II FSK 327/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1809/24 w sprawie ze skargi X Sp. z o.o., Y S.A. sp. j. z siedzibą w X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od X Sp. z o.o., Y S.A. sp. j. z siedzibą w X. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. CVS

1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2024 r., III SA/Wa 1809/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością T. S.A. sp.j. z siedzibą w P. (zwanej dalej Spółką) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka powstała jako wspólne przedsięwzięcie sp. z o.o. oraz S.A. Skład wspólników Spółki pozostaje niezmienny od dnia jej powstania. Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 27 lipca 2021 r. W dniu 30 lipca 2021 r. złożyła informację ClT-15J wraz z załącznikami. Został dochowany 14-dniowy termin na złożenie informacji. Wobec braku zmian w składzie wspólników od dnia 30 lipca 2021 r. - Spółka nie składała innych informacji CIT-15J, ani ich aktualizacji. Wspólnicy Spółki składają deklaracje ClT-8, uznając, że Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Kwestią sporną jest, czy wobec braku zmian w składzie wspólników i wobec niezłożenia przez Spółkę informacji CIT-15J (poza złożoną w okresie 14 dni od zarejestrowania Spółki) zachowała ona status spółki transparentnej podatkowo w kolejnych latach podatkowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym z przepisów wynika, że informacja CIT-15J winna być składana przez spółkę jawną przed rozpoczęciem "każdego roku obrotowego, także w sytuacji gdy nie dochodzi do jakichkolwiek zmian w gronie wspólników tej spółki", jest nie do pogodzenia z wykładnią językową, systemową i funkcjonalną przepisu art. ust. 3 pkt 1a lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.). Sąd pierwszej instancji przytoczył przepisy, wskazując, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p.- przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży: a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, 1163, 1243, 1551 i 1574), lub b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub, c) informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki - do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki. W myśl art. 1 ust. 4 u.p.d.o.p. informacja, o której mowa w ust. 3 pkt 1a, zawiera: 1) imię i nazwisko albo firmę (nazwę), adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej oraz wielkość prawa do udziału w zysku spółki jawnej: a) wspólnika będącego podatnikiem osiągającym dochody ze spółki jawnej, b) podatnika niebędącego wspólnikiem spółki jawnej osiągającego dochody z tej spółki; 2) nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku dochodowego, za pośrednictwem którego podatnik osiąga dochody ze spółki jawnej, oraz wielkość posiadanego przez podatnika prawa do udziału w zysku tego podmiotu. Zgodnie z art. 1 ust. 4a u.p.d.o.p. w przypadku zmiany w składzie podatników podatku dochodowego od osób prawnych lub podatników podatku dochodowego od osób fizycznych posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej, aktualizację informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, składają również spółki jawne, które wcześniej nie składały informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a i c. W myśl art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru. Sąd pierwszej instancji wskazał, że: - ustawodawca w przepisach posługuje się czasownikiem "złożyć" w formie dokonanej – co dotyczy jednorazowego złożenia deklaracji, - przepis nie precyzuje, że informacja ma być składana przed rozpoczęciem każdego roku obrotowego - słowo "każdego" nie pojawia się, - spółki, których wspólnikami są/były wyłącznie osoby fizyczne, nie składają informacji CIT-15J - termin składania pierwszej informacji dotyczył takiej spółki jawnej, "której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne", - przepisy wprowadzające opodatkowanie spółek jawnych (jak i komandytowych) stanowią przepisy uszczelniające system podatku dochodowego; wprost wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy, że regulacjami tymi nie będą objęte spółki jawne, w przypadku których tożsamość wszystkich wspólników spółki, będących podatnikami podatku dochodowego (osoby fizyczne lub prawne) zostanie ujawniona właściwemu urzędowi skarbowemu, - wspólnicy skarżącej Spółki zostali ujawnieni organowi podatkowemu, a w zakresie tym nie zachodziły w Spółce żadne zmiany, więc nie ma podstaw do uznania, że Spółka stała się podatnikiem, tylko dlatego, że przed rozpoczęciem kolejnego roku obrotowego nie złożyła informacji CIT-15J, w której powieliłaby dane znajdujące się już w posiadaniu organu podatkowego. 3. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 1ust. 3 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 5 ww. ustawy oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm., dalej: TUE) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż Spółka w celu utrzymania statusu transparentnej podatkowo w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych nie ma obowiązku corocznego składnia informacji podatkowej CIT- 15J. Tymczasem prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do uznania, że w celu zachowania statusu podmiotu transparentnego podatkowo spółka jawna ma obowiązek składania informacje CIT-15J każdorazowo przed rozpoczęciem roku obrotowego. W konsekwencji - wobec braku złożenia ww. informacji za kolejne lata podatkowe - Spółka stała się podatnikiem CIT i zobowiązana była do złożenia zeznania CIT-8 za lata podatkowe począwszy od 2022 r. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie od Spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że - jego zdaniem - coroczne składanie stosownej deklaracji, nawet jeśli w składzie wspólników nie dochodzi do zmian, nie może stanowić nadmiernego obciążenia, które mogłoby być uznane za niemożliwe do wykonania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 4. Skarżąca jest spółką jawną i wspólnym przedsięwzięciem spółek: z o.o. oraz akcyjnej. To istotna okoliczność bowiem m.in skład wspólników ma wpływ na uzyskanie statusu podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli wspólnikami nie są tylko osoby fizyczne, to gdy spółka nie zrealizuje obowiązku informacyjnego (z art. 1 ust. 3 pkt 1a/ u.p.d.o.p. oraz art. 1 ust. 4a/ u.p.d.o.p.) – staje się podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust. 3a pkt 1a w zw. z ust. 5 u.p.d.o.p.). Zrealizowanie obowiązku informacyjnego ma znaczenie ze względu na uzyskanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę jawną. Ustawa mówi o obowiązku informacyjnym w takich sytuacjach: : - obowiązek złożenia informacji o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz od osób fizycznych, posiadających (...) prawa do udziału w zysku tej spółki – przed rozpoczęciem roku obrotowego (lit. a) albo - gdy spółka jawna została dopiero utworzona - w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania (lit. c). Ustawa wskazuje również na konieczność aktualizacji informacji – w ciągu 14 dni od dnia zmian w składzie (lit. b) - również w przypadku spółek jawnych, które wcześniej nie składały żadnej informacji, gdy nastąpiła zmiana w składzie (art. 1 ust. 4a/ u.p.d.o.p.). Z powyższego wynika, że ustawa dostrzega różne zdarzenia i różne terminy. Zestawienie przepisów (art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a/ oraz b/ oraz lit. c/ u.p.d.o.p.) wskazuje, że nowa spółka jawna składa informację w terminie 14 dni za rok obrotowy – lit. c, a następnie (każdorazowo) przed rozpoczęciem danego roku obrotowego za inny, kolejny rok obrotowy – lit. a), a o ile będzie zmiana w składzie – złoży aktualizację informacji – lit. b. Ustawodawca dostrzega również sytuację aktualizacji informacji (zamiast złożenia samej informacji) w razie zmiany w składzie spółki jawnej, która wcześniej nie składała informacji – co wynika z art. 1 ust. 4a) u.p.d.o.p. Ta aktualizacja – składana w ciągu 14 dni od zmiany w składzie – odnosi się do trwającego roku podatkowego. Jeśli w związku z sytuacją opisaną w art. 1 ust. 4a) u.p.d.o.p. spółka złoży aktualizację informacji to ta aktualizacja informacji będzie odnosiła się do tego roku obrotowego i nie będzie wyłączać obowiązku złożenia – przed rozpoczęciem następnego