II FSK 156/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Paweł Kowalski, Sędzia del. WSA, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 269/22 w sprawie ze skargi [...] z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2022 r., nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] z siedzibą w L.kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 5 października 2022 r., I SA/Lu 269/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w Z. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka jest firmą deweloperską, aktualnie realizuje budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażami podziemnymi. W dniu 1 lutego 2020 r. zawarła umowę o roboty budowlane z generalnym wykonawcą. Część robót budowlanych wykonawca wykonywał przy pomocy podwykonawców, z którymi zawierał umowy. Podwykonawcy byli zgłaszani Spółce zgodnie z art. 647¹ § 1 k.c. Za wykonane prace budowlane wykonawca wystawiał Spółce faktury, które zostały przez nią zapłacone. Pomimo zapłacenia wynagrodzenia wykonawcy, nie dokonał on dalszej zapłaty wynagrodzenia na rzecz swoich podwykonawców. Do Spółki zwrócili się podwykonawcy wykonawcy, przedstawiając wezwania do solidarnej zapłaty zaległych płatności od wykonawcy na podstawie art. 647¹ k.c. Spółka dokonała zaległych płatności należnych podwykonawcom od wykonawcy na podstawie otrzymanych od nich wezwań lub zawartego z nimi porozumienia. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji zapytała, czy jest możliwość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kwot zobowiązań zapłaconych podwykonawcom generalnego wykonawcy w związku z solidarną odpowiedzialnością na podstawie art. 647¹ k.c.? Zdaniem organu brakuje wymogu definitywności wydatku. Spółka jest jednym z wielu dłużników solidarnych i może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników - przysługuje jej regres. Skoro Spółce przysługuje regres – wydatek nie jest kosztem – nie jest bowiem definitywny. Ponadto, zdaniem organu, odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. 3. W ocenie Sądu pierwszej instancji Spółka prawidłowo wywodzi, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku doszło do poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Zapłata wynagrodzenia podwykonawcy jest działaniem racjonalnym Spółki i umożliwia zabezpieczenie źródła jej przychodu (dalszą realizację inwestycji, której sprzedaż stanowi źródło przychodu), a w innych sytuacjach – pomniejszenie straty (niepowiększanie zobowiązania o odsetki za opóźnienie w zapłacie i koszty sądowe). W konsekwencji zapłata wynagrodzenia dla podwykonawcy jest kosztem odmiennym od zapłaty wynagrodzenia za realizację umowy – wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Odmienne są również przesłanki zapłaty tego wynagrodzenia. Nie należy do nich ziszczenie się przesłanek jego zapłaty, wskazanych w umowie łączącej Spółkę z wykonawcą. Według Sądu pierwszej instancji trafny jest też zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Jakkolwiek odpowiedzialność solidarna, o której mowa w art. 647¹ k.c. ma charakter gwarancyjny, to z pewnością nie jest gwarancją, o jakiej mowa w wyżej wskazanym przepisie podatkowym. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. wyklucza uznanie za koszt wprost gwarancji, lecz już nie zobowiązań o charakterze gwarancyjnym. Pojęcie gwarancji nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak nie może być rozumiane inaczej, niż wynika to z przepisów prawa cywilnego, które ją wprost regulują. Gwarancja nie mieści w sobie przypadku wywiązania się przez inwestora z odpowiedzialności solidarnej względem podwykonawców. 4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną zarzucając naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4e) u.p.d.o.p. - przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Skarżąca jako inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę kwot zobowiązań wobec podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą wynikającej z art. 647¹ § 5 k.c., a zatem w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy, 2) art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wydatek poniesiony przez Skarżącą z tytułu solidarnej odpowiedzialności wynikającej z art. 647¹ § 5 k.c. z generalnym wykonawcą za wynagrodzenie podwykonawców spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci zapłaty zobowiązań wobec podwykonawców poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej wynikającej z art. 647¹ § 5 k.c., zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W piśmie procesowym nadesłanym po upływie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, nieprzeprowadzanie rozprawy. Sprawę skierowano na rozprawę. Na rozprawie obecny pełnomocnik Spółki złożył wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2014 r., II FSK 339/22. Sąd w niniejszym wyroku powoła się na przedstawioną tam argumentację. W uzasadnieniu wyżej przytoczonego orzeczenia Sąd wskazał, że wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 647¹ § 5 k.c. była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyroku z dnia: 24 lutego 2021 r., II FSK 2966/20, 10 czerwca 2021 r., II FSK 441/21, 9 kwietnia 2024 r., II FSK 1082/21. W orzeczeniach tych wskazano, że przepisy nakładają na spółkę (jako inwestora) jej solidarną odpowiedzialność oraz generalnego wykonawcy (wykonawców), za umowy zawierane z podwykonawcami (art. 647 (1) § 5 k.c.). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca (wierzyciel) może żądać zapłaty należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy i ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 k.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Omawiana odpowiedzialność jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związana z wykonywaniem działalności gospodarczej. Jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania i jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła przychodu/dochodu. Jeżeli przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu. Wydatek ten nie różni się niczym od innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Służy nadto zabezpieczeniu źródła przychodów, gdyż umożliwia kontynuację inwestycji, która przychody ma generować, a także ogranicza straty związane z ewentualną upadłością generalnego wykonawcy i zaprzestaniem świadczenia przez niego usług budowlanych. Spółka jako inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą za należności dotyczące wykonanych przez podwykonawców usług budowlanych, pośrednio na rzecz Spółki jako inwestora. Nie ma zatem zastosowania zasada, zgodnie z którą do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków ponoszonych za inne podmioty. Kosztem zachowania źródła przychodu są koszty związane z utrzymaniem danego źródła przychodu w stanie zapewniającym jego powstanie. Temu służą wydatki ponoszone na rzecz podwykonawców przez Spółkę, która prowadzi inwestycję. Nawet przyjmując, że zobowiązanie uregulowane przez Spółkę jako inwestora ma "charakter gwarancyjny", to wykładnia językowa nie uzasadnia stanowiska, że jest to "zobowiązanie z tytułu gwarancji". Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów podatkowych nie tylko zobowiązania "z tytułu gwarancji" (udzielanej w ramach sprzedaży towarów lub usług), ale też zobowiązania "o charakterze gwarancyjnym" - to dałby temu wyraz wprost w przepisach. Odpowiedzialność Spółki wynika z przepisów prawa, a nie z jej woli udzielenia jakiejś dodatkowej gwarancji podwykonawcom. Przepis art. 647¹ § 5 k.c. stanowi, że inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. W § 6 wprost wyklucza się wprowadzenie do umowy o roboty budowlane odmiennych postanowień. Rozwiązania prawne dotyczące umowy o roboty budowlane wynikające z art. 647¹ k.c. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, czyli odpowiedzialność solidarna inwestora z wykonawcą wobec podwykonawców za wykonane roboty budowlane jest niezależna od woli stron. Prawo cywilne rozróżnia instytucje: poręczenia, gwarancji i odpowiedzialności solidarnej inwestora. Udzielenie poręczenia (art. 876 k.c.), gwarancji - ma formę umowy, czyli dobrowolnego oświadczenia stron. W niniejszej sprawie – należy przypomnieć - odpowiedzialność Spółki wynika z przepisów prawa. Dlatego twierdzenie, że charakter gwarancyjny ma odpowiedzialność inwestora za spełnienie świadczeń przewidzianych umową zawartą między wykonawcą i podwykonawcą, której podstawą jest art. 647¹ § 5 k.c., nie uzasadnia wyłączenia omawianych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. 6. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.