II FSK 162/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia WSA (del.) Artur Kot Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 585/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.375.2019.7.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S.sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 11 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 585/23, w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KlS", "DKIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia 1 czerwca 2023 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że wchodzi w skład międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją wyrobów gumowych oraz wyrobów z tworzyw sztucznych. Poszczególne spółki wchodzące w skład grupy świadczą na rzecz pozostałych spółek kompleksowe usługi wsparcia. Skarżąca w ramach tego modelu zawarła ze spółką S.1. z siedzibą w Austrii umowę zakupu usług ogólnego wsparcia. Na podstawie tej umowy usługodawca świadczył między innymi usługi HR, na które składają się w szczególności: projektowanie i wdrażanie grupowych standardów HR w spółce; projektowanie i wdrażanie grupowych instrumentów HR (m.in. związanych z wydajnością pracowników, wynagrodzeniami, polityką związaną z ekspatriantami, rozwojem kompetencji przywódczych itp.); projektowanie narzędzi związanych z rozwojem personelu i planowania zmian kadrowych; rekrutacja i zawieranie umów z pracownikami wysokiego szczebla, wsparcie i wdrażanie kultury organizacyjnej, rozwoju kulturalnego i zagadnień organizowania zmian; planowanie oraz organizowanie wymagań wobec kadr: ocena skutków rozwoju prawnego, społecznego, politycznego i demograficznego; działania związane z obszarem marketingu personalnego, w tym kontakt z liceami i uniwersytetami, portal kariery na stronie internetowej spółki; monitorowanie, analizowanie i przygotowywanie informacji istotnych pod kątem HR dla grupy, kluczowe wskaźniki efektywności HR; administrowanie HR: międzynarodowe regulacje dotyczące HR (regulacje dotyczące podróży, siatki płac, benefitów itp.); zdefiniowanie i wdrożenie grupowych systemów informacyjnych HR; organizacja imprez grupowych, szkoleń itp.; usługi HR dotyczące kwestii związanych z ekspatriantami; koordynacja współpracy z europejską radą zakładową (forma reprezentacji pracowników o zasięgu ponadnarodowym, działający na obszarze Unii Europejskiej) działającą w grupie; usługi płacowe dla firm w Austrii. Spółka powołała się na przepis art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na m.in. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. W uzupełnieniu wniosku Spółka jako wnioskodawca wskazała, że pomiędzy nią a podmiotem wskazanym we wniosku istnieją powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W tak zarysowanym stanie faktycznym zadała pytanie, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez wnioskodawcę usługodawcy z tytułu świadczenia usług HR, stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Zdaniem Skarżącej koszty wynagrodzenia wypłacanego usługodawcy z tytułu świadczenia usług HR nie stanowią kosztów usług, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że usługi HR stanowią szeroko pojęte świadczenia mające na celu odpowiednie regulowanie spraw pracowniczych i koordynację procesów z nimi związanych. Mają one charakter głównie wykonawczy i mają w sposób kompleksowy zapewniać najlepszy dobór i szkolenie pracowników. Zdaniem Spółki jako wnioskodawcy tego rodzaju usługi nie mogą być utożsamiane z doradztwem, gdyż doradztwo nie polega na podejmowaniu aktywnych działań w wykonaniu polityki przedsiębiorstwa. Nie mają również charakteru zarządu lub kontroli, ponieważ opierają się na wykonaniu przyjętych już założeń. 1.3. Udzielając interpretacji z 17 września 2019 r., Dyrektor KlS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej: rekrutacji i zawierania umów z pracownikami wysokiego szczebla, administrowania HR: międzynarodowych regulacji dotyczących HR (regulacji dotyczących podróży, siatki płac, benefitów itp.), organizacji imprez grupowych, szkoleń itp., usług HR dotyczących kwestii związanych z ekspatriantami oraz w zakresie koordynacji współpracy z europejską radą zakładową (forma reprezentacji pracowników o zasięgu ponadnarodowym, działający na obszarze Unii Europejskiej) działającą w grupie. W pozostałym zakresie Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazując, że pozostałe usługi wymienione we wniosku są bezsprzecznie świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, kontroli, zarządzania i przetwarzania danych. 