II FSK 1972/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut, Protokolant sekretarz sądowy Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. D. i M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 189/23 w sprawie ze skargi T. D. i M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2022 r. nr [...] w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz T. D. i M. D. kwotę 8033 (słownie: osiem tysięcy trzysta trzydzieści) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 189/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. D. i M. D. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 13 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący złożyli roczne zeznanie (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu za 2017 r. Do zeznania dołączono informację o wysokości dochodów z zagranicy o zapłaconym podatku (PIT/ZG), w którym jako państwo uzyskania dochodów skarżącego wskazali Norwegię, dochód z tytułu należności ze stosunku pracy - 352 977 zł, podatek zapłacony za granicą - 0 zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego"), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, uznał, że do dochodów Skarżącego nie mają zastosowania regulacje zawarte w art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. poz. 134, poz. 899, z późn. zm.) - powoływanej dalej również jako "Konwencja", wraz z protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającym Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonym w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) - powoływanym dalej również jako "Protokół". Tym samym w odniesieniu do tych dochodów nie będą też miały zastosowania dalsze przepisy Konwencji, w tym dotyczące unikania podwójnego opodatkowania. Brak jest zatem podstaw do zastosowania art. 27 ust. 8 oraz art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", i odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia tzw. ulgi abolicyjnej. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że: (-) Skarżący podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, (-) świadczył pracę na pokładzie statku N. (tankowca) - dalej jako "Statek", który podnosił banderę Wysp Bahama i w 2017 r. i pływał na wodach Brazylii lub na Morzu Północnym, (-) był pracownikiem firmy T. z siedzibą w Norwegii, która dla polskich marynarzy zatrudnionych na tankowcach pełni funkcję menadżera - firma jest rezydentem norweskim, podlega opodatkowaniu w Norwegii, świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załóg dla wielu właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce na rzecz osób trzecich w transporcie międzynarodowym na wodach przybrzeżnych Brazylii lub Morzu Północnym, otrzymuje wynagrodzenia za świadczenie ww. usług, które to podlegają opodatkowaniu w Norwegii, zatrudnieni marynarze w każdym przypadku wykonują prace poza Norwegią, nie są rezydentami norweskimi i nie stosuje się w stosunku do nich norweskich podatków od wynagrodzeń. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, fakt świadczenia pracy na Statku, obsługiwanym przez norweskie przedsiębiorstwo, nie oznacza opodatkowania dochodu marynarza w Norwegii. Przedsiębiorstwo to wykonuje jedynie czynności związane z obsługą statków i fakt ten w żaden sposób nie wpływa na miejsce opodatkowania dochodów marynarzy pływających na statkach. W konsekwencji decyzją z dnia 4 stycznia 2022 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 93 710 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżących, decyzją z dnia 13 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podatkowy organ odwoławczy, tak jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego, przyjął, że Skarżący nie jest rezydentem podatkowym Norwegii (nie ciąży na nim w Norwegii ani nieograniczony ani ograniczony obowiązek podatkowy). Wskazał, że dla ustalenia sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez Skarżącego zagranicą istotne jest, czy w kraju źródła dochodu (Norwegii) powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w rozpatrywanej sprawie nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów Skarżącego przez Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania. Norweska administracja podatkowa w piśmie o numerze referencyjnym [...] (do którego dołączono oświadczenie pracodawcy Skarżącego firmy T.) poinformowała, że: (-) nie ma informacji o Skarżącym, (-) w latach 2016-2018 Statek pływał na Morzu Północnym pod banderą Wysp Bahama, (-) Skarżący wykonuje pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem Norwegii, zatem nie jest wymagane zastosowanie norweskich podatków od jego wynagrodzenia i nie zastosowano żadnych, (-) T. ma miejsce faktycznego zarządu w Norwegii, świadczyła usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne w odniesieniu do Statku, który był własnością firmy należącej do Grupy T., (-) wszystkie tankowce Grupy T. działają w transporcie międzynarodowym na morzu w Brazylii lub na Morzu Północnym. Organ odwoławczy podkreślił, że jakkolwiek T. ma siedzibę w Norwegii, to przedsiębiorstwo to nie jest podmiotem eksploatującym Statek w transporcie międzynarodowym w rozumieniu zapisów Konwencji - świadczy jedynie usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne. Nadmieniono przy tym, że nawet gdyby uznać - na co brak dowodów - że T. jest podmiotem eksploatującym Statek w transporcie międzynarodowym, to i tak okoliczność ta nie mogłaby stanowić podstawy do uznania, że dochody Skarżącego z tytułu pracy świadczonej na tym statku objęte są ulgą abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." W tej konkretnej sprawie zarówno stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i ustalony stan faktyczny wykluczają bowiem powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku zarejestrowanym pod banderą Wysp Bahama. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że dla powstania obowiązku podatkowego w Norwegii dla osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim ma znaczenie, gdzie statek, na którym pracują nierezydenci (polscy marynarze), jest zarejestrowany (jaką podnosi banderę). Określenia zasad opodatkowania nierezydentów Norwegii dokonały organy norweskie. Pozyskanie tych informacji nastąpiło w ramach sformalizowanego i prawnie uregulowanego procesu międzynarodowej wymiany, a informacje uzyskane z obcej administracji podatkowej mają status dokumentu urzędowego. Norweska administracja podatkowa jednoznacznie stwierdziła, że dochody Skarżącego z tytułu pracy na Statku nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, gdyż Skarżący wykonuje pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem tego kraju. Skoro dochody Skarżącego nie podlegały opodatkowaniu (ani zwolnieniu) w Norwegii, to dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce według zasad określonych dla podatnika, który jest rezydentem podatkowym w Polsce i osiąga dochód za granicą, ale z danym państwem brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżący nie zapłacił podatku w obcym państwie, zatem nie może dokonać odliczenia takiego podatku na podstawie art. 27 ust. 9a w zw. z ust. 9 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że zastosowanie ulgi abolicyjnej spowodowałoby całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania i byłoby sprzeczne z celem jej wprowadzenia, jak również z literalnym brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Skarżący zaskarżyli powyższą decyzję, żądając uchylenia w całości decyzji organów obu instancji i wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna i wbrew podniesionym w niej zarzutom w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji są zgodne z prawem. Sąd wskazał, że istota sporu związana jest z ustaleniem, czy organ podatkowy, określając Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Jak wskazał Sąd, w rozpoznawanej sprawie należało zbadać, czy Skarżący wykazali, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a w szczególności, czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. Niezbędne przy tym było ustalenie, jaki był w 2017 r. status prawnopodatkowy Skarżącego na obszarze Norwegii. Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24). Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Sąd badając zasadność skargi stwierdził, że w świetle ustalonych okoliczności, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2017 r. z tytułu pracy na Statku nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. Wystąpiła zatem konieczność wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na zasadność poddania w pierwszej kolejności analizie przepisów norweskiego prawa podatkowego w sprawach dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku norweskim i podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1002/22. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dopiero stwierdzenie, że przepisy norweskiego prawa podatkowego znajdują zastosowanie w danej sprawie pozwala na przejście do analizy przepisów Konwencji. Konwencję stosuje się jedynie w przypadku ustalenia, że dochody podatnika podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych w Polsce i Norwegii. Tylko wówczas zasadne jest sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie przypisów Konwencji jest ściśle powiązane z wewnętrznym prawem podatkowym państw - stron umowy, gdyż w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego, aby tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu. Skoro taki jest cel zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to ich zastosowanie jest możliwe jedynie, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym także dokumenty przedłożone przez Skarżącego (m.in. wyciąg z książeczki żeglarskiej). Jednocześnie organy podatkowe dokonały ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniach decyzji organy w sposób właściwy przedstawiły przesłanki, którymi kierowały się dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłych rozstrzygnięć, przepisy prawa materialnego. Organ podatkowy odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowani przez doradcę podatkowego, zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 27g u.p.d.o.f.; - art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.; - art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji zmienionej Protokołem, poprzez nie zastosowanie ich w niniejszej