II FSK 346/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 377/22 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 22 lipca 2022 r., nr 318000-COP.4102.5.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 377/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. R. (dalej w skrócie: "skarżący", "strona") na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NPUCS", "organ odwoławczy") z 22 lipca 2022 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na postawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a., a w związku z tym: 1) art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221, oraz art. 221a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 78 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U z 2022 r., poz. 2659) oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm., dalej: "KAS"), przez dokonanie wadliwej kontroli legalności, co dowodzi też naruszenia art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), które skutkowało oddaleniem skargi, przejawiające się w odmowie stwierdzenia nieważności decyzji NPUCS pomimo jej wydania z naruszeniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania rozumianej jako obowiązek rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji. W ocenie skarżącego, rozstrzyganie przez NPUCS, jako organ drugiej instancji, sprawy z odwołania od decyzji NPUCS z 27 kwietnia 2022 r. prowadzi do nieważności ostatecznej decyzji z 22 lipca 2022 r. z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek wadliwego uzasadnienie wyroku, przejawiające się w wewnętrznej sprzeczności zawartej w wyroku w kwestiach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. ustalenia czy w 2016 r. W. (dalej: "W. ") faktycznie prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą na Cyprze, np. z jednej strony przez wskazanie przez sąd pierwszej instancji, iż W. stanowiła dla skarżącego w 2016 r. "sztuczną strukturę", a z drugiej strony wskazanie, że W. prowadziła działalność gospodarczą na Cyprze, co narusza art. 134 i art. 135 p.p.s.a., a także dowodzi nieustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy, co skutkuje naruszeniem art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; 3) poprzez bezpodstawne oddalenie skargi wskutek niestwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji NPUCS (a także poprzedzającej ją decyzji NPUCS z 27 kwietnia 2022 r.) w całości, pomimo tego, iż w tej sprawie zachodziła ku temu przyczyna określona w art. 247 § 1 pkt 1 w zw. art. 13 § 2 pkt 2 i pkt 7 O.p. w zw. z art. 119a i następne O.p.; co wynikało z: a) błędnego zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji działań mających cechy obejścia czy nadużycia prawa, tj. możliwości faktycznego (bez jednak formalnego wskazania jako podstawy prawnej) zastosowania w decyzji NPUCS klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, co wynika z odwołania się przez organ do "sztucznych struktur" oraz braku uzasadnienia dla istnienia W. na Cyprze innego niż fiskalne (art. 119a i następne O.p.), z pominięciem jednak przesłanek zastosowania lub ochrony prawnej przewidzianej dla skarżącego przez przepisy art. 119a i następne O.p. w razie zastosowania takiej klauzuli; b) błędnego stanowiska sądu pierwszej instancji, że nie ma w takim przypadku zastosowania art. 119b ust. 1 pkt 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), gdyż ten przepis zawierający materialnoprawną przeszkodę stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania odnosił się jedynie do tzw. małych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania zawartych w art. 12 ust. 13 i ust. 14 i art. 22c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") lub w art. 24 ust. 19, ust. 20 i ust. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a nie wprost do przepisów prawa materialnego, tj. do art. 30f u.p.d.o.f.; 4) wskutek zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji braku naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 §1, art. 181, art. 183, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1- § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z § 4 i art. 234 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 KAS, przejawiające się w: a) błędnym uznaniu przez sąd pierwszej instancji, iż W. stanowiła dla skarżącego w 2016 r. "sztuczną strukturę", w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), np. w wyroku TSUE z 12 września 2006 r. C-196/04 C., w oczywistej sprzeczności do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym w sytuacji gdy W. w 2016 r. m.in. świadczyła - istotne wartościowo i procentowo transakcje/osiągała przychody o charakterze innym niż pasywne - usługi doradcze; b) błędnym uznaniu przez sąd pierwszej instancji, iż W. stanowiła dla skarżącego w 2016 r. "sztuczną strukturę", która w 2016 r. nie prowadziła na terytorium Cypru tzw. "rzeczywistej działalności gospodarczej" w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. w oczywistej sprzeczności do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym w sytuacji, gdy W. prowadziła w 2016 r. tzw. "rzeczywistą działalność gospodarczą" na terytorium Cypru - prowadziła działalność holdingową, jak i działalność usługową, istotną wartościowo i procentowo, polegającą m.in. na sprzedaży usług doradczych - tj. usługi pośrednictwa przy zawarciu umowy o roboty