II FSK 297/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 648/22 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2022 r., I SA/Łd 648/22 , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca jest spółką jawną – wspólnicy w dniu 19 stycznia 2022 r. podjęli uchwałę w sprawie przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. Spółka z o.o. od dnia wpisu przekształcenia do rejestru przedsiębiorców będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Spółka posiada flotę samochodów osobowych, które wykorzystywane są wyłącznie przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Wśród pracowników nie ma oraz nie będzie po przekształceniu w spółkę z o.o. wspólników ani podmiotów z nimi powiązanych. Zgodnie z regulaminem samochody osobowe mogą być wykorzystywane przez pracowników również do ich celów prywatnych w godzinach, w których nie wypełniają oni obowiązków służbowych. W wyniku przekształcenia spółka z o.o. z mocy ustawy stanie się stroną wszystkich praw i obowiązków, jakie przysługiwały wnioskodawcy (spółce jawnej) w dniu przekształcenia. Spółka z o.o. - podobnie jak spółka jawna - będzie właścicielem samochodów osobowych oraz stanie się stroną umów o pracę z pracownikami korzystającymi z samochodów osobowych do celów służbowych oraz prywatnych. W tym stanie faktycznym Skarżąca powzięła wątpliwość, czy po przekształceniu w spółkę z o.o. wartość wydatków oraz odpisów amortyzacyjnych związanych z samochodami osobowymi nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek z tytułu powstania ukrytych zysków i zapytała, czy zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. - zwanej u.p.d.o.p). samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników spółki powinny zostać przez spółkę z o.o. zaliczone do ukrytych zysków oraz opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek? Spółka twierdziła, nie można mówić o ukrytych zyskach w związku z posiadaniem samochodów osobowych, skoro świadczenia dokonuje podatnik ryczałtu od dochodów spółek na rzecz wspólnika lub podmiotu z nim powiązanego. Pracownicy jako beneficjenci świadczenia w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z samochodów osobowych są opodatkowani z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 2 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez doliczenie do ich dochodu z umowy o pracę zryczałtowanych kwot. Sąd uwzględnił skargę, wskazując, że - po pierwsze - we wniosku Spółka nie twierdziła, że samochody osobowe wykorzystywane przez jej pracowników, nie będących wspólnikami lub z nimi podmiotami powiązanymi, stanowią tzw. ukryte zyski. Spółka wskazywała wyraźnie, że według niej - nie stanowią ukrytych zysków. Po drugie - spółka kategorycznie podnosiła, że samochody - jako niestanowiące ukrytego zysku - nie powinny być opodatkowane ryczałtem od dochodów spółki. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Spółka wskazała we wniosku "art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p." - nie zaś pkt 3 – co wynika z rubryki lit. E poz. 56 formularza wniosku), nie zaś – jak to przekwalifikował organ interpretacyjnych – wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (co stanowi przedmiot regulacji art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) Zdaniem Sądu organ nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę. Analizując art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p , art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. Sąd zauważył, że przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. musi być odczytywany łącznie z jego ust. 4. Konstruując definicję legalną ukrytych zysków w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca stworzył bowiem z jednej strony katalog podmiotów, w stosunku do których uznał za zasadne wprowadzenie opodatkowania dotyczącego wypłaty świadczeń ze względu na pełnione funkcje lub powiązania ze spółką, zaliczając te świadczenia do ukrytych zysków, z drugiej zaś wskazał co nie jest ukrytym zyskiem. Sporne przepisy mają zastosowanie wyłącznie do udziałowców, akcjonariuszy, wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Natomiast wskazani we wniosku pracownicy niebędący wspólnikami nie zostali wymienieni w definicji ukrytych zysków. Gdy użytkownikami samochodów osobowych podatnika, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej są osoby nie będące udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami lub podmiotami powiązanymi, to nie występuje ukryta dywidenda i nie występuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem u.p.d.o.p. na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ - stosując wnioskowanie z analogii – w sposób nieuprawniony dokonał wykładni, która nakładała na podatnika obowiązek podatkowy niewynikający z ustawy. Doszło zatem do naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 3 i art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię. Nieprawidłowe jest bowiem stanowisko Dyrektora, że wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników spółki (niebędących wspólnikami) do celów mieszanych stanowią w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków i powinny zostać opodatkowane ryczałtem. Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu powołał wyrok I SA/Go 337/22. 3. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) “art. 57a) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: O.p.) - poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i przyjęcie, że organ naruszył art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p. "z tej to już przyczyny zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu", podczas gdy Skarżąca nie sformułowała takiego zarzutu w skardze na interpretację indywidualną; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. – przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, będące konsekwencją błędnego uznania, że stanowisko organu interpretacyjnego jest niekonsekwentne, niespójne oraz oderwane od wniosku interpretacyjnego i wyrażonej w nim intencji Spółki, czym organ naruszył art. 14c § 1 zdanie 1. O.p. Tymczasem organ wydał interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 ww. ustawy, w ramach zakreślonego pytania dokonał wykładni przepisów dotyczących powstania dochodu w ramach ryczałtu od dochodów spółek i tym samym wskazał prawidłowy sposób postępowania - do czego był zobowiązany na mocy przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie wydawania interpretacji. W ocenie organu uchybienia, jakich dopuścił się WSA w Łodzi uchylając interpretację indywidualną w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania - mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę strony Skarżącej na podstawie art. 151 P.p.s.a. - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.: 2) art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: u.p.d.o.f.) - przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w opisanym stanie faktycznym niedopuszczalne jest zastosowanie wnioskowania z analogii, zatem organ w sposób nieuprawniony dokonał wykładni, która nakładała na podatnika obowiązek podatkowy niewynikający z ustawy albowiem nie można przyjąć, że wydatki związane z używaniem przez pracowników Spółki (niebędących wspólnikami) samochodów osobowych do celów mieszanych (tj. zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych) powinny być uregulowane i oceniane podobnie jak ukryte zyski, w konsekwencji czego wydatków na użytkowanie samochodów osobowych nie należy zaliczać do dochodów w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem. W ocenie organu, mając na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. – podobieństwo, jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania, w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu przez pracowników Spółki, niebędących udziałowcami należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%. Sąd podsumował, że wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników Spółki do celów mieszanych należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, przeprowadzanie rozprawy; zasądzenie od Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, pełnomocnik Spółki mimo prawidłowego zawiadomienia nie był obecny na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. 4. Pogląd w zakresie wydatków na samochód wykorzystywany przez pracowników do celów mieszanych został wyrażony m.in. w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 listopada 2022 r., I SA/Go 337/22- Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie powołał się na ten wyrok. WSA w powołanym wyroku wskazał, że: Dyrektor KIS stosując wnioskowanie z analogii w sposób nieuprawniony dokonał wykładni, która nakładała na podatnika obowiązek podatkowy niewynikający z ustawy. Nie można zatem przyjąć, że wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych powinny być uregulowane i oceniane podobnie jak w przypadku ukrytych zysków. Organ wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, która została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 15 października 2025 r., II FSK 145/23. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną organu we wskazanym wyroku zaznaczył, że: Ustawa podatkowa w stanie prawnym obowiązującym w 2022 r. nie definiowała wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nawet poprzez przykładowe wymienienie tego rodzaju dochodów. Brak jakiegokolwiek zdefiniowania analizowanego pojęcia powoduje, a także nieokreślenie zasad ustalenia wysokości tych wydatków w przypadku, gdy są one tylko częściowo związane z działalnością gospodarczą powoduje, że regulacja w tym zakresie nie spełnia konstytucyjnego wymogu określoności przedmiotu opodatkowania, wynikającego z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. W odniesieniu do art. 28m ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.p. można odnieść wrażenie, że pojęciu ukrytych zysków oraz pojęciu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą odpowiadają częściowo te same desygnaty. Istotną różnicą będzie jedynie to, kto jest beneficjentem takiego świadczenia. W sytuacji, gdy jest nim wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio bądź pośrednio ze wspólnikiem, świadczenie będzie stanowić ukryty zysk. Z kolei, świadczenie, którego beneficjentem nie będą powyżej wymienione podmioty, a przykładowo pracownicy podatnika, będzie zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. O ile jednak w przypadku wspólników spółki wydatki te będą ukrytymi zyskami, co wynika wprost z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., to w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, takiego uregulowania brak. Przyjąć zatem należy, że wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie ryczałtem dochodu z tytułu wydatków tzw. mieszanych, czyli związanych tylko w części z działalnością gospodarczą. Skoro ustawodawca nie poddał opodatkowaniu pewnego zakresu rzeczywistości – nie można stosować analogii bo miałoby to negatywny wpływ na podatników. Wprowadzałoby bowiem opodatkowanie tam, gdzie ustawodawca tego nie uczynił. Ustawodawca dostrzegł lukę i zmienił regulację, ale dopiero od dnia 1 stycznia 2023 r., natomiast zaskarżona interpretacja jest z dnia 6 lipca 2022 r. Ponieważ interpretacja została wydana przed tą datą - przepis nie ma zastosowania. Wskazanie tej zmiany ma jedynie unaocznić, że ustawodawca dostrzegł swój poprzedni brak regulacji i dodał ustęp 4a do art. 28m u.p.d.o.p. Przepis ten brzmi: "Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: 1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.". 5. Mając powyższe na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów Sąd nie orzekł wobec braku stosownego wniosku.