II FSK 1372/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Marzena Łozowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 3008/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 26 lipca 2022 r., III SA/Wa 3008/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 20 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie możliwości zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, z późn. zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.). Zdaniem Wnioskodawcy niezależnie od stawek amortyzacji podatkowej stosowanych w trakcie poprzednich lat podatkowych, jest on uprawniony do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. Za takim stanowiskiem przemawiają: wykładnia językowa, celowościowa oraz autentyczna art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego nie można uznać, że art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. zezwala na modyfikowanie odpisów amortyzacyjnych (a więc wysokości kosztów podatkowych) za okresy wcześniejsze. Podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę. Taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji. 3. Sąd uwzględnił skargę, powołując się na orzeczenie NSA w tym zakresie (wyrok z dnia 3 lutego 2022 r., II FSK 1413/19) i wskazał, że redakcja art. 16i) u.p.d.o.p. jest nieprecyzyjna. Uznać zatem należy, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych. Skarżąca jest uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, także wówczas, gdy dla danych środków trwałych dokonywano już odpisów amortyzacyjnych. Gramatyczna wykładnia przepisu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było i jest pozostawienie podatnikowi prawa do podjęcia indywidualnej i swobodnej decyzji w omawianym zakresie. Stanowisko organu jest sprzeczne z gramatyczną wykładnią art. 16i) u.p.d.o.p. 4. Powyższy wyrok oddalający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 i ust. 5 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Wnioskodawczyni jest uprawniona do zmiany (obniżenia) stawek amortyzacyjnych zarówno przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych, w tym rozliczeń za wszystkie lata podatkowe wstecz, które nie uległy jeszcze przedawnieniu, do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, także wówczas gdy dla danych środków trwałych dokonywano już odpisów amortyzacyjnych. Spółka może zmienić stosowane stawki amortyzacyjne ze skutkiem od pierwszego miesiąca danego roku podatkowego na podstawie decyzji, która może zostać podjęta w trakcie trwania roku podatkowego, podczas gdy obniżenia stawek amortyzacyjnych przy stosowaniu metody liniowej Skarżąca może dokonać począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji lub od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przez słowo "następny" należy rozumieć każdy następny po obecnym (bieżącym) roku podatkowym. Skarżąca nie może natomiast w trakcie roku podjąć decyzji dotyczącej obniżenia stawki amortyzacyjnej ze skutkiem wstecz, dokonując korekty uprzednio dokonywanych odpisów amortyzacyjnych według stawek wynikających z Wykazu i stosując obniżone stawki amortyzacyjne, ponieważ jak wynika z art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. podatnik może dokonać zmiany od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Obniżenie stawki amortyzacyjnej dla tych konkretnych środków trwałych będzie zatem możliwe- jak wynika z art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. – od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Wnioskodawcy na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W terminowo złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. 5. Trafnie Wnioskodawca w odpowiedzi na skargę kasacyjną zwrócił uwagę na powoływany przez organ w skardze kasacyjnej nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 793/20. Wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z dnia 25 stycznia 2024 r., II FSK 545/21. Naczelny Sąd uzasadniając wskazane rozstrzygnięcie zauważył, że w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonaną "wstecz"), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również treść uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p., w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. (zob. druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.), w którym wskazano, że "podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania." Nie zawsze jest możliwe oszacowanie ewentualnej wysokości straty podatkowej, zwłaszcza straty osiąganej na przestrzeni kilku lat. W konsekwencji, osiągnięcie celu regulacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., o którym mowa w uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.d.o.p., możliwe jest niejednokrotnie jedynie w drodze zmiany stawki amortyzacji wstecz i korekty deklaracji podatkowej. Brak jest w konsekwencji podstaw prawnych uzasadniających wniosek, że wykładany przepis uniemożliwia dokonanie zmiany stawki amortyzacyjnej w trakcie danego roku podatkowego, z zastrzeżeniem dotyczącym konieczności zastosowania tej samej stawki amortyzacyjnej za wszystkie okresy rozliczeniowe danego roku podatkowego. W przytoczonym orzeczeniu NSA wytknął sądowi pierwszej instancji błędne stanowisko - przyznające rację organowi podatkowemu – że, wbrew stanowisku wyrażonemu przez spółkę, nie jest ona uprawniona do dokonania zmiany stawek amortyzacyjnych w trakcie danego roku podatkowego (2020) ze skutkiem od pierwszego miesiąca owego roku podatkowego, czyli powrotu do wysokości stawki stosowanej w poprzednim roku podatkowym. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do wprowadzenia tego rodzaju ograniczenia przy dokonywaniu wykładni art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. w oparciu o końcową część zdania drugiego tego przepisu, z pominięciem jego części początkowej. Wyrażone tak precyzyjnie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie uwzględniające skargę jest trafne i skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów do jego wzruszenia. 6. Mając powyższe na uwadze, NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.