II FSK 1605/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant starszy asystent sędziego Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 498/24 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 12 września 2024 r., I SA/Bd 498/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. Sp. o.o. z siedzibą w C. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca zamierza zastosować pewne uproszczenie zaczerpnięte z umów kredytowych stosowanych przez banki, tj. ustalić pewną stałość stawki WIBOR3M w pewnych krótkich okresach czasu. W tym też celu Skarżąca zamierza zastrzec w umowach, że pożyczka jest oprocentowana według stawki WIBOR3M z dnia zawarcia umowy + marża 2%, przy czym takie oprocentowanie obowiązywać będzie wyłącznie do końca miesiąca kalendarzowego, w którym doszło do zawarcia umowy. W dalszym zaś okresie trwania umowy z początkiem każdego kolejnego miesiąca kalendarzowego strony będą sumowały ostatnie 5 kwotowań indeksu WIBOR3M z poprzedniego miesiąca i wyciągały z nich średnią arytmetyczną. Tak wyliczona i uśredniona stawka WIBOR 3M będzie obowiązywała przez kolejny miesiąc kalendarzowy. Z początkiem każdego kolejnego miesiąca kalendarzowego działanie to będzie powtarzane i tak do końca trwania umowy. Wnioskodawca wskazał, że pozostałe warunki zastrzeżone w art. 11g ust. 1 pkt 2-5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.) będą spełnione. Stanowisko Skarżącej zostało uznane przez organ za nieprawidłowe bowiem zdaniem organu art. 11g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nakazuje kalkulowanie oprocentowania w oparciu o rodzaj kwoty bazowej i marży wynikającej z obwieszczenia. Z przepisu tego nie wynika więc możliwość stosowania uśrednionej stawki WIBOR3M będącej średnią arytmetyczną kilku wybranych notowań. 3. Sąd oddalając skargę wskazał, że rację należy przyznać organowi. Trafnie organ interpretacyjny wskazał, że warunkiem skorzystania z uproszczenia typu safe harbour jest ustalenie oprocentowania na dzień zawarcia umowy pożyczki, zgodnego z opublikowanym obwieszczeniem Ministra Finansów w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1192 - dalej także: Obwieszczenie). Obwieszczenie weszło w życie 1 stycznia 2022 r. w zakresie stopy bazowej i marży. Taki wniosek organu jest zgodny z literalnym brzmieniem przepisu art. 11g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Regulacja tego przepisu prawa w powiązaniu z treścią obowiązującego w 2022 r. Obwieszczenia kształtuje możliwość skorzystania z uproszczenia typu safe harbour wtedy, gdy oprocentowanie pożyczek udzielanych w ramach tej regulacji odpowiada warunkom rynkowym, tj. składa się ze stopy zmiennej (WIBOR3M) oraz stopy stałej (marży). W ocenie składu orzekającego nie znajduje przy tym normatywnego uzasadnienia stanowisko Skarżącej, iż zaprezentowany we wniosku sposób kalkulowania wysokości oprocentowania umowy pożyczki poprzez ustalenie pewnej stałości stawki WIBOR3M w pewnych krótkich okresach czasu będzie zgodny z art. 11g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sposób kalkulacji oprocentowania postulowany przez Skarżącą nie znajduje oparcia w treści analizowanego przepisu i wykracza poza normę prawną w nim zawartą. Literalne brzmienie art. 11g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje bowiem na konieczność ustalenia oprocentowania umowy pożyczki na podstawie rodzaju bazowej stopy procentowej i marży wynikających z obwieszczenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia umowy pożyczki. Trafnie organ interpretacyjny stwierdził zatem w zaskarżonej interpretacji, że treść art. 11g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości stosowania uśrednionej stawki WIBOR 3M będącej średnią arytmetyczną kilku wybranych notowań. W ocenie Sądu uwzględniając konieczność ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego również art. 11g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy interpretować rygorystycznie - z zastosowaniem wykładni lingwistycznej. Wykładnia językowa jest w prawie podatkowym podstawowym rodzajem wykładni. Gdy wykładnia literalna pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie lub też korygowanie treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Tymczasem argumentacja Skarżącej oparta jest o wykładnię celowościową analizowanego przepisu prawa, co w ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na aprobatę. Zdaniem Sądu organ naruszył art. 11g ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z pkt 1 lit. a) Obwieszczenia poprzez dokonanie ich błędnej wykładni. 