sprawie; - art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie; - art. 1 Konwencji zmienionej Protokołem, poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie; - art. 20 oraz art. 21 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez zlekceważenie przywołanych przepisów, tym samym łamiąc zasady z nich wynikające; 2) przepisów postępowania: - art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do norm wynikających z wykładni przywołanego przepisu, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji pomimo zobowiązania na mocy ww. przepisu, nie wyszedł poza granice skargi i z tej przyczyny nie dostrzegł, że zaskarżane rozstrzygnięcie jest obarczone wadą, co miało istotny wpływ na sprawę; - art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego, właściwa wykładnia oraz właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego powinna prowadzić do unieważnienia zaskarżonej decyzji, a nie do oddalenia skargi; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 187 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organy obu instancji dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zbiegu z art. 145 § 2 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd nie zwrócił uwagi na fakt, że organ podatkowy przy wydawaniu decyzji naruszył: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 127, art. 191, art. 289 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub pominięcie norm w nich zawartych; - art. 141 § 4 P.p.s.a., wyrażające się w braku dokonania przez Sąd należytego wyjaśnienia, o którym mowa w tym przepisie, dające podstawę do podejrzenia, że istniejący obowiązek sądu administracyjnego, polegający na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie został zrealizowany; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych, m.in. przez stosowanie wykładni przepisów rażąco rozszerzających na korzyść stanowiska organu podatkowego przy jednoczesnej obecności wielu wątpliwości dotyczących stanu faktycznego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych, niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczenia się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak w uzasadnieniu podania faktycznych przyczyn wydania w tym kształcie skarżonej decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie się do zawartej w przepisie zasady; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 20 oraz art. 21 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez niezastosowanie się organów do niniejszych przepisów w momencie wszczynania postępowania oraz w trakcie jego prowadzenia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 27 ust. 1, art. 27g u.p.d.o.f. oraz art. 1, art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji zmienionej Protokołem; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 2, art. 7, art. 32, art. 84 Konstytucji RP, poprzez nieposzanowanie zasad zawartych w danych przepisach, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości i powszechności opodatkowania) oraz pewności prawa. W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 8 lipca 2026 r. Skarżący podtrzymali swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach tej sprawy w stosunku do Skarżącego znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, a w dalszej konsekwencji, czy Skarżący może skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji uznali, że odpowiedź jest przecząca. Wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska, że dochody Skarżącego, niebędącego norweskim rezydentem, uzyskane z tytułu świadczenia pracy na statku, nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Skoro zatem nie wystąpiła sytuacja możliwości objęcia dochodów Skarżącego opodatkowaniem w dwóch różnych krajach, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym nie mogło dojść do spełnienia się przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. To zaś oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdowały przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g u.p.d.o.f.). Skarżący nie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii z tytułu jego dochodów za pracę świadczoną na statkach. Okoliczność ta wyklucza możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osoby fizycznej (marynarza) z tytułu pracy na tym statku. Odnosząc się do powyższej kwestii należy odwołać się do wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2025 r. sygn. akt II FSK 785/22, w którym stwierdzono, że metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 22 ust. 1 Konwencji, znajduje zastosowanie do dochodów marynarzy, o których mowa w art. 14 ust. 3 tej umowy, bez względu na sposób rezygnacji przez państwo-stronę umowy z opodatkowania tych dochodów. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że w 2012 r. dokonano zmiany Konwencji poprzez nowelizację jej art. 14 i art. 22 ust. 1. Zmiana ta miała charakter istotny w tym znaczeniu, że zmieniła zasady opodatkowania marynarzy pracujących na statkach w Norwegii. Do zmiany przepisów umowa ta miała zastosowanie w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez marynarzy na statkach zarejestrowanych w rejestrach NIS i NOR. Jednakże, jak to wynika z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej zmiany do Konwencji, wobec rejestrowania statków przez armatorów do niskokosztowych bander, pojawił się problem opodatkowania marynarzy osiągających dochody na statkach niezarejestrowanych w rejestrach norweskich. (druk sejmowy nr 818 Sejmu VII kadencji dostępny na stronie: https://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk.xsp?nr=818). W związku z tym zmieniono art. 14 ust. 3 Konwencji i objęto nią dochody uzyskiwane przez marynarzy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii. Nie zmieniło to sytuacji prawnej marynarzy osiągających dochody z pracy na statkach zarejestrowanych w rejestrach norweskich z uwagi na to, że prawo wewnętrzne Norwegii zwalnia tego rodzaju dochody z opodatkowania. Co do pozostałej grupy marynarzy spełniających warunek określony w art. 14 ust. 3 Konwencji i niepracujących na statkach zarejestrowanych w rejestrach norweskich, dla zwolnienia ich dochodów z opodatkowania zmieniono również art. 22 Konwencji, poprzez zmianę metody unikania podwójnego opodatkowania. Spowodowało to sytuację, w której do ich dochodów zastosowanie znajduje, tzw. ulga abolicyjna, uregulowana w u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w powołanym wyżej wyroku, że rację ma Minister Finansów i Gospodarki wskazując, że dla stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) nie jest konieczna faktyczna kolizja nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego (czyli faktyczne, jednoczesne opodatkowanie tego samego dochodu w obu krajach). Kluczowym warunkiem zastosowania umowy o unikaniu opodatkowania jest potencjalna możliwość opodatkowania danej osoby w obu państwach, wynikająca z ich wewnętrznych przepisów podatkowych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Występuje tu powszechny konflikt pomiędzy opodatkowaniem w kraju, w którym znajduje się źródło przychodów (dochody z pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo norweskie), a opodatkowaniem w kraju rezydencji podatkowej (Polska); czyli konflikt rezydencja - źródło przychodu. (...). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że w uzasadnieniu projektu ustawy ratyfikującej Protokół zmieniający Konwencję stwierdzono, że: "Przedmiotem zmiany ma być wykreślenie z Konwencji zapisu art. 14 ust. 3 zdanie drugie. Norma ta funkcjonuje w Konwencji zawartej między Polską a Norwegią dnia 9 września 2009 r. i wprowadza opodatkowanie marynarzy, zatrudnionych na statkach morskich zarejestrowanych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) wyłącznie w kraju ich rezydencji. Celem Protokołu jest wprowadzenie w Konwencji ogólnych zasad opodatkowania dla tej grupy podatników (przewidzianej w art. 14 ust. 3, zdanie pierwsze), co w przypadku polskich rezydentów, zatrudnionych na norweskich statkach morskich, z uwagi na zwolnienia funkcjonujące w polskim i norweskim prawie wewnętrznym, spowoduje wyłączenie z opodatkowania tej grupy zawodowej." Systematyzując, w wyniku zmiany Konwencji: - usunięto normę, która odnosiła się do marynarzy pracujących na statkach zarejestrowanych w norweskim rejestrze statków; - wprowadzono regułę ogólną, wynikającą ze zmienionego art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze Konwencji, że dochód marynarzy uzyskany z tytułu wynagrodzenia w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie podlega opodatkowaniu w Norwegii - to jest przepis, który decyduje o tym, że Konwencja ma zastosowanie; - miejsce rejestracji statku pozostaje bez znaczenia dla stosowania Konwencji. Marynarze ze statków zarejestrowanych w Norwegii, po zmianie i stosowaniu reguły ogólnej z art. 14 ust. 3 Konwencji, nadal nie płacą podatku, bo ich dochody z omawianego tytułu korzystają w Norwegii ze zwolnienia z opodatkowania. Z kolei marynarzom ze statków norweskich tam niezarejestrowanych, Norwegia nie opodatkowuje wynagrodzeń (są wyłączone - "exempted" - z opodatkowania). W konsekwencji wprowadzenia metody wyłączenia z progresją, Polska nie będzie mocą Konwencji wyłączona z możliwości opodatkowania dochodów osiągniętych w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła. Dotyczy to również sytuacji, gdy polski rezydent jednocześnie nie uzyska innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski. Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w ww. wyroku, że przepisami Konwencji objęte są dochody dwóch grup marynarzy polskich pracujących na statkach: zarejestrowanych w rejestrze norweskim, oraz niezarejestrowanych w rejestrze norweskim; przy czym wszyscy zatrudnieni są na statkach eksploatowanych przez podmioty norweskie w transporcie międzynarodowym. Pierwsza grupa podlega opodatkowaniu w Norwegii, ale podatek u źródła wynosi "0", gdyż korzystają ze zwolnienia od osiąganych dochodów. Do drugiej grupy nie stosuje się w ogóle norweskich przepisów o opodatkowaniu ich dochodów. Potencjalnie mogłyby być zatem opodatkowanie w Polsce, jednak zastosowanie do nich znajduje ulga abolicyjna - bo w Konwencji zmieniono metodę unikania podwójnego opodatkowania i w konsekwencji stosuje się to tych dochodów ulgę abolicyjną uregulowaną w u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jak słusznie zauważono w