II FSK 23/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 września 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 383/21 w sprawie ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 marca 2021 r. nr 1001-IEW-2.4251.5.2020.12.U26.RŁ UNP 1001-21-024552 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 marca 2021 r. nr 1001-IEW-2.4251.5.2020.12.U26.RŁ UNP 1001-21-024552, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M.G. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sygnatura akt II FSK 23/22 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Stan sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 5.06.2020 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności swej nieostatecznej decyzji z tej samej daty, określającej zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. Wskazał, że ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie związanej z niewykonaniem tego zobowiązania termin jego przypadał na dzień 11.07.2020 r., a więc jest krótszy, niż trzy miesiące. Na mocy art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) uprawnia to do nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 4.03.2021 r. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, uznając, że wystąpiła przesłanka uprawniająca do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a upływ pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dacie rozpoznawania zażalenia nie stoi na przeszkodzie jego rozpoznaniu ze względu na wyegzekwowanie zobowiązania w postępowaniu egzekucyjnym i tym samym przerwanie biegu terminu przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 233 § 1 pkt 4 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji uchylonej przez organ odwoławczy decyzją z dnia 3.02.2021 r. oraz naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez pominięcie zbadania, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w sprawie wystąpiła uprawniająca do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności przesłanka krótszego, niż 3 miesiące, okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (przy uwzględnieniu okresu zawieszenia biegu tego terminu spowodowanego wszczęciem postępowania karnoskarbowego). Ponadto organ odwoławczy w istocie utrzymał w mocy decyzję, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ w swej decyzji jedynie zmniejszył wysokość zobowiązania skarżącego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 26.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137, dalej: P.u.s.a.) przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a to przez wadliwe zaakceptowanie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, że: - na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (13.06.2020 r.) nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, objętego tą nieostateczną decyzją, z naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, to jest art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. – podczas gdy zobowiązanie objęte decyzją nieostateczną przedawniło się w dniu 31.12.2018 r., gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, z rażącym naruszeniem zasady zaufania i tym samym nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego od chwili wszczęcia tego postępowania aż do jego prawomocnego zakończenia; - uchylenie w całości przez organ drugiej instancji decyzji nieostateczne określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 70 § 1 i § 4 O.p. – nie spowodowało wygaśnięcia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej uchylonej decyzji i skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego, którego podstawą było zaskarżone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej – podczas gdy uchylenie w całości decyzji nieostatecznej przez organ drugiej instancji skutkuje wygaśnięciem akcesoryjnego wobec tej decyzji postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności wobec tego, że nie może funkcjonować w obrocie prawnym rozstrzygnięcie akcesoryjne w sytuacji, gdy nie istnieje już w obrocie materialna podstawa tego rozstrzygnięcia akcesoryjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. Nietrafny jest zarzut nienależytego przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wiązany z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w dacie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wskutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i niezbadania przez organ odwoławczy oraz nieuwzględnienia tej okoliczności w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru. Jednak jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.04.2024 r. (I FSK 137/24) w postępowaniu w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie jest zasadne badanie prawidłowości prowadzonego postępowania karnoskarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując postępowanie, w którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, określającej wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, nie miał więc podstaw do badania oceny organów administracji podatkowej odnośnie zasadności lub niezasadności uznania, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu ze względu na wszczęcie wiążącego się z nim postępowania karnoskarbowego, powodującego – ewentualnie – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, ponieważ w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności kwestii tej nie były obowiązane badać także same organy podatkowe. Nie można zatem uznać, że z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., niedopatrując się naruszenia przez organy administracji podatkowej art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. Trafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (ale nie art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.) w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 70 § 1 i § 4 O.p. przez uznanie, że uchylenie w całości przez organ drugiej instancji decyzji nieostatecznej określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe nie spowodowało wygaśnięcia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej uchylonej decyzji. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.01.2013 r. (I GSK 1611/11), rygor natychmiastowej wykonalności upada z mocy samego prawa wraz z wydaniem w sprawie decyzji ostatecznej; oznacza to, że po rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności staje się bezprzedmiotowe. W rozpoznawanej obecnie sprawie podatkowy organ odwoławczy rozpatrywał zażalenie na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej już po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, w następstwie którego uchylił ją w całości (i orzekł co do istoty sprawy). W dacie orzekania przez organ odwoławczy w sprawie zażalenia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności organ ten wiedział nie tylko o upadku z mocy prawa postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, ale także o uchyleniu decyzji nieostatecznej, co tym bardziej czyniło bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Rozstrzygnięcie pozostawiające w obrocie prawnym postanowienie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności było więc wadliwe. Można dodać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny skądinąd trafnie odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, dopuszczającego możliwość rozstrzygania przez podatkowy organ odwoławczy po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie korygowania decyzji pierwszoinstancyjnej na korzyść podatnika, także z zastosowaniem sposobu rozstrzygania przewidzianego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. (a więc w następstwie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i następnie orzeczenia co do istoty sprawy przez organ odwoławczy), ale niezasadnie odniósł tę regułę do przypadku badanego w niniejszej sprawie, o innym przedmiocie. Chybione są natomiast twierdzenia skarżącego co do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny także art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., bowiem przepisy te stanowią o sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisy te mógłby naruszyć wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, względnie, gdyby zastosował inne kryterium kontroli, niż zgodność z prawem. Żaden z tych przypadków w rozpoznawanej sprawie nie zaistniał. Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo wskazuje, że istotną przesłankę rozstrzygnięcia stanowi także kontekst orzeczniczy w postaci uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, co nastąpiło wyrokiem z dnia 5.10.2021 r. (I SA/Łd 344/21) oraz oddalenia skargi kasacyjnej od tego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanym tego samego dnia, co w sprawie niniejszej, wyrokiem w sprawie o sygnaturze akt II FSK 79/22. Prawomocne uchylenie decyzji wymiarowej podatkowego organu odwoławczego ze względu na instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego dodatkowo wskazuje na bezprzedmiotowość postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zarazem, ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 193 P.p.s.a. i uchylając zaskarżone nią postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Ponownie rozpatrując zażalenie skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności organ odwoławczy zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istotą jest stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania w tej sprawie. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964), zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącego kwotę 777 zł, na którą składają się: wpis od skargi (200 zł), opłata kancelaryjna za doręczenie uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez adwokata, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (360 zł) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł). SNSA SNSA SWSA (del.) A. Hanusz T. Zborzyński (spr.) R. Kantecka