II FSK 1522/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Po 226/23 w sprawie ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2023 r. nr 3001-IOV-21.4102.54.2022 w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 26 maja 2023 r., I SA/Po 226/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.K. (zwanego dalej Skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 sierpnia 2014 r. organ określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Decyzja została wysłana na adres rejestracyjny wskazany przez podatnika Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1 złożonym dnia 5 marca 2004 r. i uznana za skutecznie doręczoną, w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej: "O.p."), w dniu 8 września 2014 r. Organ pouczył stronę o prawie wniesienia odwołania, ale w ustawowym terminie strona go nie złożyła - decyzja organu I instancji stała się ostateczna. Skarżący w terminie nie wniósł odwołania. Zrobił to po kilku latach. W związku z wniesionym odwołaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 27 stycznia 2023 r., na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 233 § 1 i § 2 oraz art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: "O.p."), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 22 sierpnia 2014 r. Pismem z dnia 17 maja 2019 r. Skarżący złożył wniosek w sprawie wznowienia postępowania podatkowego. Organ stwierdził brak przesłanek do wznowienia postępowania. Skarżący nie wniósł odwołania - decyzja stała się ostateczna. Pismem z dnia 17 października 2022 r. Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o doręczenie decyzji i złożył odwołanie. Organ stwierdził, że minął termin do złożenia odwołania. Decyzja została wysłana na adres strony: [...], ale przesyłka została zwrócona do organu z adnotacją: "zwrot-nie podjęto w terminie". Kolejne próby doręczenia decyzji były w dniach: 25 sierpnia 2014 r. i 2 września 2014 r. Decyzję uznano za skutecznie doręczoną w dniu 8 września 2014 r. Termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 22 września 2014 r. Skarżący złożył odwołanie po wielu latach - dopiero w dniu 17 października 2022 r., przy czym nie złożył jednocześnie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W skardze Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z wielu dokumentów urzędowych - na okoliczność ustalenia, że adres, na który organ nadał decyzję nie był jedynym znanym organowi, na okoliczność ustalenia, że organ – widząc, że znany mu adres nie jest adresem, pod który można kierować korespondencję, nie wykorzystał innych adresów, a od razu ustanowił kuratora dla nieobecnego podatnika. 3. WSA oddalił skargę, wskazując, że wykorzystanie przez organ do korespondencji adresu wskazanego przez podatnika (w druku NIP-1) było uzasadnione. Skarżący zaniechał zaktualizowania swoich danych osobowych w ewidencji (w szczególności adresowych). Wysyłanie korespondencji na adres wynikający ze zgłoszenia (druk NIP-1), nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism. Zaniechanie aktualizacji adresu zamieszkania podatnika prowadzi do kierowania korespondencji pod niewłaściwy adres, a negatywne skutki obciążają Skarżącego - nie organ. WSA oddalił również wniosek o przeprowadzenie wniosków dowodowych z załączonych pism. 4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej: P.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, gdy wydanie przez organ odwoławczy postanowienia z dnia 27 stycznia 2023 r. stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło w warunkach naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. bowiem przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało podjęte na skutek: 1) naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 150 § 1 O.p., co przejawiło się w bezpodstawnym stwierdzeniu, iż doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, albowiem stwierdzenie to nastąpiło w efekcie: - zaniechania dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy, - zignorowania okoliczności korzystnych dla Skarżącego, - dokonania istotnych ustaleń w sprawie pozostających w sprzeczności z niezakwestionowanym materiałem dowodowym, - dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy, - braku ustosunkowania się do wszystkich kwestii prawnych podniesionych przez stronę - co doprowadziło do bezpodstawnej akceptacji sytuacji, w której organ podatkowy I instancji swoją decyzję wydaną wobec Skarżącego - zawierającą niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie - skierował na adres, który nie spełniał kryteriów adresu, na który w myśl art. 144 i następnych ustawy – Ordynacja podatkowa - można kierować korespondencję, co wraz z przyjęciem fikcji doręczenia na ten adres spowodowało, że Skarżący został pozbawiony ustawowo gwarantowanego prawa do obrony własnych interesów, 2) naruszenia art. 138 § 1 O.p., albowiem organ odwoławczy zaakceptował zaniechanie organu I instancji w postaci braku ustanowienia dla Skarżącego kuratora dla osoby nieobecnej, gdy posiadana przez organ podatkowy I instancji urzędowa wiedza prowadziła do jednoznacznego wniosku, że miejsce pobytu Skarżącego nie jest znane, to zaś stanowiło bezsporną przesłankę do zastosowania instytucji z art. 138 § 1 O.p.