budowlane lub generalne wykonawstwo na rzecz T. sp. z o.o. oraz przy zawarciu umowy sprzedaży obiektu budowlanego na rzecz N. sp. z o.o., udzielała licencji na znak towarowy W. do W. SA czy zbyła znak towarowy W. do W. SA, a w aktach sprawy znajdują się liczne dowody (w tym dowody wynikające z dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.), na potwierdzenie tej okoliczności. W tym przez akceptację przez sąd pierwszej instancji nieuwzględnienia obowiązywania, a przez to pominięcia w decyzji NPUCS definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przy wykładni przepisów o "rzeczywistej działalności gospodarczej" zawartej w art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f., co skutkowało błędnym uznaniem, iż W. stanowiła dla skarżącego w 2016 r. "czysto sztuczną strukturę", ukierunkowaną na unikanie opodatkowania (jak tego wymaga TSUE w wydawanych orzeczeniach do uznania, iż w danym państwie nie jest prowadzona "rzeczywista działalność gospodarcza"); c) zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji pominięcia informacji uzyskanych z cypryjskiej administracji podatkowej, z których wprost wynika, iż W. w 2016 r. "działała jako firma holdingowa i świadczyła usługi", a także przyjęcie, że "w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała tylko sprzęt biurowy", co stanowiło niedopuszczalne pominięcie dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p. potwierdzającego to, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Świadczy to też o wewnętrznej sprzeczności decyzji organu odwoławczego, przez zawarcie w tej decyzji okoliczności wskazujących na prowadzenie tzw. "rzeczywistej działalności gospodarczej" przez W. na terytorium Cypru w 2016 r., a z drugiej strony przez uznanie, iż w 2016 r. W. nie prowadziła na terytorium Cypru tzw. "rzeczywistej działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f.; d) zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji pominięcia części dowodów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego, które wprost potwierdzają prowadzenie przez W. tzw. "rzeczywistej działalności gospodarczej" na terytorium Cypru w 2016 r. (tak działalności holdingowej jak i działalności usługowej), w sytuacji, gdy W. w 2016 r. prowadziła działalność usługową polegającą m.in. na sprzedaży usług doradczych (tj. usługi pośrednictwa przy zawarciu umowy o roboty budowlane lub generalne wykonawstwo na rzecz T. sp. z o.o. oraz przy zawarciu umowy sprzedaży obiektu budowlanego na rzecz N. sp. z o.o.), udzielała licencji na znak towarowy W. do W. SA czy zbyła znak towarowy W. do W. SA; e) zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji pominięcia dokumentu urzędowego z 1 marca 2022 r. wydanego przez cypryjską władzę podatkową, z którego wynika fakt prowadzenia przez W. działalności gospodarczej na Cyprze w 2016 r.; f) zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji pominięcia, przy ocenie prowadzenia "rzeczywistej działalności gospodarczej" przez W. na terytorium Cypru w 2016 r., faktu rejestracji W. w 2016 r. jako podatnika VAT na Cyprze, w tym braku włączenia deklaracji VAT do akt sprawy; g) zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji nieuprawnionego wprowadzenia do definicji "rzeczywistej działalności gospodarczej" z art. 30f ust. 18 i art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. dodatkowych kryteriów, m.in.: prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko w jednym państwie innym niż państwo siedziby spółki przez przyjęcie, iż w 2016 r. W. prowadziła transakcje wyłącznie z podmiotami z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski; h) zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji całkowicie dowolnego ustalenia przez NPUCS faktu prowadzenia "rzeczywistej działalności gospodarczej" z art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. w Polsce (wg kryterium siedziby kontrahenta albo siedziby kontrahenta, z którym jest przeprowadzana transakcja oraz miejsca przeprowadzenia tej transakcji albo siedziby kontrahenta, z którym jest przeprowadzona transakcja oraz miejsca realizacji projektów), a nie na Cyprze, w sytuacji, gdy nie wskazano okoliczności, których brak w W. dyskwalifikował fakt prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej na Cyprze; i) zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji oceny zasadności prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez W. w 2016 r. na Cyprze przez pryzmat okoliczności prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w 2022 r. z kontrahentami mającymi siedzibę lub miejsce zarządu na terytorium Polski (tj. ocenę działalności prowadzonej w 2016 r. z punktu widzenia okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej w 2022 r.), co nie powinno mieć znaczenia w tej sprawie; j) zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wydatków poniesionych przez W. w 2016 r. na podstawie dokumentów przedstawionych przez skarżącego w sytuacji, gdy podatnik wskazywał w toku postępowania podatkowego, iż przedstawione przez niego dowody dotyczą wyłącznie niektórych (a nie wszystkich) wydatków, ponoszonych przez W. w 2016 r., co jednak w sposób niedopuszczalny zostało pominięte przez NPUCS przy rozstrzyganiu tej sprawy; k) zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji zmiany ustaleń poczynionych w toku kontroli