2.1. Spółka wniosła skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 6 lutego 2020 r., o sygn. akt I SA/Łd 821/19, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1098/20, oddalił skargę kasacyjną od orzeczenia sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał między innymi, że zaskarżona interpretacja nie zawierała dostatecznego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że koszty tylko dziewięciu z czternastu czynności składających się na usługę HR podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ dokonał wykładni pojęć "świadczeń o podobnym charakterze" do usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a także wykładni pojęć "usługi reklamowe", "usługi doradcze" i "usługi zarządzania", "usługi kontroli lub przetwarzania danych", a stanowisko strony skarżącej i organu co rozumienia tych pojęć było tożsame. Już choćby z tego powodu uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe w części wymagało szerszego uzasadnienia. Organ w istocie ograniczył się do stwierdzenia, że czynności te są podobne do świadczeń doradczych, świadczeń zarządzania i kontroli, reklamowych oraz przetwarzania danych. NSA zwrócił uwagę na różny przedmiot poszczególnych czynności, których koszty powinny być zdaniem organem limitowane. Z uwagi na to niezbędne było wyjaśnienie, które cechy charakterystyczne tych czynności odpowiadają cechom świadczeń doradczych lub świadczeń zarządzania i kontroli, lub reklamowych, lub przetwarzania danych. Wykładając pojęcia wymienionych świadczeń organ zasadnie odróżniał je i wskazywał na różny zakres podejmowanych w ich ramach czynności. Tym samym nie powinien następnie wskazywać zbioru świadczeń, bez przypisania konkretnie każdej z nich do podobnej do nich usługi. NSA zwrócił także uwagę, że organ nie wyjaśnił dlaczego oceniał stanowisko skarżącej odrębnie w odniesieniu do każdej z czynności, które to czynności, według wnioskodawcy, składały się na jedną usługę, z uwagi na ich wzajemne powiązanie i możliwość przypisania do jednego grupowania w PKWiU. Było to istotne choćby i z tego powodu, że co do części czynności, wymienionych przez Skarżącą jako składających się na jedną usługę, organ uznał stanowisko za prawidłowe, a tym samym uznał, że koszt wykonania usługi w części nie jest limitowany na podstawie art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro, jak przyjmował organ, cechy charakterystyczne dla usług wskazanych w powołanym przepisie mają przeważać nad innymi cechami, aby można je było zaliczyć do świadczeń o podobnym charakterze jak wskazane wprost w przepisie, to w przypadku, gdy na 14 czynności składających się na usługę tylko 9 może być uznane za usługę podobną do usług doradztwa, kontroli, zarządzania i przetwarzania danych, należy szerzej uzasadnić powód uznania kosztów części świadczeń za limitowane. NSA podkreślił, że nie neguje poglądu organu, iż nazwa usługi nadana przez strony w umowie nie jest wiążąca, a także, że zawarcie jednej umowy i ustalenie wynagrodzenia łącznego za całość świadczonych usług, nie może przesądzać o tym, że jest to jedno świadczenie. Jednak organ powinien rozważyć, zwłaszcza w kontekście twierdzeń strony, czy umowa nie dotyczyła świadczenia złożonego, czyli czy można wyróżnić wśród czynności objętych umową takie, które są usługą podstawową i takie, które wprawdzie są z nią powiązane, jednakże mają charakter pomocniczy albo czy też wszystkie czynności składające się na daną usługę są niezbędne i tak ściśle związane ze sobą, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W takim przypadku podobieństwo do usług wymienionych expressis verbis w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należałoby ocenić w stosunku do zasadniczej usługi (świadczenia) lub, jak wywodzi strona, w odniesieniu do składających się na nią elementów jako nierozerwalnej całości. 2.2. Dyrektor KIS po ponownym rozpoznaniu sprawy, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w całości. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przyjął, że wskazane we wniosku usługi HR stanowiły usługę kompleksową, w skład której wchodziły projektowanie i wdrażanie grupowych standardów HR w spółce, projektowanie i wdrażanie grupowych interesów HR (m.in. związanych z wydajnością pracowników, wynagrodzeniami, polityki związanej z ekspatriantami, rozwojem kompetencji przywódczych itp.), projektowaniu narzędzi związanych z rozwojem personelu i planowaniu zmian kadrowych, planowaniu oraz organizowaniu wymagań wobec kadr: ocena skutków rozwoju prawnego, społecznego, politycznego i demograficznego, monitorowanie, analizowanie i przygotowywanie informacji istotnych pod kątem HR dla grupy, kluczowe wskaźniki efektywności HR, zdefiniowanie i wdrożenie grupowych systemów informacyjnych HR oraz koordynacja współpracy z europejską radą zakładową. Usługi te zdaniem organu odpowiadały zarządzaniu i kontroli. Pozostałe usługi polegające na wsparciu i wdrażaniu kultury organizacyjnej, rozwoju kulturalnego i zagadnień organizowania zmian, administrowaniu HR: międzynarodowe regulacje dotyczące HR (regulacje dotyczące podróży, siatki płac, benefitów itp.), a także na świadczeniu usług HR dotyczących kwestii związanych z ekspatriantami, w swej istocie stanowiły zdaniem organu usługi doradcze. W związku z tym wszystkie wskazane usługi w ocenie organu objęte były ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Według DKIS usługi polegające na zarządzaniu, kontroli i doradztwie miały charakter dominujący wśród czynności opisanych we wniosku, co przemawia za zakwalifikowaniem ich jako wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Pozostałe czynności, nawet jeśli nie mogłyby zostać w ten sposób zakwalifikowane to pełniły jedynie funkcję akcesoryjną, co nie pozwalało wobec kompleksowości usług HR na uznanie stanowiska wnioskodawcy za zasadne w jakimkolwiek stopniu. 