4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 11g ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z pkt 1 lit. a) Obwieszczenia - poprzez dokonanie ich błędnej wykładni, zgodnie z którą podatnik chcący skorzystać z rozwiązania tzw. bezpiecznej przystani dla pożyczek przy ustalaniu wysokości oprocentowania pożyczki - nie może posługiwać się zmienną w krótkich okresach, uśrednioną stawką WIBOR 3M, będącą średnią arytmetyczną kilku wybranych notowań. Tymczasem zastosowanie takiej metody ustalania wysokości oprocentowania pożyczki jest zgodne z celem ww. przepisów, jak również wolą ustawodawcy i z naddatkiem spełnia warunki przewidzianego w powyższych przepisach zwolnienia. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi, nieprzeprowadzanie rozprawy i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wobec sprzecznych wniosków skierowano sprawę na rozprawę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Po pierwsze należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2024 r., II FSK 294/23 - zapadły w sprawie Skarżącej. NSA nie przesądził w nim, czy sposób rozliczenia Spółki jest prawidłowy, jedynie nakazał organowi wydać interpretację. NSA w wydanym wyroku podkreślił, że skoro Skarżąca oceniła, że tak a nie inaczej skonstruowany przepis – jej zdaniem - pozostawia podatnikom pewną swobodę kształtowania wysokości oprocentowania w okresie trwania umowy pożyczki, to obowiązkiem organu było zweryfikowanie, czy rację ma Skarżąca, która przez analogię zamierza zastosować rozwiązanie zaczerpnięte z umów kredytowych, polegające na ustaleniu pewnej stałej wartości stawki WIBOR3M w pewnych krótkich okresach czasu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, czy przedstawiony przez Skarżącą sposób ustalenia oprocentowania jest zgodny z warunkiem przewidzianym w art. 11g ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Trafnie w sprawie organ wskazuje, że art. 11g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nakazuje kalkulowanie oprocentowania w oparciu o rodzaj kwoty bazowej i marży wynikającej z obwieszczenia. Z przepisu tego nie wynika więc możliwość stosowania uśrednionej stawki WIBOR3M, będącej średnią arytmetyczną kilku wybranych notowań. Przepisy ustawy podatkowej nie przewidują uśredniania stawki WIBOR na potrzeby kalkulacji wartości oprocentowania pożyczki. Zgodnie z art. 11g ust. 1 u.p.d.o.p. - w przypadku transakcji kontrolowanej dotyczącej pożyczki organ podatkowy odstępuje od określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości oprocentowania tej pożyczki, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki: 1) oprocentowanie pożyczki w ujęciu rocznym na dzień zawarcia umowy (podkreślenie Sądu) jest ustalane w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, określone w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia tej umowy; 2) nie przewidziano wypłaty innych niż odsetki opłat związanych z udzieleniem lub obsługą pożyczki, w tym prowizji lub premii; 3) pożyczka została udzielona na okres nie dłuższy niż 5 lat; 4) w trakcie roku podatkowego łączny poziom zobowiązań albo należności podmiotu powiązanego z tytułu kapitału pożyczek z podmiotami powiązanymi liczony odrębnie dla udzielonych oraz zaciągniętych pożyczek wynosi nie więcej niż 20,000.000 zł lub równowartość tej kwoty; 5) pożyczkodawca nie jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Zgodnie z art. 11g ust. 4 u.p.d.o.p. - Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza nie rzadziej niż raz w roku, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, o których mowa w ust. 1 pkt 1, biorąc pod uwagę rodzaje bazowych stop procentowych stosowanych na międzybankowym rynku finansowym. Od dnia 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził przepisy o tzw. bezpiecznej przystani (ang. safe harbor). Mogą z nich skorzystać m.in. podmioty powiązane zawierające umowę pożyczki pod określonym warunkami. Zastosowanie