celno- skarbowej w sposób rażąco niekorzystny dla skarżącego przez co doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania przez pogorszenie sytuacji skarżącego w postępowaniu podatkowym (określenie zobowiązania podatkowego w podatku PIT-CFC za 2016 r. w kwocie 1.108.819 zł) w odniesieniu do ustaleń zawartych w Wyniku Kontroli (stwierdzenie braku zapłaty podatku PIT-CFC za 2016 r. w kwocie 984.066 zł), co świadczy o akceptacji przez sąd pierwszej instancji naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań wynikającej z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.); l) zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji nierozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie i błędnym uznaniem przez NPUCS, iż W. stanowiła w 2016 r. dla skarżącego tzw. zagraniczną spółkę kontrolowaną ([...]) w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., w tym przez oparcie się wyłącznie na fragmentach zeznań skarżącego i żony skarżącego, wybranych w sposób całkowicie dowolny z protokołów przesłuchań dotyczących zakresu innego niż będący przedmiotem tego postępowania (tj. wybranych w taki sposób, aby potwierdzały tezę organu co do charakteru W. jako "sztucznej struktury" na terytorium Cypru); ł) zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji błędnej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przejawiającej się w dowolnej ocenie materiałów dowodowych, w tym przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. przez pominięcie części dowodów znajdujących się w aktach sprawy i potwierdzających prawidłowość stanowiska skarżącego co do prowadzenia przez W. w 2016 r. rzeczywistej działalności gospodarczej na terytorium Cypru oraz oparcie stanowiska NPUCS na informacjach zawartych w Wyniku Kontroli bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego w tej sprawie; m) pominięciu przez sąd pierwszej instancji zawarcia w decyzji NPUCS stwierdzeń w języku obcym nieprzetłumaczonym na język polski, dotyczącego kosztu uzyskania przychodu, co świadczyło bezpośrednio o braku możliwości sprawdzenia przez WSA legalności decyzji w tym aspekcie zgodnie z art. 1 p.p.s.a., co naruszało jednocześnie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 27 Konstytucji RP w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. z 2021r., poz. 672, dalej: "ustawa o języku polskim"), co powinno skutkować uchyleniem decyzji obu instancji; n) zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji oczywistej i rażącej sprzeczności pomiędzy ustaleniem w decyzji NPUCS faktu prowadzenia "rzeczywistej działalności gospodarczej" zawartej w art. 30f ust. 20u.p.d.o.f. wyłącznie w Polsce, a ujęciem jako kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT również faktur cypryjskich, które - gdyby przyjąć jako prawidłowe stanowisko organu - nie powinny się w ogóle znaleźć w rozliczeniu podatku PIT; o) zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji oczywistej sprzeczności wynikającej z uznania w decyzji NPUCS, iż miejsce zarządu W. w 2016 r. było faktycznie w Polsce, a przy tym nie wydanie decyzji za 2016 r. w podatku CIT wobec W. pomimo uznania, że spółka ta posiadała miejsce zarządu na terytorium Polski oraz prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium Polski osiągając dochody z tej działalności w Polsce; p) sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, co stanowi naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., jako prawidłowe naruszenie przez organ w decyzji NPUCS, że w art. 30f ust. 16 zdanie drugie i trzecie u.p.d.o.f., użycie słowa "określa się" oznacza jednocześnie brak możliwości odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p.; II. przepisów prawa materialnego, poprzez: 1) zaakceptowanea przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8a, art. 30f ust. 1, art. 30f ust. 3 pkt 3, art. 30f ust. 5, art. 30f ust. 7, art. 30f ust. 15, art. 30f ust. 18, art. 30f ust. 20 i art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f., przez wadliwe uznanie, iż W. stanowiła dla skarżącego w 2016 r. tzw. zagraniczną spółkę kontrolowaną (CFC) w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., a więc iż podatnik był zobowiązany do złożenia we właściwym terminie deklaracji PIT-CFC, w sytuacji gdy W. nie stanowiła w 2016 r. dla skarżącego tzw. zagranicznej spółki kontrolowanej (CFC) w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f. z uwagi na to, iż W. w 2016 r. (jak i w latach wcześniejszych) prowadziła na terytorium Cypru tzw. "rzeczywistą działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 30f ust. 18 i art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. (tj. działalność holdingową i działalność usługową, w zakresie sprzedaży usług pośrednictwa, usług udzielenia licencji i sprzedaży znaku towarowego, nawet jeśli w 2016 r. nie prowadziła działalności "produkcyjnej" i "handlowej"), a więc nie stanowiła dla skarżącego "sztucznej struktury", ukierunkowanej na unikanie opodatkowania (jak tego wymaga TSUE w wydawanych orzeczeniach), a tym samym podatnik nie był zobowiązany do złożenia we właściwym terminie deklaracji PIT-CFC ani do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej za 2016 r. w terminie wyznaczonym przepisami prawa; - błędne uznanie, iż W. w 2016 r. stanowiła dla skarżącego tzw. zagraniczną spółkę kontrolowaną, które