II FSK 1232/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 81/24 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 listopada 2023 r. nr 1201-IOP1-1.4102.36.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 13 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 81/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w sprawie ze skargi P. D. i A. M. z 27 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych za 2017 rok. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 31 lipca 2023 r. i określił, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wynosi 113.165.00 PLN. Skarżący prowadzili działalność gospodarczą jako wspólnicy J. S.C. jako działalność restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych. W toku kontroli podatkowej zakwestionowano podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2017 r. oraz dokumenty źródłowe będące podstawą wyników w tej księdze. Organ stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie ewidencjonowania przychodu z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych oraz w zakresie odliczenia składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz nie uznał jej w tej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich wpisów. Ta decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wydana została po ponownym rozpoznaniu sprawy gdyż 27 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił wcześniejszą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 22 września 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił w decyzji z 31 lipca 2023 r. podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając decyzje z 27 listopada 2023 r. stwierdził, że zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania i związane z nią ustalenia pozwoliły na ustalenie przychodu w sposób zbliżonej do rzeczywistych wartości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie: 1. art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 roku, poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "O.p.") przez udział w postępowaniu zakończonym decyzją organu pierwszej instancji pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu, co skutkowało zaktualizowaniem podstawy wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 3 O.p., 2. art. 233 §1 pkt 2a O.p. przez rozstrzygnięcie, iż wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wynosi 113.165,00 zł, 3. art. 21 § 3 O.p. przez jego zastosowanie i błędne uznanie, że istniały podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 4. art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przez jego zastosowanie i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie istniały podstawy do określania opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy brak było jakichkolwiek podstaw, 5. art. 23 § 5 O.p. poprzez dokonanie oszacowania w sposób uniemożliwiający określenie zobowiązania podatkowego w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, przez określenie podstawy opodatkowania w sposób wysoce nieprawidłowy, 6. art. 193 § 4 O.p. przez jego zastosowanie i całkowicie pozbawione podstaw stwierdzenie, iż księgi podatkowe skarżących są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, 7. art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez brak podejmowania jakichkolwiek działań przez organ podatkowy zmierzających do załatwienia przedmiotowej sprawy bez potrzeby korzystania z instytucji oszacowania, 8. art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, 9. art. 191 O.p. przez dowolną, aniżeli swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego prowadzącą do bezpodstawnego uznania, iż w przedmiotowej sprawie księgowość skarżących była prowadzona w sposób nierzetelny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, ze decyzja jest nieprawidłowa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego a zarzuty skargi okazały się zasadne. Następnie Sąd w uzasadnieniu przytoczył treść przepisu art. 23 O.p. i "zasady" jego stosowania. Wskazał, że przepis art. 24b ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "u.p.d.o.f.") nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasad opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 O.p. normującego możliwość odstąpienia od zasady ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ nie wskazał w żaden sposób zaistnienia przesłanki do szacowania przychodu skarżących. To ustalenie- zdaniem Sądu- implikuje brak możliwości merytorycznego odniesienia się do pozostałych kwestii w sprawie jak np. wybór przez organy podatkowe metody porównawczej zewnętrznej. Sąd stwierdził, że skoro skarżący złożyli deklarację i zapłacili podatek to nie zaistniały żadne przesłanki do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 23 § 3 O.p. Ponadto organ w żaden sposób nie wykazał, że księgi podatkowe skarżących były nierzetelne a dane z nich wynikające nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, a to: 1.art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne przyjęcie jakoby organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy. Zdaniem skarżącego kasacyjnie zebrany materiał dowodowy był zupełny i kompletny. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Decyzja odpowiada prawu a skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., 2.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. bowiem Sąd w procesie weryfikacji decyzji pominął okoliczności wskazujące na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia, 3.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. z art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 5 O.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne oszacowanie podstawy opodatkowania. W konkluzji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący domagali się jej oddalenia wskazując, że jest ona pozbawiona jakichkolwiek podstaw, przytaczając dotychczasowe argumenty podnoszone w postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W tej sprawie nie zachodziły takie przesłanki (art. 183 § 2 P.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należało zatem rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wydania zaskarżonego wyroku nie budzi wątpliwości i został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. jest uzasadniony. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno umożliwić odtworzenie sposobu rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie. Pozwolić zweryfikować czy sądowa kontrola zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy była przeprowadzona pobieżnie i bez należytej staranności. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie stanowi warunek niezbędny dla możliwości przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Ocena prawna ustaleń faktycznych mieści się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. obejmuje nie tylko przepisy postępowania administracyjnego, które powinny być stosowane do wydania legalnej decyzji ale także przepisy, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wówczas sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treści wyroku (zob. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zobowiązany jest do kontroli faktów przez pryzmat zastosowanych bądź niezastosowanych przepisów postępowania. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nieprzyjęcie bowiem stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości subsumpcji wzorca ustawowego. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał obszernie przepisy O.p. regulujące kwestię oszacowania podstawy opodatkowania lecz nie odniósł się w ogóle do rzetelnie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Brak takiego odniesienia oznacza, że Sąd ten nie dokonał jego prawidłowej oceny a jeżeli dokonał to nie przedstawił swojego sposobu rozumowania i argumentacji. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącemu na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inne niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydając decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Twierdzenie Sądu zawarte w uzasadnieniu (str. 7), że rację mają podatnicy co do niespełnienia przesłanek do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jest niezasadna. Organ w postępowaniu podatkowym wykazywał, że podatnicy nie zgłosili w części podatku z uwagi na to, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Sąd w ogóle nie rozważył zaistnienia ww. przesłanek. Stwierdził jedynie, że przesłanki te nie zaistniały bowiem skarżący złożyli deklaracje i zapłacili podatek. Tymczasem organy podatkowe przedstawiły obszerny materiał dowodowy, z którego wywiodły zaistnienie przesłanek z art. 21 § 3 O.p. i konieczność szacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Obowiązkiem Sądu było odnieść się do okoliczności przedstawionych przez organ podatkowy. Sąd nie musi w uzasadnieniu szczegółowo omawiać każdej okoliczności podnoszonej w sprawie, ale nie może w ogóle nie odnieść się do żadnej z nich przestając na ogólnikowym przyznaniu racji skarżącym. Obowiązkiem Sądu było odniesienie się do istotnych elementów rozstrzygnięcia organu podatkowego w kontekście przedstawionych przez podatników zarzutów. Prawidłowo sformułowane uzasadnienie wyroku powinno umożliwić stronom oraz sądowi odwoławczemu poznanie sposobu rozumowania sądu orzekającego. W uzasadnieniu tym powinna zostać precyzyjnie przedstawiona argumentacja odnosząca się zarówno do stanowiska organu jak i zarzutów podnoszonych przez skarżących. Sąd nie może pozostawić istotnych dla jego rozstrzygnięcia kwestii bez uzasadnienia. Z uzasadnienia musi wynikać, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Takie uzasadnienie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Dodać należy, że również strona ma wówczas możliwość sformułować ewentualne zarzuty skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK). Brak prawidłowej analizy i rozważań co do przebiegu i wyniku postępowania podatkowego powoduje, że pozbawione podstawy i ogólnikowe są również wskazania sądu co do dalszego postępowania w tym także wskazanie umorzenia postępowania. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie daje sądowi odwoławczemu podstaw do podważania merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji. Zatem pozostałe argumenty organu zawarte w skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione, bowiem brak możliwości oceny ich zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpoznaniu Sąd pierwszej instancji weźmie pod rozwagę powyższe uwagi i dokona pełnej, wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z odniesieniem do zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.