; - materiał dowodowy w sprawie jest kompletny, choć z akt sprawy wynika, że organ zaniechał przesłuchania strony w trybie art. 199 O.p., szczególnie w przedmiocie wyjaśnienia wszystkich wątpliwości odnoszących się do faktycznego zamiaru i celu czynności prawnych między spółką a J., mimo, że ustalenia te: - były sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym; - naruszają zasadę prawdy obiektywnej, gdyż służą jedynie realizacji interesu fiskalnego przez aprioryczne przyjęcie tezy, jakoby czynności prawne, których przedmiotem były prawa ochronne do znaków towarowych, miały wyłącznie na celu uzyskanie przez spółkę korzyści podatkowej - a zarazem pomijają wszystkie okoliczności faktyczne i dowody tezie tej przeczące; - wynikały z bezpodstawnego uznania istotnych okoliczności sprawy dokumentujących cel dokonania aportu praw ochronnych do znaków towarowych do J., tj. w szczególności udokumentowanym w aktach sprawy sporem z udziałowcem spółki, grożącym wrogim przejęciem kluczowych aktywów - za niemające znaczenia dla sprawy; - skutkują pominięciem bezwzględnie ważnych i nieobarczonych sankcją wadliwości czynności prawnych pomiędzy spółką a J. oraz pomiędzy J. i D.; - wynikają z błędnej oceny rentowności transakcji przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych opartej na przyjęciu wartości nominalnej, a nie emisyjnej udziałów J., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż następstwem przyjęcia błędnej tezy o pozorności czynności prawnych spółki z J. było bezpodstawnie przekwalifikowanie przedmiotu transakcji z podmiotem powiązanym i zastosowanie do tak abstrakcyjnej, wykreowanej przez organ nowej czynności - instytucji oszacowania dochodu; d) art. 199a § 2 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie ustaleń faktycznych polegających na: - naruszeniu obowiązku przestrzegania tożsamości stron stosunku prawnego pozornego i ukrytego; - zastąpieniu czynności prawnych (aportu i później sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych) czynnościami faktycznymi (wydanie znaku do zarządzania); - niezdefiniowaniu czynności prawnej ukrytej; - uznaniu, że przesłanką konstytutywną pozorności czynności prawnych spółki jest samo uzyskanie korzyści podatkowej; - zlekceważeniu treści złożonych przez strony transakcji oświadczeń woli z których bezspornie wynika, że działały one z oczywistym zamiarem najpierw przeniesienia, a następnie sublicencjonowania praw ochronnych do znaków towarowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż bezpośrednim następstwem zaakceptowania błędnej tezy o pozorności czynności prawnych spółki z J. było bezpodstawne zastosowanie instytucji oszacowania dochodu z transakcji z podmiotem powiązanym; e) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1-3, ust. 2, ust. 3 i ust. 5a u.p.d.o.p. w zw. z § 4, § 6, § 8, § 10 i § 15 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez akceptację wadliwie przeprowadzonej oceny rynkowości umowy sublicencji, polegającej na: - nieustaleniu i błędnym ustaleniu substancji transakcji między spółką a J.; - błędnym przyjęciu grupy podmiotów porównywalnych; - nieprzeprowadzeniu prawidłowego badania w zakresie porównywalności warunków transakcji uzgodnionych pomiędzy spółką a J. w zakresie umowy sublicencyjnej z warunkami, jakie w identycznej bądź podobnej transakcji uzgodniłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane; - przyjęciu danych finansowych z okresu nieodpowiadającego okresowi oszacowania dochodu; - pominięciu wykorzystania w pierwszej kolejności metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, do czego organ był zobowiązany na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do zaakceptowania przez Sąd I Instancji wadliwej oceny rynkowości przyjętej za podstawę oszacowania dochodu spółki, a w rezultacie również nieprawidłowego określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych; f) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę zaskarżonej decyzji, brak identyfikacji rzeczywistej podstawy prawnej przy równoczesnym zaakceptowaniu wydania rozstrzygnięcia bez przytoczenia podstawy prawnej, z pozornym jedynie odwołaniem się do art. 199a § 2 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do zaakceptowania retroaktywnego zastosowania przez organ normy analogicznej do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która to norma nie istniała w polskim porządku prawnym w przedmiotowym okresie i nie miała podstaw w obowiązujących przepisach; g) art. 153 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej zawartej w wyrokach WSA w Lublinie z 26 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Lu 388/20 oraz NSA z 4 marca 2020 r. sygn. II FSK 1550/19 oraz przedstawionej w tych wyrokach oceny co do okoliczności sprawy, w szczególności skuteczności przeprowadzonych w 2011 r. transakcji, których przedmiotem były prawa ochronne do znaków towarowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do zaakceptowania przez WSA braku związania organu prawomocnym wyrokami sądów; h) art. 170 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ i sąd administracyjny nie są związane ww. prawomocnymi wyrokami wydanymi w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok z uwagi na fakt, że niniejsze postępowanie dotyczy odrębnego okresu, pomimo, że ocena prawna i faktyczna zawarta w tychże wyrokach odnosiła się do tożsamych okoliczności faktycznych, tj. w szczególności skuteczności przeprowadzonych w 2011 r. transakcji, których przedmiotem były prawa ochronne do znaków towarowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało pominięciem skutków prawomocnych wyroków WSA i NSA; h) art. 206 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę zwrotu połowy poniesionych kosztów