roku obrotowego – informacji dotyczącej kolejnego roku obrotowego. Doskonale wyjaśnił to WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 listopada 2023 r., III SA/Wa 1551/23: jeżeli spółka w przyszłości złoży przed rozpoczęciem kolejnego roku obrotowego (tj. złoży w roku X-1) informację za ten kolejny rok obrotowy (za rok X) zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p. i następnie dojdzie od zmiany w składzie podatników, czego skutkiem będzie aktualizacja informacji (art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b/ u.p.d.o.p.), to ta aktualizacja informacji będzie odnosić się do roku objętego złożoną uprzednio informacją (będzie odnosić się do roku X), a nie do kolejnego roku obrotowego (roku X+1) i jako taka nie wyłączy obowiązku złożenia informacji za następny rok obrotowy (rok X+1) przed jego rozpoczęciem (art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a/ u.p.d.o.p.). Składana zatem rokrocznie informacja dotyczy konkretnego roku, jej aktualizacja również dotyczy tego roku (jako aktualizacja, złożonej uprzednio informacji), co powoduje, że nie wyłącza ona obowiązku złożenia informacji za kolejny rok. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w treści formularza CIT-15J - informację składa się za dany rok - pola nr 4 i 5 nakazują podać w schemacie dzień-miesiąc-rok początek roku i jego koniec. Pogrubione są słowa "4.Od (dzień-miesiąc-rok)" , "5.Do (dzień-miesiąc-rok)". Pole nr 7. Mówi o "Celu złożenia formularza: złożenie informacji albo aktualizacja informacji". Skoro – jak wskazano w części historycznej - w dniu 30 lipca 2021 r. Skarżąca złożyła informację ClT-15J w 14-dniowym terminie na jej złożenie i od tego czasu nie składała innych informacji CIT-15J, ani ich aktualizacji, to za kolejne lata ich nie składała. Tym samym nie dopełniła obowiązku informacyjnego za kolejne lata. Jak wskazano na samym początku - jeśli wspólnikami nie są tylko osoby fizyczne (tu: spółka z o.o. i SA), to gdy spółka nie zrealizuje obowiązku informacyjnego – staje się podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z argumentem Skarżącej, że jeżeli będzie składała informacje za kolejne lata to doprowadzi do bezsensownego gromadzenia informacji, które już organ posiada. Z treści formularza (opracowanego na podstawie przepisów wykonawczych) wyraźnie wynika, że informację składa się za dany okres – maksymalnie 1 rok. Ustawodawca w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p. przewidział odrębny (od tego wskazanego w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b/ u.p.d.o.p.) obowiązek - obowiązek składania informacji za każdy rok obrotowy osobno. Napis "w roku" oznacza maksymalnie jeden rok. Trafnie podnosi podatnik, że celem wprowadzenia obowiązków informacyjnych było usprawnienie i zwiększenie efektywności w pobieraniu podatków po stronie organów. Z uzasadnienia do projektu ustawy wynika bowiem, że "Podstawowym celem wprowadzenia tych przepisów jest (...)uszczelnienie polskiego systemu podatkowego. (...). Nałożono na (...) spółki jawne, w celu zachowania przez nie transparentności podatkowej, obowiązek składania informacji za każdy rok obrotowy osobno (przed jego rozpoczęciem), chociażby w stosunku do poprzedniego roku obrotowego nie nastąpiły zmiany w składzie podatników". Zamiarem ustawodawcy nie było jednak gromadzenie tych samych informacji spowodowanych kilkukrotnym składaniem tych samych informacji. Ten obowiązek corocznego składania informacji istniał do tej pory i dopiero od 2026 r. ma zostać zniesiony. Musiał istnieć, skoro ma zostać zniesiony – nie można bowiem znieść czegoś, co nie obowiązywało do tej pory. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla również, że ustawodawca użył zwrotu "rok obrotowy", a nie sformułowania w liczbie mnogiej "lat". Użycie liczby pojedynczej i formy "rok obrotowy" wskazuje, że chodzi o każdy rok. Wyrok WSA uchylający interpretację był nieprawidłowy i skarga kasacyjna dostarczyła argumentów za jego wzruszeniem. 5. Mając powyższe na uwadze NSA orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. i oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.