II FSK 1224/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A sp. z o.o. z siedzibą w B (dawniej: G. sp. z o.o. z siedzibą w B) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2949/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.334.2021.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A sp. z o.o. z siedzibą w B na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

1.1. Wyrokiem z 28 czerwca 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 2949/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w B – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 października 2021 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.334.2021.2.BS) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Spółkę, jej pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu, polegającego na uznaniu, że w świetle tego przepisu wydatki ponoszone na wydobycie waluty wirtualnej, takie jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji (koszt zakupu sprzętu oraz energii elektrycznej) nie stanowią wydatków "bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej", podczas gdy wszystkie wydatki, bezpośrednio służące nabyciu waluty wirtualnej, a zatem i te wydatki, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. 2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następującego zagadnienia: czy pojęcie nabycia, którym posłużono się w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. w odniesieniu do walut wirtualnych (tzw. kryptowalut), obejmuje również ich nabycie "pierwotne" w procesie kopania. 3.3. Powyższa kwestia wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego. Spółka zajmuje się kopaniem waluty wirtualnej. W tym celu kupiła niezbędny sprzęt informatyczny, a w związku z samym kopaniem ponowi wydatki za energię elektryczną. Zdaniem Spółki wydatki te są niezbędne, a ponadto zostały poniesione bezpośrednio w celu nabycia waluty wirtualnej. Organ zajął stanowisko przeciwne podnosząc, że Spółka nie nabywa waluty od innego podmiotu tylko dokonuje jej pierwotnego wydobycia, które jest zbliżone do wytworzenia. Stąd też wydatków poniesionych w tym celu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze źródła wymienionego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) u.p.d.o.p. (tj. wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną). Sąd pierwszej instancji przychylił się do oceny organu. 3.4. Omawiane zagadnienie było przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 2 września 2021 r. (sygn. akt II FSK 651/21) oraz 6 czerwca 2023 r. (sygn. akt II FSK 2963/20). Dodatkowo należy odnotować, że zbieżny problem występuje w odniesieniu do art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego brzmienie jest zasadniczo tożsame z brzmieniem art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyrokach z: 28 lutego 2023 r. (sygn. akt II FSK 2010/20); 22 lutego 2024 r. (sygn. akt II FSK 1448/23); 17 października 2024 r. (sygn. akt II FSK 188/22). W wymienionych judykatach Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie i jednolicie przyjmuje – tak jak Sąd pierwszej instancji oraz organ – że kopanie waluty wirtualnej nie prowadzi do jej nabycia w rozumieniu art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. oraz analogicznego art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną ocenę tą w pełni podziela. 3.5. Przede wszystkim należy podnieść, że pojęcie "nabycia" ma odmienne znaczenie na gruncie ustawy podatkowej aniżeli to, które jest właściwe dla cywilistyki. Stąd też argument pełnomocnika Spółki o "sztucznym zawężeniu cywilistycznego pojęcia »nabycia pierwotnego« do procesu wytwarzania rzeczy i praw" jest chybiony (s. 8-9 skargi kasacyjnej). Wykładnia systemowa wewnętrzna uwidacznia rozróżnienie, które konsekwentnie stosowane jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, pomiędzy "nabyciem" a "wytworzeniem" i "wybudowaniem" (por. art. 7b ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 1 pkt 15, art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3b lit. b/, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Pojęcie nabycia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje zatem nabycia pierwotnego, czyli takiego, do którego dochodzi z mocy prawa czy to wskutek zdarzenia kształtującego prawo, bez przejścia tego prawa między podmiotami. W takim przypadku ustawodawca podatkowy używa określenia "wytworzenie", "wybudowanie". Określenia "nabycie" używa natomiast w odniesieniu do nabycia pochodnego (przejścia prawa z jednego podmiotu na drugi). Już z tego zasadniczego powodu wydatki na nabycie sprzętu ("koparki" ) i na energię elektryczną zużytą przez ten sprzęt podczas "kopania" kryptowalut nie mogą być uznane za koszt nabycia jednostki kryptowaluty. Nie dochodzi bowiem w tym momencie do przejścia prawa własności waluty wirtualnej z jednego podmiotu na drugi. 3.6. Sąd dostrzega przy tym, że argumentacja strony skarżącej zmierza do wykazania, iż wydobycia kryptowalut nie można zrównywać z ich wytworzeniem, ponieważ opiera się ono na algorytmie Proof of Work używanym w sieci blockchain. Algorytm ten polega na rozwiązaniu określonego zadania, a jego wynik weryfikowany jest w blockchainie. W przypadku pozytywnej weryfikacji "kopiący" otrzymuje – jak to ujmuje strona skarżąca – nagrodę w postaci określonej ilości kryptowaluty. Niemniej jednak, zdaniem strony skarżącej, nadal jest to nabycie pierwotne, tyle że nie polegające na "wytworzeniu" waluty wirtualnej. Stąd też, skoro art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie jedynie wobec nabycia wtórnego waluty wirtualnej, argumentacją strony nie mogła doprowadzić do pożądanego przez nią skutku. Jeżeli zaś chodzi o przywołane na poparcie stanowiska strony skarżącej wyroki WSA w Łodzi z 21 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Łd 285/20) oraz 30 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Łd 118/22) należy odnotować, że zostały one uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny odpowiednio wyrokiem z 28 lutego 2023 r. (sygn. akt II FSK 2010/20) oraz wyrokiem z 17 października 2024 r. (sygn. akt II FSK 118/22). 3.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.