procesu, w tym wpisu sądowego (kwoty [...] zł), mimo uznania skargi za zasadną i uchylenia decyzji organu w całości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do nie zasądzenia na rzecz spółki kosztów postępowania w pełnej wysokości i tym samym naruszyło jej prawo do sądu; 2) na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 4 i art. 2 § 1 pkt 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1, art. 114 § 1 i art. 16 § 1 k.k.s., poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie rozliczeń spółki za 2013 r. skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo, że 28 kwietnia 2017 r., tj. na ponad 2 lata przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego (co nastąpiło 12 września 2022 r.), osoby zajmujące się sprawami podatkowymi spółki złożyły do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego skuteczne zawiadomienie w trybie art. 16 § 1 k.k.s., co stanowi negatywną przesłankę odpowiedzialności karnej skarbowej na gruncie art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k., uniemożliwiając wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, a w konsekwencji b) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu i uznaniu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego było niedopuszczalne; c) art. 199a § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że przepis ten umożliwia: - określenie skutków podatkowych właściwych dla czynności faktycznych (wydanie znaku do zarządzania) w miejsce skutków podatkowych właściwych dla dokonanych przez skarżącą czynności prawnych (aportu i później sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych); - uznanie na potrzeby wymiaru podatku określonych czynności prawnych za niebyłe, tj. rozciągnięcie zastosowania art. 199a § 2 O.p. na sytuacje, w której nie wskazuje się czynności ukrytej (np. w odniesieniu do transakcji J. z D.); - uznanie, że przepis ten nie wymaga zachowania tożsamości stron stosunku prawnego; - uznanie, że jeśli w wyniku czynności prawnych uzyskano korzyść podatkową, to fakt ten stanowi samoistną przesłankę do stwierdzenia ich pozorności; d) art. 119a § 1 i art. 119g § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) oraz art. 199a § 2 O.p. i art. 11 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów powołanych w decyzji, które odpowiada naturze klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania; e) art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten stanowi podstawę normatywną do recharakteryzacji czynności prawnej pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. zastąpienia jednej czynności prawnej (umowy sublicencji) inną (umowa o usługi administrowania); f) art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.: - oszacowanie dochodu (kosztu) spółki z tytułu rozliczeń z podmiotem powiązanym mimo niespełnienia do tego przesłanek, tj. mimo niewykazania, że warunki transakcji (tj. umowa sublicencji) zostały określone na poziomie nierynkowym, - zastąpienie jednej czynności prawnej (umowy sublicencji) inną (umowa usługi administrowania) i wywiedzenie z tej drugiej skutków prawnych w drodze szacowania. W efekcie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne są niezasadne i dlatego podlegają oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek z art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skargach kasacyjnych. Najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej organu dotyczą przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 rok. Zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy nie wykazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania, które przedawniłoby się z końcem 2019 roku, uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W szczególności nie zaoferował dowodów potwierdzających wszczęcie śledztwa w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez spółkę zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2013 r., ani dowodów potwierdzających podjęcie istotnych czynności dochodzeniowo-śledczych w ramach tego postępowania. Co więcej, w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 organ nawet nie zbadał możliwości przypisania umyślności osobom zajmującym się sprawami gospodarczymi spółki. Tymczasem okoliczności te mają kluczowe znaczenie dla oceny instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei według wnoszącego skargę kasacyjną organu, Sąd nie wskazał jakie konkretnie okoliczności i dowody wzbudzają wątpliwości dot. dopuszczalności prowadzenia postępowania karnego skarbowego i na czym one polegają. Co więcej, Sąd I instancji błędnie odwołał się w tym względzie do uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, która wykroczyła poza zakres kognicji określony w art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. Uwzględniając tę okoliczność, a także to, że podejmowane przez prokuratora w ramach nadzoru procesowe decyzje nie mogą być kontrolowane w postępowaniu sadowoadministracyjnym jako przesłanki instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpił. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja Sądu I instancji w zestawieniu z aktami sprawy potwierdza trafność stanowiska wskazującego na istotne i znaczące wątpliwości co do tego, czy głównym celem czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu było osiągnięcie rezultatu w postaci wykrycia przestępstwa karnoskarbowego i ścigania jego sprawcy, czy też wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, tj. służyło wydłużeniu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przypomnieć trzeba, że przedmiotowe zobowiązanie uległoby przedawnieniu z upływem 2019 roku. Organ twierdził jednak, że nie doszło do przedawnienia, gdyż 12 września 2019r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonym zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za 2013 r., o czym powiadomiono pełnomocnika spółki w dniu 17 września 2019 r. Dla uzyskania materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne w tej sytuacji jest przedstawienie wiarygodnej argumentacji, popartej stosownymi dowodami, świadczącej o tym, że czynności podejmowane w ramach śledztwa realizowały cele postępowania karnego i nie zostało ono instrumentalnie podjęte dla wydłużenia terminu do zakończenia postępowania podatkowego. Dotychczasowa argumentacja organu przedstawiona przed Sądem I instancji, a także w skardze kasacyjnej, nie dowodzi, że głównym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było ustalenie znamion przestępstwa, wykrycie sprawcy, czy doprowadzenie do wymierzenia kary za wskazywany przez organy czyn zabroniony. Odnotować trzeba, że uchylona zaskarżonym wyrokiem decyzja ostateczna z 15 listopada 2021 r. została wydana po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21. Zgodnie z jej treścią, w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W chwili orzekania przez WSA, ww. uchwała miała dla tego Sądu charakter wiążący, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. Jeżeli skład sądu nie podziela stanowiska zawartego w uchwale, może ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Skład rozpatrujący niniejszą skargę podzielił stanowisko zaprezentowane w ww. uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W związku z tym nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przedmiotem badania powinno zatem być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej to, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowi to powinność Sądu, a wcześniej organu podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższej uchwały, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a z drugiej aby możliwa była ocena prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. W tej sprawie, według zapewnień organu, w dniu 12 września 2019 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonym zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za 2013 r., o czym powiadomiono pełnomocnika spółki w dniu 17 września 2019 r. Dnia 16 września 2019 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Lublinie połączył obie sprawy do wspólnego prowadzenia, zawieszając śledztwo 7 października 2019 r. Akta sprawy nie zawierają jednak postanowienia o wszczęciu śledztwa, ani ustaleń co było powodem jego zawieszenia. Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, okoliczności te nie zostały wyjaśnione, ani ocenione. Tymczasem zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu ww. uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez pryzmat możliwości realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście pojedynczych czynności podejmowanych w ramach tego postępowania, zwłaszcza w przypadku jego wszczęcia na krótko przed upływem okresu przedawnienia (ponad 3 miesiące). Jest to tyle istotne, że w uzasadnieniu owej uchwały wskazano m.in., że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ma to w tej sprawie istotne znaczenie, gdyż zdaniem spółki wszczęcie śledztwa nastąpiło w sytuacji istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., gdy już w momencie wydania postanowienia w tej sprawie cele postępowania karnego skarbowego nie mogły być zrealizowane. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że postępowanie karnoskarbowe mogło zostać wszczęte w sposób instrumentalny, nie po to, aby nastąpiło wykrycie i ściganie sprawcy przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, lecz dla wydłużenia terminu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Mając to na względzie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. stwarzając organowi możliwość wyjaśnienia przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w kontekście przesłanek procesowych), czynności podjętych w tym postępowaniu, przyczyn zawieszenia tego postępowania oraz poparcia tychże analiz stosownymi dowodami, z uwzględnieniem kryteriów zawartych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21. Zarzuty podniesione w tym zakresie w skardze kasacyjnej organu okazały się niezasadne. Tak samo ocenił Naczelny Sąd Administracyjny sformułowany w tym zakresie zarzut spółki naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) w zw. z art. 145 § 3 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez nie umorzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe spółki jest przedawnione. Ta kwestia nie została dotąd przesądzona. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił słuszności zarzutu organu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z akt sprawy zawisłej przed WSA w Lublinie sygn. I SA/ Lu 665/21. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego przez Sąd lecz ocena, czy organ ustalił ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze podatkowej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji. Sąd administracyjny jedynie kontroluje prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organ, a nie czyni ustalenia co do faktów, których zaniechał organ. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut taki może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. II FPS 8/09). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest bowiem przepisem proceduralnym, regulującym wymogi sporządzenia pisemnego uzasadnienia wyroku. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Analiza zaskarżonego wyroku pokazuje, że zawiera on przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji wskazał, jaki stan faktyczny i prawny przyjął jako podstawę orzekania. Wbrew opinii organu, z wywodów Sądu I instancji wynika też jego stanowisko w zakresie przedawnienia. Sąd I instancji podkreślił znaczenie uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 oraz wskazał, że ocena organu jest w tym zakresie niekompletna i nie poparta niezbędnymi dowodami. Sąd ten wyjaśnił przy tym, że sam fakt zamieszczenia w aktach postępowania podatkowego informacji pochodzących z innych postępowań nie jest wystarczającym świadectwem na okoliczność realizacji celów tej sprawy karno-skarbowej. Mając to na względzie, zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, co w aspekcie przedawnienia czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. bezzasadnym. Nietrafne okazały się zarzuty procesowe naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd I instancji przepisów tych nie stosuje. Skarga kasacyjna spółki dotyczy przede wszystkim drugiej części sporu objętej zaskarżonym wyrokiem, a mianowicie aprobaty Sądu I instancji dla ustaleń oraz metodologii działań organu odnośnie zaniżenia podstawy opodatkowania w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o wydatki na opłaty sublicencyjne. W realiach przedmiotowej sprawy koszty tych opłat stanowią konsekwencję czynności prawnych dokonanych na Cyprze w dniu 24 listopada 2011r. Kwestia oceny skutków podatkowo-prawnych czynności prawnych wówczas zawartych była już przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 4 marca 2020 r. sygn. II FSK 1550/19 dot. nadpłaty w podatku dochodowym pod osób prawnych za 2011 rok. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał prawomocnej oceny charakteru spornych wydatków na opłaty sublicencyjne poniesionych przez skarżącą, a konkretnie, czy ww. wydatki skarżącej były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i czy pomiędzy ich poniesieniem z tytułu umowy sublicencyjnej na rzecz J., a powstaniem u podatnika przychodu (realną szansą powstania przychodu), bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania, istniał związek przyczynowo - skutkowy. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do zdarzeń z 2011 roku organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem było wyłącznie zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dopiero obowiązujący od 15 lipca 2016 r. przepis art. 119a § 1 O.p. przewiduje, że "Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...) nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Wówczas, jeżeli okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 O.p.). Do czasu wprowadzenia ww. regulacji brak było jednak unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników noszących znamiona unikania opodatkowania, gdy zarazem nie miały one charakteru czynności pozornej - art. 199a § 1 i 2 O.p. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że transakcja zbycia w 2011 roku praw do znaków towarowych była prawnie skuteczna, a to znaczy, że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, nawet jeżeli jest to spółka kontrolowana przez spółkę krajową. Ponadto wystąpił związek poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza - wydatek ten poniesiono w celu uzyskania przychodu. Ocena skutków podatkowych jakie zdarzenia z 2011 roku wywarły dla określania zobowiązania za 2013 rok, czego domaga się spółka w swojej skardze kasacyjnej, może być jednak dokonana w indywidualnych okolicznościach tej sprawy dopiero po wcześniejszym rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia. Dopiero jeżeli okaże się, że do przedawnienia nie doszło, możliwa będzie ocena oddziaływania zdarzeń z 2011 roku na skutki podatkowe w latach kolejnych. Odnosi się to także do kwestii korzystania z regulacji art. 11 u.p.d.o.p., tj. prawa korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi (istnienie tych powiązań między skarżącą, a J. nie budziło wątpliwości). Całościowa ocena wszystkich aspektów sprawy powinna zawierać spójną argumentację, która polem widzenia obejmować będzie także skutki zdarzeń z 2011 roku zaistniałe w 2013 roku. Z tych przyczyn zarzuty skargi kasacyjnej w powyższym zakresie nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 206 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę zwrotu połowy poniesionych kosztów procesu, w tym wpisu sądowego, mimo uznania skargi za zasadną i uchylenia decyzji organu w całości, co naruszyło prawo strony do sądu. Przede wszystkim art. 206 p.p.s.a. pozwala, aby sąd w uzasadnionych przypadkach miał możliwość odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Regulacja ta wyraża zasadę miarkowania kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, pozostawiając do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w przypadku uwzględnienia jej skargi. W razie miarkowania tych kosztów obowiązkiem sądu jest uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia, poddanie ocenie czynności pełnomocnika podejmowanych w postępowaniu sądowym z uwzględnieniem m.in. stopnia zawiłości sprawy, wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, czy liczby podobnych skarg złożonych w sprawach tego samego skarżącego. Kwestie te Sąd I instancji analizował w tej sprawie dochodząc do wniosku, że pełnomocnik wywiódł skargi i reprezentował stronę w kilku sprawach o tożsamym stanie faktycznym, objętych jednolitą regulacją prawną, przez co dostosowanie wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy jest uzasadnione. Takie działanie mieści się w granicach normy art. 206 p.p.s.a. i nie narusza prawo strony do sądu. Mając powyższe na uwadze, skargi kasacyjne nie dostarczyły uzasadnionych podstaw do ich uwzględnienia, stąd Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne. Z uwagi na złożenie skarg kasacyjnych przez obie strony, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzania kosztów postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.