wynikało m.in. z błędnej oceny zasadności prowadzenia przez skarżącego w 2016 r. działalności na Cyprze przy uwzględnieniu okoliczności prowadzenia takiej działalności, występujących w 2022 r. (tj. faktu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej wyłącznie na terytorium Polski), a nie w 2016 r.; wadliwego zaakceptowania ograniczenia swobody prowadzenia działalności gospodarczej bez wskazania okoliczności uzasadniających takie ograniczenie oraz ograniczenia przez sąd pierwszej instancji definicji "rzeczywistej działalności gospodarczej" wyłącznie do działalności "produkcyjnej" i "handlowej"; - akceptację nieuwzględnienia obowiązywania, a przez to pominięcia w decyzji definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przy wykładni przepisów o "rzeczywistej działalności gospodarczej" zawartej w art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f.; 2) zaakceptowanie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 30f u.p.d.o.f., przez wadliwe określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów W. poniesionych w 2016 r., co miało bezpośredni wpływ na wysokość tzw. podatku CFC określonego podatnikowi; 3) zaakceptowanie błędnej wykładni przepisów o "rzeczywistej działalności gospodarczej" zawartej w art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f., tj.: - z pominięciem definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz z pominięciem art. 2a O.p. - ograniczonej wyłącznie do art. 30f ust. 20 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. z pominięciem art. 30f ust. 20 pkt 3 - pkt 5 u.p.d.o.f.; 4) zaakceptowanie niedokonania subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do prawidłowo ustalonego stanu prawnego, tj. przepisów o "rzeczywistej działalności gospodarczej" zawartej w art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 p.p.s.a., względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z 29 marca 2023 r. skarżący uzupełnił skargę kasacyjną, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej. Do pisma załączył ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. dr hab. B. B., dr hab. K. L., prof. [...], oraz dr hab. W. M., prof. [...], w zakresie "Czy stanowisko Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wyrażone w decyzji z dnia 22 lipca 2022 r.nr [...] zastosowania wobec Pana A. R. przepisów o podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej jest zasadne?". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej, wymaga zaznaczenia, że podnoszone w niej zarzuty koncentrują się na kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych od zagranicznej jednostki kontrolowanej, której co najmniej 50% przychodów pochodziło z tzw. źródeł pasywnych: odsetek, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Sedno sporu ogniskuje się wokół wykładni przepisów regulujących podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (zwanej dalej: "CFC"), będącej cypryjską spółką W. L., a konkretnie tego, czy spółka ta prowadziła w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą, w świetle art. 30f ust. 20 w zw. z ust. 18 u.p.d.o.f. Kwestią niesporną jest, że W. L. posiada status zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący posiadał w niej w 2016 r. 50% udziałów. Stawka podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów spółek na Cyprze od 2013 r. wynosi 12,5 %, a w Polsce - 19%. Skarżący jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nadto nie jest kwestionowane, że co najmniej 50% przychodów spółki W. pochodziło ze źródeł pasywnych (około 71% ogólnej wartości przychodów). W pierwszej kolejności należy wskazać, że pomimo zawarcia w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów procesowych, zasadniczy spór dotyczy zastosowania w sprawie art. 30f ust. 20 w zw. z ust. 18 u.p.d.o.f. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach skoncentruje się, w pierwszej kolejności, na zarzutach odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Zarzuty naruszenia prawa procesowego również odwołują się bowiem do przepisów art. 30 ust. 20 i ust. 18 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni, mających zastosowanie w sprawie, przepisów prawa materialnego. W zaskarżonym wyroku WSA wyjaśnił, że instytucja podatku od dochodów podmiotów zagranicznych została wprowadzona do krajowego porządku prawnego 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). Zgodnie z art. 2 pkt 24 tej ustawy do u.p.d.o.f. wprowadzony został art. 30f, który normował nowe źródło przychodów w postaci prawa do udziału w zyskach podmiotów zagranicznych. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. dodany został pkt 8a, określający wspomniane źródło przychodów jako "działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną". Z kolei w art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2016 r., wskazano, że opodatkowaniu podlega dochód zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskany przez podatnika. Przy czym z treści kolejnych ustępów tego przepisu wynikało, że opodatkowaniu nie podlega dochód uzyskany, lecz samo prawo do jego uzyskania. Podstawę opodatkowania stanowił bowiem dochód zagranicznej spółki kontrolowanej (...), w takiej części, jaka odpowiadała posiadanym przez podatnika udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki (art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f.). Tak unormowane źródło przychodów stanowiło swoiste novum w dziedzinie podatków dochodowych, albowiem obowiązek zapłaty podatku nie wynikał z faktycznie uzyskanych przysporzeń, lecz z samego faktu posiadania prawa do uczestnictwa w zyskach innego podmiotu, niezależnie od tego, czy jakiekolwiek kwoty zostałyby podatnikowi z tego tytułu wypłacone. Stosownie do art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. wymieniono warunki uznania za zagraniczną jednostką kontrolowaną, a także źródła pochodzenia przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7. Natomiast zgodnie z art. 30f ust. 7 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 5, z zastrzeżeniem ust. 7a i 7b, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Dochód ten nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich. Podkreślić należy, że do dnia wprowadzenia ww. zmian nie istniało w polskim porządku prawnym rozwiązanie przewidujące opodatkowanie CFC. Powyższe zmiany miały na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw (tzw. rajów podatkowych) oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek (jednostek) zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Istota tego rozwiązania sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (np. osoby fizycznej) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o poziomie opodatkowania niższym od obowiązującego w państwie rezydencji podmiotu dominującego. Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, że przepisy typu CFC oddziałują w większym stopniu niż inne przepisy mające za cel przeciwdziałanie naruszeniom prawa na rzeczywistość gospodarczą i stanowią jeden z elementów uwzględnianych przy ocenie atrakcyjności systemu prawnego danego kraju dla prowadzenia działalności gospodarczej. Kształtując mechanizm opodatkowania dochodów CFC, państwa członkowskie Unii Europejskiej działają w dość wąskich ramach, wyznaczonych swobodami traktatowymi w interpretacji nadanej im przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności chodzi o wyrok z 12 września 2006 r. sygn. C-196/04 w sprawie C. oraz postanowienie z 23 kwietnia 2008 r. sygn. C-201/05 w sprawie T. in the CFC and D. W obu sprawach Trybunał orzekł, że zróżnicowane traktowanie podatkowe, wynikające z przepisów dotyczących CFC i wynikające z niego niekorzystne położenie spółek będących rezydentami, posiadających spółkę zależną podlegającą w innym państwie członkowskim niższemu poziomowi opodatkowania, mogą utrudniać wykonywanie swobody przedsiębiorczości przez takie spółki, zniechęcając je do zakładania, nabywania lub posiadania spółki zależnej w państwie członkowskim, w którym podlega ona takiemu poziomowi opodatkowania - stanowią one zatem ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Jednakże ograniczenie to może być uzasadnione zwalczaniem unikania opodatkowania w przypadku, gdy takie uwzględnienie (dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej) dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie podatku krajowego, który w normalnych okolicznościach byłby należny. W konsekwencji należy zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, spółka rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą (pkt 52-54 i 64-66 wyroku Trybunału). Owe elementy obiektywne i możliwe do sprawdzenia nawiązują do fizycznego istnienia spółki, w tym posiadania lokalu, personelu i wyposażenia (katalog otwarty). Zatem zgodnie z orzecznictwem TSUE stosowanie przepisów typu CFC jest dopuszczalne pod warunkiem, że uwzględnienie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego (wyrok C-196/04 C.). A contrario, nie jest dopuszczalne stosowanie takiej formy opodatkowania, jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona spółka kontrolowana rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą. Konsekwencją obowiązującej wykładni traktatów jest obowiązek odwołania się w przepisach dotyczących CFC do przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub też sztucznych struktur ukierunkowanych na unikanie opodatkowania. Podkreślić należy, że regulacje dotyczące CFC co do zasady uznaje się za zgodne z Modelową Konwencją OECD. W komentarzu do jej art. 10 wskazuje się, że dopuszczalne jest zwiększenie na podstawie przepisów krajowych podstawy opodatkowania w kraju siedziby rezydenta - udziałowca CFC o zyski tej ostatniej i że tego rodzaju regulacja nie jest sprzeczna z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania pod warunkiem, że jest ona stosowana wyłącznie w celu wyeliminowania nadużyć zmierzających do unikania albo odroczenia opodatkowania (A. Trzópek, Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych, pkt 3.3.3. (w:) Opodatkowanie dochodów transgranicznych, red. M. Jamroży, Wolters Kluwer, Warszawa 2016). Podkreślić należy, że polski ustawodawca wprowadzając ust. 20 do art. 30f u.p.d.o.f. umożliwił podatnikowi zwolnienie się z obowiązku opodatkowania dochodu CFC poprzez wykazanie, że spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Oznacza to, że podatnik, który udokumentował takie okoliczność korzysta w pełni ze swobód określonych w art. 49 i art. 63 TFUE. Natomiast ograniczenia dotyczą tylko tych podatników, którzy próbują unikać rozliczenia swych dochodów. Przepis art. 30f ust. 18 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie) stanowi, że