uproszczeń typu safe harbour jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem. W przypadku nieskorzystania przez podatnika z tego rozwiązania mają zastosowanie ogólne zasady weryfikacji wysokości ceny transferowej, zgodnie z zasadą ceny rynkowej. W dniu 21 grudnia 2021 r. opublikowano obwieszczenie Ministra Finansów w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1192.). Obwieszczenie weszło w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Jest to kluczowy dokument dla określenia możliwości zastosowania tego uproszczenia dla kontrolowanej transakcji pożyczki. W przypadku zastosowania safe harbour organ podatkowy odstępuje od określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości oprocentowania tej pożyczki. Tym samym warunkiem skorzystania z tego uproszczenia jest ustalenie oprocentowania na dzień zawarcia umowy pożyczki, zgodnego z obwieszczeniem Ministra Finansów w zakresie stopy bazowej i marży. Obecnie stopa bazowa uzależniona jest od waluty pożyczki. Ustaloną stopę bazową należy zwiększyć o marżę. Zgodnie z pkt 2 lit. a) i b) obwieszczenia Ministra Finansów - marża dla pożyczkobiorcy wynosi maksymalnie 2,8 punktu procentowego a dla pożyczkodawcy wynosi minimalnie 2 punkty procentowe. Aby moc zastosować uproszczenie safe harbour do kontrolowanej transakcji pożyczki podatnik musi spełnić łącznie wszystkie warunki z art. 11g ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wynika natomiast z art. 11g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - podmiot powiązany, który skorzystał z instytucji safe harbour nie jest zobowiązany do aktualizacji stopy bazowej (co do rodzaju) lub marży (co do wysokości) w ślad za zmianą dokonaną w tym zakresie przez ministra finansów. Jest on zobowiązany natomiast do stosowania rodzaju stopy bazowej oraz marży, aktualnych na dzień zawarcia umowy pożyczki przez cały okres jej trwania. Zatem z literalnego brzmienia przepisu jasno wynika, że podatnicy po spełnieniu warunków wskazanych w tym przepisie mają możliwość ustalenia oprocentowania pożyczki oparciu o bazową stopę procentową i marżę określoną w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia umowy. Jednak regule tej podlegają jedynie pożyczki udzielone na zasadach spełniających warunki wymienione w tym przepisie. Skorzystanie z uproszczenia safe harbour może mieć miejsce jedynie w przypadku pożyczek z oprocentowaniem zmiennym. W przypadku oprocentowania zmiennego spełnienie warunków safe harbour w momencie zawarcia umowy pożyczki zostaje zapewnione przez elastyczne reagowanie wysokości oprocentowania do zmian stóp bazowych. Innymi słowy, w wyniku tylko i wyłącznie zmian poziomu stóp bazowych nie zachodzi ryzyko złamania warunków safe harbour, jeżeli były one zachowane w momencie zawarcia umowy. Zatem mimo jednokrotnej weryfikacji poziom oprocentowania ma charakter zbliżony do rynkowego przez cały okres trwania pożyczki (max. 5 lat). Przedstawiony przez Skarżącą we wniosku sposób ustalenia oprocentowania jest niezgodny z art. 11g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że oprocentowanie pożyczki jest ustalane w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, określone w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia tej umowy przez cały okres jej trwania. Z kolei sposób i częstotliwość zmian stopy bazowej w naliczeniu odsetek w ramach regulacji safe harbour powinna wynikać z zapisów umownych (np. co miesiąc). Decyzją ustawodawcy art. 11g ust. 1 pkt 1 u.p.do.p. nakazuje wyraźnie kalkulowanie oprocentowania w oparciu o rodzaj kwoty bazowej i marży wynikającej z obwieszczenia. Z przepisu tego nie wynika więc możliwość stosowania uśrednionej stawki WIBOR3M będącej średnią arytmetyczną kilku wybranych notowań. Zatem konstatacja Sądu pierwszej instancji, że trafnie organ interpretacyjny stwierdził, że treść art. 11g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości stosowania uśrednionej stawki WIBOR3M będącej średnią arytmetyczną kilku wybranych notowań – jest prawidłowa. Skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów za wzruszeniem rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 P.p.s.a., a w z zakresie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 pkt 2, art. 209 P.p.s.a.