- a w efekcie tego naruszenia zagwarantowane przez ustawodawcę minimum gwarancji procesowych, przekładających się na faktyczną realizację prawa do obrony interesów podatnika, bezpodstawnie nie zostało in concreto dotrzymane; 3) naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia wniosku dowodowego zawartego w skardze - Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem nietrafnie, że okoliczności objęte tym dowodem przekładały się na ustalenia z zakresu stanu faktycznego sprawy; b) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek braku rzeczywistego i w pełni merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skargi, co nie pozwala zidentyfikować w dostatecznym stopniu, dlaczego te zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, w postaci: 1) braku lub lakonicznego ustosunkowania się do wszystkich podniesionych w skardze okoliczności, wskazujących, że organ podatkowy I instancji – przed wydaniem decyzji z dnia 28 listopada 2013 r. - miał potwierdzoną urzędową informację, iż dotychczas znany organowi adres zamieszkania Skarżącego nie jest już jego faktycznym adresem zamieszkania, dlatego kierowana na ten adres korespondencja, zawierająca przedmiotową decyzję, nie może być traktowana jako prawnie skutecznie doręczona, 2) braku rzeczywistego ustosunkowania się do podniesionej w skardze argumentacji, zgodnie z którą dane zawarte w ewidencji podatników, w tym dane adresowe, nie mają charakteru bezwzględnie wiążącego, ich wiarygodność podlega bowiem ocenie przez pryzmat posiadanej przez organ podatkowy urzędowej wiedzy - - w stopniu uniemożliwiającym poznanie wszystkich motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy, co jednocześnie powoduje, że zaskarżony wyrok nie poddaje się tak naprawdę kontroli instancyjnej; a wszystkie ww. naruszenia nastąpiły w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski: - o rozpoznanie sprawy na rozprawie; - o przeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych: a) postanowienia Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 lutego 2013 r., RK 4/11; b) pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 grudnia 2012 r., [...] - na okoliczność ustalenia, że jeszcze przed wszczęciem wobec Skarżącego postępowania podatkowego w zakresie podatku PIT za 2007 r., znak sprawy [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. był już w posiadaniu ww. dokumentów i wynikających z nich informacji, zatem miał już wówczas urzędową wiedzę, jako organ podatkowy, iż adres przy ul. [...] nie jest adresem zamieszkania Skarżącego; c) wydruku zrzutu ekranu z systemu POLTAX dotyczącego urzędowego badania adresów Skarżącego w tym systemie - na okoliczność ustalenia, że adres przy ulicy [...], w okresie związanym z postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie, nie był jedynym znanym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. adresem Skarżącego; d) wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 grudnia 2012 r., o wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej (z odrębnej sprawy podatkowej), e) pierwszej i dwóch ostatnich stron decyzji podatkowej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dnia 31 października 2013 r., w sprawie nr [...], skierowanej do kuratora podatnika, f) pierwszej strony odwołania od ww. decyzji z dnia 31 października 2013 r., wniesionego przez kuratora w imieniu podatnika, g) pierwszej strony decyzji organu odwoławczego z dnia 12 marca 2014 r., nr [...], h) pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 3 grudnia 2013, nr [...], sporządzonego na podstawie art. 70c) O.p., i) postanowienia Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 listopada 2013 r., RK 26/13, o zastosowaniu postępowania w stosunku do nieobecnych na okoliczność ustalenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w przypadku stwierdzenia, że znany mu adres nie jest adresem, pod który można kierować korespondencję dotyczącą danego podatnika, weryfikował potencjalne inne adresy pod tym kątem i ostatecznie stosował normę z art. 138 § 1 O.p., efektem czego było ustanowienie kuratora dla nieobecnego podatnika; - dowody z ww. punktu V. 1. lit. a) - i) są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodują nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, skoro przedmiotowe dokumenty znajdują się w już w aktach sprawy (stanowiły załączniki do skargi); - o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oddalającego skargę oraz o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2023 r., znak sprawy 3001-IOV-21.4102.54.2022, na skutek uznania, iż nie został uchybiony termin do wniesienia odwołania; - o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, oddalenie wniosków dowodowych. Przed rozprawą pełnomocnik Skarżącego wniósł pismo (k. 200), w którym na podstawie art. 106 P.