3.1. Na powyższą interpretację Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżając ją w całości i wniósł o jej uchylenie oraz zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z § 6 i § 146 ust. 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na uznaniu, że opisane we wniosku usługi z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi stanowią usługi o charakterze zarządczym i kontrolnym oraz usługi doradcze, a w konsekwencji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.; II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez spółkę opisu stanu faktycznego do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z powyższymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i § 2 i art. 2a O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, nie odniesienie się do wszystkich argumentów przytoczonych przez spółkę we wniosku na poparcie własnego stanowiska, nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ oraz samodzielnie przyjęcie założeń i ustaleń co do stanu faktycznego, mimo braku wskazania tych okoliczności w opisie stanu faktycznego wniosku. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zauważył, że ze względu na treść art. 153 p.p.s.a. zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały zalecenia zawarte w wydanych w sprawie wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 821/19, oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1098/20. W ramach tych zaleceń organ został zobowiązany do wyjaśnienia dlaczego konkretne usługi zakwalifikował jako doradztwo, kontrolę lub zarządzanie. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ wywiązał się z tych zobowiązań w sposób prawidłowy. Wydając ponownie decyzję DKIS w sposób szczegółowy opisał, które cechy jego zdaniem przesądzają o kwalifikacji danych usług jako wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że katalog zawarty w przywołanym przepisie ma charakter otwarty, na co wskazuje objęcie nim również usług o podobnym charakterze. Według Sądu oznacza to, że normami wynikającymi z tego przepisu są objęte nie tylko wymienione w nim usługi, ale również te równorzędne do nich, które posiadają podobną charakterystykę. Sąd zwrócił również uwagę, że organ prawidłowo opierał się w swoich rozważaniach na pojęciach doradztwa, kontroli i zarządu wynikających z ich powszechnego rozumienia, gdyż nie mają one definicji ustawowych. Według Sądu doradztwo powinno być rozumiane jako udzielanie fachowych porad i wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań. Z kolei zarządzanie polega na kierowaniu, administrowaniu czymś, zaś w szerokim ujęciu oznacza zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób. Sąd uznał, że organ prawidłowo zakwalifikował usługi przedstawione we wniosku jako podobne do usługi doradztwa, zarządzania i kontroli. Sąd aprobował również ocenę organu, według której celem wnioskodawcy nie było nabycie każdej z usług oddzielnie, lecz nabycie kompleksowej usługi HR, zaś kompleksowy charakter usługi oznacza, że wszystkie nabywane w jej ramach świadczenia (zarówno podstawowe i poboczne) powinny być kwalifikowane wspólnie, jako jedno świadczenie. Zdaniem Sądu organ prawidłowo także zauważył, że usługi podobne do doradztwa, kontroli i zarządzania mają charakter wiodący, co przesądza o ich kwalifikacji jako wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Z tego względu też w ocenie Sądu należało podzielić stanowisko organu interpretacyjnego i treść wydanej decyzji uznać za prawidłową. 4.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną zaskarżając je w całości i zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "zarządzania i kontroli" przejawiającą się w jego zbyt szerokim rozumowaniu przez organ, kiedy pojęcie "zarządzania i kontroli" powinno być interpretowane zgodnie z językowym znaczeniem i prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że usługi z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi (dalej: "usługi HR") nie stanowią ani usług wymienionych w treści art. 15e u.p.d.o.p., ani też usług podobnych do nich; 2. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi HR stanowią usługi o charakterze zarządczym i kontrolnym oraz usługi doradcze, a w konsekwencji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p., gdy tymczasem właściwe zastosowanie tego przepisu powinno skutkować uznaniem, że usługi HR nie stanowią ani usług wymienionych, ani też usług podobnych do wymienionych w treści art. 15e u.p.d.o.p. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. przez nieuchylenie interpretacji wydanej z naruszeniem: a) zasady legalności wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 14h O.p., polegającym na dokonaniu ustaleń w toku postępowania podatkowego (interpretacyjnego) sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; b) zasady wyrażonej w art. 121 § 1 i art. 2a w zw. z art. 14h O.p., tj. z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy oraz wydaniu interpretacji pozbawionej wyczerpującego uzasadnienia stosowania wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji pomimo wydania jej z naruszeniem wynikającym z art. 2a O.p. na niekorzyść podatnika, w sytuacji, w której obiektywnie istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc w której organ powinien rozstrzygnąć sprawę zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku; 2. art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na: a) nieprawidłowej wykładni definicji pojęć ustawowych, tj.: usług o charakterze zarządczym, kontrolnym oraz usług doradczych, a w konsekwencji wyciąganiu nielogicznych wniosków polegających na uznaniu, iż usługi HR stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu; b) uznaniu przez Sąd przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego i uzasadnienia stanowiska Spółki za enigmatyczne, pomimo tego że Spółka we wniosku precyzyjnie i kompleksowo przedstawiła jakie świadczenia wchodzą w skład usług HR jednocześnie szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie interpretacji Dyrektora KIS; ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DKIS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że nie można się domyślać argumentacji, czy intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie (por. np. wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1624/16, publ. CBOSA). Podkreślić należy, że z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej i jej uzasadnieniu skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działający wcześniej w sprawie organ. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. 5.3. W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących poszczególnych zarzutów sprecyzowanych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że zaskarżony wyrok wydany został po rozpoznaniu skargi na ponownie wydaną interpretację indywidualną przez organ interpretacyjny wobec uchylenia poprzedniej interpretacji tego organu przez WSA w Łodzi wyrokiem z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 821/19. Skarga kasacyjna wniesiona przez DKIS od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2022 r., o sygn. akt II FSK 1098/20. Wobec tego wskazany powyżej wyrok WSA w Łodzi stał się prawomocny i stosownie do art. 153 p.p.s.a. wiązał w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wiążące były także wskazania poczynione w rozpatrywanej sprawie w uzasadnieniu wyroku NSA. W sprawie nie może wobec tego budzić wątpliwości związanie zarówno organu interpretacyjnego, jak i Sądu rozpoznającego skargę na ponownie wydaną interpretację oceną prawną wyrażoną w tych wyrokach. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Jest ona wyrażana w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie i w konkretnie ustalonym stanie faktycznym. Nie jest ona zatem dokonywana w sposób abstrakcyjny i w oderwaniu od ustaleń faktycznych będących podstawą subsumcji przepisów prawa materialnego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 612/08 oraz z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 865/21, publ. CBOSA). Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Mogłoby się tak stać, gdyby sąd pierwszej instancji, pomijając powyższy przepis, ponownie przystąpił do analizy sprawy w zakresie, w jakim domagał się tego skarżący ponownie wnosząc skargę do tego sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2584/12, publ. CBOSA). Wnioski płynące z prawomocnych wyroków w sprawie I SA/Łd 821/19 oraz w sprawie II FSK 1098/20, pozwalają na ocenę, że zarówno DKIS, jak też ponownie rozpatrujący sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosowały się do dyrektyw płynących z art. 153 p.p.s.a. Należy bowiem podkreślić, że dokonując oceny prawnej poszczególnych spornych zagadnień w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji powołał się na zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Na wstępie rozważań zamieszczonych w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził z powołaniem się na art. 153 p.p.s.a., że "organ interpretacyjny został przez sąd zobowiązany do wyjaśnienia w ponownym postępowaniu dlaczego uważa, że czynności opisane przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji polegają na doradztwie, zarządzaniu i kontroli, przetwarzaniu danych lub reklamie, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. Organ został również zobowiązany do rozważenia, czy wobec wskazania przez wnioskodawcę kilkunastu różnych czynności charakteryzujących nabywaną przez stronę usługę HR, należy wziąć pod uwagę, czy przeważają elementy usługi tożsame lub podobne do takich, które charakteryzują usługi wymienione w analizowanym przepisie. Organ miał też wskazać, w jakim zakresie upatruje podobieństwo ocenianej usługi do usługi doradczej, a w jakim do usługi zarządzania". W rezultacie stwierdzono, że w "ocenie Sądu rozpatrującego skargę DKIS wydając 1 czerwca 2023 r. zaskarżoną interpretację, w sposób prawidłowy wypełnił wytyczne sądów co do dalszego postępowania, zawarte we wskazanych orzeczeniach". Stanowiska tego nie kwestionuje autor skargi kasacyjnej, gdyż nie został podniesiony w skardze kasacyjnej w ogóle zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez Sąd meriti. Oznacza to, że strona skarżąca nie kwestionuje tego, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i został prawidłowo zastosowany przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji. Tym samym konieczne jest przyjęcie założenia, że zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd a quo, orzekając ponownie w tej samej sprawie, uwzględniły ocenę prawną i wskazania wyrażone wcześniej we wskazanych orzeczeniach WSA w Łodzi i NSA, a tym samym wcześniejsze wytyczne zostały zrealizowane. 5.4. Za bezzasadne należy uznać zarzut naruszenia prawa procesowego z art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a oraz w zw. z art. 14h O.p. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że organ interpretacyjny dokonał ustaleń sprzecznych z przepisami prawa, co miało skutkować błędną oceną stanu faktycznego. W istocie kwestionowana jest w ramach tej grupy zarzutów wykładnia normy prawnej wynikającej z prawa materialnego, czyli z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a także możliwość zastosowania tego przepisu do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego. W istocie kwestionowana jest subsumpcja prawa materialnego do prezentowanego stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak, że organ interpretacyjny dokonał jakiejkolwiek ingerencji w opis stanu faktycznego i "ustalił" inny aniżeli prezentowany przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że dokonując wykładni operatywnej normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i identyfikując wśród usług opisanych przez Spółkę usługi podobne do doradztwa, zarządzania i kontroli, przyjął jako podstawę interpretacji inny stan faktyczny aniżeli prezentowany we wniosku interpretacyjnym. DKIS ani nie rozszerzył opisu stanu faktycznego, ani go nie zmienił i oparł swoją interpretację przepisów prawa podatkowego o stan faktyczny przedstawiony we wniosku strony. Ocena w istocie jednej usługi kompleksowej składającej się z różnych czynności dokonana przez organ interpretacyjny wynikała z oceny stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym i nie oznaczała jego modyfikacji. Stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dotyczące identyfikacji poszczególnych elementów składowych wchodzących w istocie w skład jednej usługi, zgodne było tak ze stanowiskiem samej Skarżącej jak i wskazań poczynionych w wyrokach WSA i NSA, wydanych już wcześniej w rozpatrywanej sprawie. Skoro świadczona na rzecz Spółki usługa wsparcia w zakresie usług HR miała charakter kompleksowy, to konieczna była ocena prawna takiego właśnie charakteru tej usługi. Tym samym, nawet jeżeli niektóre z pojedynczo wyodrębnionych usług nie mieściły się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. lub do nich podobnych, to z uwagi na to, że składały się w istocie na jedną usługę, powinny dzielić los świadczeń uznanych za dominujące. Podkreślenia wymaga, że kwalifikacja usługi HR jako usługi wymienionej w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy wykładni operatywnej tego przepisu na użytek zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego. Nie można wobec tego zgodzić się z tym, że organ interpretacyjny naruszył zasadę legalizmu, jak również zasadę zaufania do organów podatkowych, czy też aby nie rozstrzygnął wątpliwości interpretacyjnych w zgodzie z zasadą in dubio pro tributario. Prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. doprowadziła bowiem do jednoznacznych rezultatów. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że organ interpretacyjny przede wszystkim zastosował się do wskazań płynących z prawomocnych wyroków WSA w Łodzi i NSA. 5.5. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął, jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Orzeczenie sądu pierwszej instancji uchyla się spod kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części, a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, lecz treści podane są w nim w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. Tylko wówczas, gdy konstrukcja uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku myślowego sądu pierwszej instancji, można mówić o skutkującym ewentualnym wzruszeniem orzeczenia uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu pierwszej instancji co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2026 r., sygn. akt I OSK 1282/25). Tym samym nieprawidłowa wykładnia prawa materialnego nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Za niefortunne należy uznać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o enigmatycznej treść wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż nie był on tajemniczy, bądź zagadkowy. Stwierdzenie to jednak nie wpłynęło na prawidłową prezentację przez Sąd meriti stanu sprawy, który był przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej. Tym samym należało przyjąć, że naruszenie to nie było na tyle istotne, aby mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. 5.6. Niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołały się do znaczenia językowego usług opisanych wprost w treści analizowanego przepisu. Słusznie także wskazano, że o rodzaju czynności decyduje nie sama nazwa nadana przez stronę, lecz jej rzeczywisty charakter. Dokonując wykładni operatywnej organ i Sąd meriti wskazały co należy rozumieć pod pojęciem usług "doradczych", "zarządzania" i "kontroli", także poprzez pryzmat orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądów wyrażanych w literaturze. W odniesieniu do zaprezentowanego stanu faktycznego podkreślono kompleksowy charakter nabywanych usług HR i wyodrębniono w ich ramach świadczenia podstawowe i poboczne. Podzielić należy także stanowisko, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko prezentowane przez Spółkę w znacznej mierze sprowadza się do wykazywania, że usługi HR nie mogą być kwalifikowane, ani jako świadczenia wprost wymienione w analizowanym przepisie, ani do nich podobne. Jednakże DKIS a następnie WSA w Łodzi wskazały jakie usługi ze wskazanych przez Skarżącą należy uznać za uzupełniające w ramach jednej usługi kompleksowej. Zaliczono do nich usługi: rekrutacji i zawieranie umów z pracownikami wysokiego szczebla, organizację imprez grupowych, szkoleń itp., działania związane z obszarem marketingu personalnego, w tym kontakty z liceami i uniwersytetami, portal kariery na stronie internetowej spółki, a także usługi płacowe dla firm w Austrii. Tym samym właściwie uznał organ interpretacyjny, że te "typowe" według Spółki usługi HR nie mogły zdominować jednej kompleksowej usługi, w ramach której prawidłowo wyodrębniono usługi podobne do zarządzania i kontroli (usługi polegające w ramach usługi kompleksowej na: projektowaniu i wdrażaniu grupowych standardów HR w spółce; projektowaniu i wdrażaniu grupowych instrumentów HR (m.in. związanych z wydajnością pracowników, wynagrodzeniami, polityki związanej z ekspatriantami, rozwojem kompetencji przywódczych itp.); projektowaniu narzędzi związanych z rozwojem personelu i planowaniu zmian kadrowych; planowaniu oraz organizowaniu wymagań wobec kadr: ocena skutków rozwoju prawnego, społecznego, politycznego i demograficznego; monitorowaniu, analizowaniu i przygotowywaniu informacji istotnych pod kątem HR dla grupy, kluczowe wskaźniki efektywności HR; zdefiniowaniu i wdrożeniu grupowych systemów informacyjnych HR; koordynacji współpracy z europejską radą zakładową działającej w Grupie). Prawidłowo wyodrębniono także usługi podobne do doradczych polegające na: wsparciu i wdrażaniu kultury organizacyjnej, rozwoju kulturalnego i zagadnień organizowania zmian; administrowaniu HR: międzynarodowe regulacje dotyczące HR (regulacje dotyczące podróży, siatki płac, benefitów itp.); świadczeniu usług HR dotyczących kwestii związanych z ekspatriantami. Analiza przeprowadzona przez organ i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, dotycząca podobieństwa wskazanych usług do usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., została dokonana w oparciu o analizą poszczególnych czynności, które łącznie składały się na jedną kompleksową usługę. Prawidłowa była także ocena, że usługi zidentyfikowane jako podobne przeważały nad pozostałymi czynnościami składającymi się na jedną świadczoną usługę HR. Tym samym należy podzielić stanowisko Sądu a quo, że tylko usługi określone jako pomocnicze stanowiły w ramach jednej usługi kompleksowej czynności, którym nie można było wprost przypisać cech usług podobnych do zarządzania i kontroli oraz doradczych. Jednakże usługi te jako uzupełniające same w sobie nie przedstawiały wartości ekonomicznej dla Spółki jako nabywcy, a były jedynie koniecznym uzupełnieniem usług o zasadniczym charakterze. Pełniły one funkcję pomocniczą wobec jednej usługi podstawowej, określanej przez Spółkę zbiorczą nazwą usługi HR, tj. umożliwiały lub uzupełniały pełne wykorzystanie usługi podstawowej. Tym samym należy przyjąć, że w świetle omawianego przepisu usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).