uzasadnieniu do projektu ustawy ratyfikującej Protokół, sama Konwencja nie prowadzi do podwójnego nieopodatkowania dochodów marynarzy, wynika to z wewnętrznych przepisów umawiających się państw - stron umowy poprzez zwolnienie z podatku jednej grupy marynarzy (Norwegia) i przyznaniu ulgi abolicyjnej dla drugiej grupy (Polska). Tym samym, sytuacja prawnopodatkowa marynarzy uzależniona została od prawa wewnętrznego krajów - stron konwencji: w pierwszym przypadku zwolnienia w prawie norweskim, w drugim przypadku - zastosowania ulgi abolicyjnej według ustawy polskiej. Zmiana i poddanie tych dochodów opodatkowaniu nie wymagała zatem zmiany Konwencji i była zależna jedynie od ustawodawstwa krajowego. Należy wyraźnie podkreślić, że wbrew twierdzeniu organu podatkowego, Konwencja nie kreowała żadnego zwolnienia z opodatkowania, bo te wynikały z krajowych ustawodawstw stron umowy. O poprawności takiej interpretacji przepisów Konwencji świadczą jednocześnie okoliczności towarzyszące zawarciu Protokołu zmieniającego Konwencję. (...) Na podstawie dostępnych materiałów związanych ze zmianą Konwencji można zatem wyprowadzić wniosek, że intencją zmiany było wykreowanie stanu prawnego, w którym wynagrodzenie marynarza polskiego może w ogóle nie podlegać opodatkowaniu. Oczywiście w sytuacji, gdy wynagrodzenie uzyskane zostało w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej w przytoczonym wyroku, że zagadnieniem wymagającym przesądzenia jest także warunek określony w art 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, zastosowania zmienionej metody pozwalającej uniknąć podwójnego opodatkowania, którym jest zwolnienie dochodów z pracy marynarzy w Norwegii. Pozostają tu aktualne powyższe rozważania związane ze zmianą Konwencji. Dodatkowo należałoby zauważyć, że wobec braku definicji pojęcia - "zwolniony z podatku" na gruncie umowy międzynarodowej, istotny jest zamiar stron umowy, a jak wskazano powyżej, było nim nieopodatkowywanie wynagrodzeń marynarzy zatrudnionych przez przedsiębiorstwo norweskie uzyskanych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Pojęcie "zwolniony" w tym przypadku odnosi się do dochodów, od których Norwegia rezygnuje z poboru podatku. Stanowisko w analizowanej kwestii zajął również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r., która wskazuje na możliwość stosowania ulgi abolicyjnej, gdy marynarze osiągają dochody z pracy najemnej na statku i nie zapłacili podatku za granicą (Dz. Urz. MRiF 2016.12 z dnia 4 listopada 2016 r.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko tego Sądu wraz z uzasadniającą je argumentacją zaprezentowane w omówionym wyżej wyroku z dnia 15 grudnia 2025 r. sygn. akt II FSK 785/22. Powracając zatem do niniejszej sprawy nie można uznać za prawidłowy wyrażony w niej przez organy podatkowe pogląd, zaakceptowany również przez Sąd pierwszej instancji, który to pogląd legł u podstaw wydanego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, że brak w 2017 r. obowiązku podatkowego w Norwegii po stronie Skarżącego z tytułu dochodów osiąganych przez niego z pracy najemnej na statku, sprawia, że nie znajdują wobec niego zastosowania postanowienia Konwencji, co uniemożliwia mu także skorzystanie z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Uznanie prezentowanego w powyższym zakresie przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji stanowiska za nieprawidłowe stanowiło dla Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadniczy powód uchylenia zarówno wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji pierwszorzędną kwestią wymagającą definitywnego ustalenia staje się okoliczność - stanowiąca jedną z niezbędnych do spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, a mianowicie - czy Statek, na którym w 2017 r. Skarżący wykonywał pracę najemną był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa (tu - Norwegii), w rozumieniu powyższego przepisu Konwencji. Zauważyć przy tym należy, że pewne kierunkowe wskazówki i kryteria w tej mierze, pozwalające na ustalenie tej okoliczności, podał Naczelny Sąd Administracyjny w omówionym wyżej wyroku z dnia 15 grudnia 2025 r. sygn. akt II FSK 785/22. Wprawdzie organy podatkowe poczyniły już w tym zakresie pewne ustalenia, niemniej główny, zasadniczy powód swoich negatywnych dla Skarżącego rozstrzygnięć upatrywały, jak już była o tym mowa, w braku obowiązku podatkowego Skarżącego w Norwegii w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez niego w 2017 r. z pracy najemnej na statku. Również Sąd pierwszej instancji, w świetle prezentowanego przez siebie stanowiska w zakresie "obowiązku podatkowego", kwestię dotyczącą ustalenia przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym Skarżący wykonywał 2017 r. pracę najemną, uznał za drugorzędną i odniósł się do niej w dosyć lakoniczny sposób. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 193 P.p.s.a. uchylił również zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W przedmiocie częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 206 i art. 207 § 2 w zw. z art. 200 i art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1, w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).