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu z dołączonych dokumentów: tj. prawomocnego wyroku SO w Poznaniu z dnia 26 października 2023 r. na okoliczność ustalenia, że decyzja nie została skutecznie doręczona Skarżącemu, o czym pisał SO w uzasadnieniu wyroku. Na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił dowody z enumeratywnie wskazanych w protokole dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Przedmiotem skargi jest postanowienie organu stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Podatnik twierdzi, że termin do wniesienia odwołania nie zaczął biec bo nieprawidłowo doręczono decyzje. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu, co wynika z ustawy - Ordynacja podatkowa. Kwestia prawidłowości doręczenia decyzji jest rozstrzygana w ramach postępowania w zakresie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony. Nie można uchybić terminowi, który w ogóle nie rozpoczął swojego biegu. Inaczej mówiąc, jeśli decyzja nie zostanie doręczona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, przyjmuje się że nie doszło do jej skutecznego doręczenia i tym samym termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna biegu. W razie wniesienia odwołania czy zażalenia po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie, prawidłowe jest w pierwszej kolejności rozpoznanie przez organ odwoławczy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia, a następnie, nawet tego samego dnia, wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania czy zażalenia, nawet w jednym akcie administracyjnym. Dopiero uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Zasada ekonomiki procesowej przemawia więc za tym, by w pierwszej kolejności rozstrzygnąć w przedmiocie wniosku o przywróceniu terminu, a dopiero w razie jego nieuwzględnienia wydać postanowienie, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 1994 r., o sygn. akt SA/Gd 312/94; z dnia 13 stycznia 2011 r., o sygn. akt I FSK 214/10; z dnia 29 lutego 2012 r., o sygn. akt II FSK 1663/10). Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozpoznał kwestię sporną, która sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 sierpnia 2014 r. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia - organ nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania odwołania, lecz wydaje postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi. Według Sądu pierwszej instancji i organu - .termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 22 września 2014 r., a Skarżący złożył odwołanie w dniu 17 października 2022 r. i nie złożył jednocześnie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Podatnik podkreśla, że jego zdaniem ewidencja, w której ujawniono zgłoszone przez podatnika dane, które nie zostały przez podatnika zaktualizowane – nie ma wiążącego charakteru, a jedynie jest posiłkowym źródłem wiedzy dla organu. Z tym stanowiskiem nie zgodził się Sąd pierwszej instancji za organem. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu podatnika, że informacje zawarte w ewidencji podatników mają znaczenie subsydiarne, a organ zobowiązany jest do poszukiwania podatnika. Po to istnieją rejestry i po to udostępnia się tam dane – zresztą zrobił to sam podatnik – aby z tych rejestrów korzystać. Ustawodawca również przyznaje wagę rejestrom – nakazując, by podatnik w określonych terminach ujawnił zaistniałe zmiany. Bez wątpienia podatnik nie zaktualizował danych w ewidencji podatników. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że w sprawie istotne było nie tyle to, gdzie Skarżący faktycznie zamieszkiwał w dniu wydania decyzji, ale to, czy organy podatkowe miały prawo przyjąć, że kierowanie korespondencji w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym - i w efekcie decyzji - na zgłoszony przez Skarżącego adres, było prawnie skuteczne. Bez wątpienia kiedy Skarżący składał w dniu 5 marca 2004 r. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-1 – obowiązek ten wynikał z przepisów. Art. 5 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników stanowił, że : Art. 5. 1. Podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego; zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw. 2. Zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer ewidencyjny PESEL. Artykuł 9 ustawy stanowił wówczas, że obowiązek aktualizacji tych danych obciąża podatnika: Art. 9. 1. Podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Skarżący podnosi, że organy miały wiedzę, że istniały inne adresy, pod którymi podatnik był uchwytny. Jednak kiedy wysłano decyzję w 2014 r. przepis art. 14a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U.2012.1314 ) stanowił wyraźnie: Art. 14a. CRP KEP jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektorów izb skarbowych, naczelników urzędów skarbowych, Szefa Służby Celnej, dyrektorów izb celnych, naczelników urzędów celnych, organy kontroli skarbowej oraz Generalnego Inspektora Informacji Finansowej do realizacji celów i zadań ustawowych. Zatem organ był obowiązany skorzystać z adresu, jaki podał sam podatnik w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1. Na dzień 8 września 2014 r. - kiedy uznano decyzję za doręczoną art. 9. ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników stanowił: Art. 9. 1. Podmioty, o których mowa w: - art. 6 ust. 1(podatnicy podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego), - 1a (podatnicy, z wyłączeniem osób fizycznych objętych rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług), - 10 (płatnicy składek ubezpieczeniowych, niepodlegający obowiązkowi ewidencyjnemu jako podatnicy ani jako płatnicy podatków) mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. 1a. (uchylony). 1b. (uchylony). 1c. (uchylony). 1d. W przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Należy mieć na uwadze, że z akt sprawy wynika (k. 203), że "istotą skarbowych czynów zabronionych miały być nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r." - Skarżący był zatem podatnikiem podatku od towarów i usług, a to oznacza, że miał obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego. Wyraźnie wskazuje przepis pod lit. d), że podatnik będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – może dokonać aktualizacji przez podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Ten przepis - jak wynika z akt sprawy nie ma zastosowania do Skarżącego. Skarżący był podatnikiem podatku VAT – zobowiązany był złożyć aktualizację adresów, czego zaniechał. Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego, w którym winien być wskazany m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy. Natomiast art. 9 ust. 1d tej ustawy nakłada na podatników obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Nałożony tym przepisem 7-dniowy termin, w którym należy złożyć aktualizację danych jest terminem instrukcyjnym, więc jego niedochowanie nie stoi na przeszkodzie, by złożyć ją po upływie tego terminu. Zakreślenie terminu do złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego służy zdyscyplinowaniu podatnika do jak najszybszego poinformowania o zmianie jego danych. Należy wziąć pod uwagę, że żaden przepis nie przewiduje bezskuteczności czynności złożenia aktualizacji danych po upływie 7-dniowego terminu. Obowiązek złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego oraz aktualizacji danych w nim wykazanych nałożony na podatników koreluje z obowiązkiem organu stosowania się do danych wynikających ze zgłoszenia identyfikacyjnego. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1757/13: zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres. Mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Pogląd ten w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. Brak dokonania zgłoszenia aktualizującego w ewidencji podatników obciąża skarżącego. W tej sytuacji musi się liczyć z negatywnymi dla niego konsekwencjami prawnymi swojego działania, czyli usankcjonowaniem fikcji doręczenia pisma organu podatkowego. To w interesie Skarżącego leżało zgłoszenie aktualnego adresu zamieszkania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się). Tymczasem jak wynika z analizy akt sprawy, korespondencja przekazywana na adres wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości. Ponieważ brak uaktualnienia adresu w ewidencji wynikał wyłącznie z zaniechania skarżącego - za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 150 § 4 O.p. Organy podatkowe miały bowiem nie tylko prawo, ale także obowiązek kierowania pism procesowych na adres wynikający z urzędowych ewidencji. Prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie innego miejsca zamieszkania Skarżącego nie mogło wpłynąć na skuteczność doręczenia. Skarżący miał obowiązek uaktualnić dane w ewidencji podatników. Skoro tego nie dokonał, ani w żaden inny sposób nie poinformował organu podatkowego o nowym miejscu zamieszkania, to nie może podważać skuteczności doręczenia na adres wynikający z ewidencji. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. Zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, że: Wysyłanie korespondencji na adres wynikający ze zgłoszenia (druk NIP-1), nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism. Zaniechanie aktualizacji adresu zamieszkania podatnika prowadzi do kierowania korespondencji pod niewłaściwy adres, a negatywne skutki obciążają Skarżącego - nie organ – jest prawidłowa. W orzecznictwie podnosi co następuje. W wyroku II FSK 39/23 z dnia 7 czerwca 2023 r. (LEX nr 3572869) wskazuje się: Załączone do akt dokumenty, mające potwierdzać faktyczne zamieszkanie z zamiarem stałego pobytu przy jednoczesnym świadomym braku potwierdzenia tego zamiaru w formie przewidzianej, a mianowicie aktualizacji swoich danych, nie mogą stanowić dla organów podatkowych wystarczającej podstawy do odstąpienia od wiążących je danych co do miejsca zamieszkania podatnika wynikających z urzędowych rejestrów. W wyroku III FSK 2971/21 z dnia 26 września 2023 r. (LEX nr 3648441) zawarta jest teza, zgodnie z którą: Niedopełnienie obowiązku aktualizacji przez podatnika powoduje, że organ podatkowy nie posiada wiedzy o ewentualnie zaistniałych zmianach. Tym samym doręcza podatnikowi korespondencję na znany mu adres zamieszkania bądź adres do doręczeń w kraju. Taki sposób działania ma swą podstawę normatywną i nie można oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo będzie prowadził postępowanie w celu ustalenia adresu strony. Trudno oczekiwać też, aby organ każdorazowo przed wszczęciem postępowania prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się). W wyroku III FSK 2369/21 z dnia 26 października 2023 r. LEX nr 3633901, NSA podniósł, że: Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to jest wykluczone, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem podawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. W wyroku II FSK 626/23 z dnia 1 sierpnia 2023 r. NSA zauważył, że: Nie jest obowiązkiem organu poszukiwanie prawidłowego adresu podatnika w sytuacji, gdy organ dysponuje adresem ujawnionym w ewidencji prowadzonej na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W wyroku II FSK 1116/17 z dnia 18 października 2017 r. NSA wskazał, że: Zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. W wyroku z dnia 13 lipca 2018 r., II FSK 2019/16, NSA podniósł, że: Organ podatkowy ma obowiązek dokonywania doręczeń na adres figurujący w rejestrze, także wtedy, gdy dysponuje nieformalnymi informacjami o jego nowym adresie, bowiem taki jest sens, istota, a także prawne znaczenie urzędowej ewidencji. Podniósł również, że podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości doręczeń w postępowaniu podatkowym ma ocena, czy były one dokonywane na adres wynikający z urzędowej ewidencji podatników i płatników. Jak bowiem stanowi art. 14a.u.z.e. rejestr jest wykorzystywany - między innymi - przez dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów skarbowych (zgodnie z organizacją aparatu skarbowego w okresie rozstrzygania niniejszej sprawy) do realizacji celów i zadań ustawowych. Oznacza to, że wymienione organy podatkowe miały obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji. (...). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.e. podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego, W związku ze złożonym odpisem wyroku karnego należy wskazać, że: Sąd Okręgowy umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności karnej skarbowej. Wskazał, że organ dopuścił się nieprawidłowości w doręczeniach – str. 8 uzasadnienia. Zdaniem SO nie jest możliwe doręczenie awizowane z art. 150 O.p. w sytuacji z arf. 146 § 2 O.p. Warunkiem zastosowania art. 150 jest niemożność doręczenia z art. 148 i 149 O.p. Art. 146 § 2 O.p. stosuje się w razie zmiany adresu przez stronę postępowania – postępowanie w niniejszej sprawie według Sądu nie zostało w ogóle wszczęte. Nie toczyło się zatem. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęcie powyższego poglądu powoduje, że podatnicy co do zasady nie są obowiązani do uaktualniania danych. Co do zasady bowiem wobec podatników nie toczą się postępowania. Brak aktualizacji powodowałby zaś, że ewidencja byłaby nieaktualna co do zasady a aktualna tylko wobec tych, wobec których toczy się postępowanie. To zaś oznacza, że jej walor informacyjny byłby znikomy. Dodać należy, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2022 r. III FSK 666/21 Sąd wskazał bowiem, że: Nie znajduje usprawiedliwienia stanowisko, że w świetle art. 146 § 1 i 2 O.p. obowiązek zawiadamiania o zmianie adresu uruchamia się dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego i naruszenie przepisów ustawy o NIP w zakresie aktualizacji danych nie ma żadnego przełożenia na prowadzenie postępowania podatkowego. Gdyby przyjąć takie stanowisko, to w wielu przypadkach organ nie byłby w stanie ustalić rzeczywistego miejsca zamieszkania podatnika (...). 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawia art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.