przepisów ust. 1, 15 i 16 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu ma ustalenie, czy spółka W. z siedzibą na Cyprze prowadziła w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą. Definicja takiej działalności została zawarta w art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy: 1) zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej; 2) zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych; 3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez CFC, a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem; 4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki; 5) CFC samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających. Nie jest sporne, że zapis "w szczególności" oznacza, że ustawodawca przyjął otwarty katalog faktów, które należy brać pod uwagę przy ocenie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Dla wypełnienia tej przesłanki nie muszą być spełnione wszystkie wymienione w nim okoliczności, a ponadto ustawodawca dopuszcza inne okoliczności, niż wymienione w art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f., które mogą potwierdzać taką tezę. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z organem i sądem pierwszej instancji, że skarżący nie wypełnił przesłanek katalogu wymienionego w przepisie ani nie wskazał żadnych innych okoliczności, które świadczyłyby o wykonywaniu przez W. rzeczywistej działalności gospodarczej na terytorium Cypru. Zarówno struktura uzyskanych przez spółkę W. w 2016 r. przychodów, jak i poniesionych kosztów jednoznacznie wskazują na koncentrację działalności gospodarczej w Polsce. Dla spełnienia kryterium "prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej" nie jest wystarczające samo zarejestrowanie spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno przedstawione przez organ fakty, jak i ocena dokonana przez sąd pierwszej instancji potwierdzają, że spółka W. nie prowadziła na Cyprze realnej działalności gospodarczej. W żaden sposób skarżący nie podważył ustaleń organu podatkowego w kwestii zatrudnionego personelu, wyposażenia, aktywów i pomieszczeń posiadanych przez W. na Cyprze. Właścicielami spółki cypryjskiej po 50 % udziałów jest skarżący oraz jego małżonka, oboje posiadający miejsce zamieszkania w Polsce, pozostając właścicielami i członkami zarządu licznych polskich spółek realizujących projekty polegające m.in. na budowie parków logistycznych w Polsce. Biorąc ten fakt pod uwagę, a także inne ustalenia zasadnie przyjęto, że brak było uzasadnienia dla siedziby spółki w tym państwie. Jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji odnosząc się obszernych zarzutów skargi, powielonych również w skardze kasacyjnej, skarżący nie wykazał, aby spółka W. posiadała na Cyprze odbiorców dla prowadzonej działalności, podnoszone okoliczności w postaci świadczenia usług pośrednictwa na rzecz kontrahentów: T. sp. z o.o. i N. sp. z o.o., udzielania licencji na znak towarowy W. do W. SA, czy zbycia tego znaku towarowego, biorąc pod uwagę, że dotyczyły kontrahentów wykonujących działalność na terytorium Polski, nie stanowi okoliczności potwierdzającej wykonywanie faktycznej działalności na Cyprze. Niewątpliwym celem spółki była budowa centrów logistycznych na terenie Polski, co potwierdza, że inwestowała swoje środki finansowe w Polsce. Powyższe ustalenie potwierdziła analiza składu osobowego zarządu, z której wynikało, że dwie pozostałe osoby zasiadały w nim jedynie z uwagi na formalny wymóg prawa cypryjskiego, aby w spółkach cypryjskich było trzech dyrektorów (jednym z nich był skarżący), a także fakt, że role te pełnili pracownicy kancelarii cypryjskiej, którzy nie posiadali wiedzy na temat budowy centrów logistycznych. Osoby te zajmowały się wyłącznie świadczeniem usług dyrektora i sekretariatu firmy oraz podania adresu siedziby. Wbrew stanowisku skarżącego ze złożonych przez niego zeznań i zeznań jego współmałżonki nie sposób wywieść racjonalnej, gospodarczej przyczyny założenia działalności na Cyprze. W 2016 r. działalność spółki polegała na przeprowadzeniu kilku transakcji z polskimi podmiotami i to w większości były transakcje o charakterze pasywnym. Jedynym elementem łączącym spółkę z Cyprem, jak stwierdził sąd pierwszej instancji, mogłaby być kancelaria, która świadczyła dla spółki usługi administracyjno-finansowe i prawne, przy czym i ten element nie posiadał racjonalnego gospodarczego uzasadnienia, skoro, jak wskazał skarżący, była nadzorowana przez polską kancelarię. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dokumenty uzyskane od cypryjskiej administracji skarbowej, nie potwierdzają faktu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej na Cyprze, a jedynie fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie, że informacja ta potwierdza wyłącznie fakt zarejestrowania spółki i formalnego egzystowania jako podmiot gospodarczy cypryjski. Administracja cypryjska nie była uprawniona do badania działalności spółki pod kątem spełnienia przesłanek z art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. Zatem udzielona informacja w żaden sposób nie determinowała kierunku oceny tej kwestii przez polski organ podatkowy. Administracja cypryjska potwierdziła tylko fakt prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zarejestrowania podmiotu. Dodatkowym argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji jest okoliczność, że W. dla celów swojej działalności gospodarczej przyjęła strukturę holdingową. W. nie prowadziła działalności produkcyjnej ani handlowej, nie potrzebowała żadnych specjalnych zezwoleń czy koncesji i nie występowała o takowe na Cyprze. Naczelny Sąd Administracyjny nie zaprzecza, że działalność holdingowa ma charakter specyficzny, niewymagający szczególnej powierzchni czy infrastruktury. Dla urzeczywistnienia prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danego kraju należy jednak oczekiwać przynajmniej wykazania, że ulokowanie podmiotu na terenie danego kraju uzasadniają zasoby ludzkie, wykwalifikowani pracownicy. W tej sprawie skarżący takiego elementu nie wykazał. Kontrahenci W. pochodzili w większości z Polski. W. prowadziła działalność inwestycyjną, tj. zakładała liczne spółki celowe na potrzeby realizacji projektów logistycznych i usługowych, zapewniała im płynność finansową, zaciągała pożyczki i udzielała pożyczek tym spółkom, wspierała w ubieganiu się o kredyty bankowe np. poprzez udzielanie zgód na dokonanie zastawu na udziałach będących jej własnością. Wszystkie inwestycje spółek celowych były prowadzone w Polsce, korzystała z obsługi polskich kancelarii prawniczych, środki pieniężne pochodziły z Polski. Pełna realizacja zakładanych zadań i celów, budowa centrów logistycznych, mogła zatem następować bez funkcjonowania spółki na Cyprze, a cypryjska kancelaria pełniła jedynie funkcję wirtualnego biura, pracownicy wykonywali tylko czynności administracyjne, nie mieli oni wpływu na realizację celów spółki i na podejmowane w niej decyzje. W świetle powyższego, zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla "rzeczywistej działalności gospodarczej" w znaczeniu art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. nie są istotne powielane także w skardze kasacyjnej argumenty o prowadzeniu działalności według ogólnych zasad prawa cypryjskiego (pozwolenie, fakt rejestracji), czy to, że sposób zorganizowania działalności pozwalał na realizację zakładanych zadań i celów. Podkreślany przez skarżącego fakt prowadzenia działalności w zakresie pośrednictwa nie zmienia tej oceny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że cel wprowadzonej regulacji i wytyczne płynące z art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. nakazują oceniać realność prowadzonej działalności z uwzględnieniem wykorzystywania przez zagraniczną spółkę kontrolowaną własnych zasobów i samodzielnego wykonywania funkcji gospodarczych. Zdecydowanie dla spełnienia tych kryteriów nie jest wystarczająca rejestracja spółki w danym państwie, czy przypisanie spółce takiej roli, która sprowadza się de facto do pobierania prowizji od umów zawieranych przez podmioty powiązane, pobierania odsetek od pożyczek. Podobnie należy ocenić podnoszony argument, że prowadzenie przez spółkę w 2016 r. rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie Cypru w rozumieniu art. 30f ust. 18 u.p.d.o.f. było konsekwencją prowadzenia takiej działalności w latach 2007 - 2015. Kwestia ta nie podlegała ocenie w kontekście prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez spółkę w 2016 r. Tym niemniej, skarżący wyjaśnił, że w 2014 r. podjął decyzję o wycofaniu się ze Wschodu (...) w związku z czym założył nową strukturę w Polsce i ograniczył się do działalności centrów logistycznych w Polsce, co potwierdza, że po 2014 r. nie prowadził już rzeczywistej działalności na Cyprze. W tych warunkach także podnoszony zarzut, jakoby organ oceniając prowadzenie rzeczywistej działalności przez spółkę, oparł się na okolicznościach prowadzenia jej w 2022 r. jest nie zasadny. Niezaprzeczalnie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że spółka W. (w 2016 r.) w istocie realizowała projekty inwestycyjne w Polsce, na realizację niektórych z nich zaciągała pożyczkę od polskiej spółki z o.o. Transakcje odbywały się w Polsce. Spółka zakładała też w Polsce kolejne spółki na potrzeby realizacji kolejnych projektów logistycznych i usługowych, którym udzielała pożyczek, podwyższała ich kapitały poprzez wpłaty kwot, udzielała zgód na zastaw na udziałach będących jej własnością celem pozyskania kredytów bankowych. Okoliczność, że na początku działalności (2007 r.) planowała budowę centrów logistycznych w Kazachstanie, Ukrainie, Rosji i Polsce, które miały być realizowane przez spółki celowe, których spółka cypryjska miała być udziałowcem, nie ma znaczenia z punktu widzenia oceny, czy w 2016 r. prowadziła na Cyprze rzeczywistą działalność gospodarczą. W opisanym kontekście zasadne jest stanowisko, że działalność spółki W. na Cyprze nie miała charakter realnego, posiadającego uzasadnienie biznesowe, a jedynie podatkowe. Spółka nie prowadziła na Cyprze rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. Przy czym przyjęcie takiego stanowiska nie oznacza (ukrytego) zastosowania art. 119a i n. O.p., jak zarzuca skarżący. Nie są prawdziwe twierdzenia skarżącego, że organ oparł się wyłącznie na ustaleniach, że W. nie posiadała na Cyprze personelu, wyposażenia, aktywów i pomieszczeń. Organ wskazał wiele czynników i podał dowody na to, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności na Cyprze w 2016 r., jednymi z nich były niepodważone w żaden sposób ustalenia co do braku wyposażenia, pomieszczeń (wirtualne biuro) jak i osób zatrudnionych. Wbrew zarzutom skarżącego istniała podstawa do ustalenia wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Wobec braku dokumentów źródłowych, w szczególności braku przedstawienia dokumentów księgowych spółki, braku złożenia do urzędu skarbowego i cypryjskiego rejestru spółek sprawozdań finansowych, wysokość przychodu została określona na podstawie dowodów z dokumentów pozyskanych od rozpoznanych przez organ kontrahentów, szczegółowo wymienionych w decyzji NPUCS. W ten sposób ustalono przychód spółki na kwotę 14.386.750,13 zł. Tym samym niezasadny jest zarzut odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. Zauważyć należy, że przepis ten wyłącza stosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Zaznaczyć należy, że nie można przyjąć, aby brak ksiąg podatkowych, przy jednoczesnym istnieniu innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, wyłączał możliwość zastosowania art. 23 § 2 O.p. Ratio legis art. 23 § 2 o.p. jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej. Oszacowanie podstawy opodatkowania dopuszczalne jest jedynie w razie niemożności ustalenia w inny sposób podstawy rzeczywistej. Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 30f u.p.d.o.f. Podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji stwierdzić należy, że koszty uzyskania przychodów organ ustalił na podstawie przedstawionych przez skarżącego dowodów na poniesienie tych kosztów. Za dowody uznano kopie faktur i potwierdzenia płatności oraz umowę sprzedaży udziałów F. sp. z o.o. Naruszenia tego przepisu strona upatruje w wadliwym określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów i wskazuje na pogorszenie jej sytuacji, gdyż w decyzji określono wysokość kosztów w niższej wysokości, niż w wyniku kontroli. Zarzut ten jest całkowicie niezasadny. W toku kontroli skarżący wyjaśnił, że szacunkowe koszty prowadzanie działalności W. i D. (dwóch podmiotów) w 2016 r. wynoszą ok. 1.000.000 zł, jednocześnie zastrzegając, że prawidłowe określenie tych kosztów będzie możliwe po uzyskaniu pełnej dokumentacji tych podmiotów, która znajdowała się w posiadaniu podmiotu cypryjskiego. Takie koszty przyjął organ w postępowaniu kontrolnym. Nie stało to jednak na przeszkodzie, aby w postępowaniu podatkowym, po zebraniu i ocenie materiału dowodowego, koszty te określić na niższym poziomie. Podobnie za nietrafny należy uznać zarzut braku odniesienia się do wynikającej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji "działalności gospodarczej" przy wykładni przepisów o "rzeczywistej działalności gospodarczej" z art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że sam ustawodawca w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definiując "działalność gospodarczą" albo "pozarolniczą działalność gospodarczą" przyjął, że nie odnosi się ona do uzyskanych przychodów zaliczanych do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawnione były również zarzuty dotyczące zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji zachowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania podatkowego podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie ustaleń znajdujących uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, zakres materiału dowodowego będącego podstawą wydania decyzji organu odwoławczego został szczegółowo wykazany i oceniony. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, który nie dyskredytuje ad hoc, jakiegokolwiek dowodu mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jeśli nie jest sprzeczny z prawem. Uzupełnieniem tej zasady jest art. 181 O.p. Z przepisu tego, zawierającego jedynie przykładowy katalogu źródeł dowodowych, wyraźnie wynika, że organy mogą ustalać fakty na podstawie dowodów zebranych w innym postępowaniu, w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Żaden z przepisów O.p. nie wymaga powtórzenia, dla potrzeb postępowania podatkowego, materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. Zgodne z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody (w tej sprawie informacja z organów podatkowych cypryjskich) muszą zostać poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Wskazać należy, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku w zakresie gromadzenia dowodów. Jeżeli podatnik podnosi, że materiał dowodowy nie potwierdza stanu faktycznego to powinien przedstawić dowody na poparcie jego twierdzeń. Organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania działań, które będą odpowiadały oczekiwaniom podatnika i wykazywały jego tezy i twierdzenia. Jeżeli zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, to prowadzenie postępowania dowodowego poza ramy pozwalające podjąć decyzję zgodnie z prawem jest zbędne (vide wyroki NSA: II FSK 2097/18 z 12 października 2023 r., II FSK 324/20 z 5 października 2023 r., II FSK 2144/20 z 14 marca 2023 r., II FSK 1122/19 z 25 listopada 2022 r., II FSK 644/20 z 9 września 2022 r.). Zgodnie natomiast z zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie jest przy ocenie dowodów skrępowany kryteriami formalnymi. Swobodna ocena wiarygodności i mocy poszczególnych dowodów prowadzi do rozstrzygnięcia. Oczywiście kryteria oceny dowodów powinny być obiektywne, wynikające z wiedzy, logiczne, oparte na doświadczeniu życiowym i wszechstronności. W niniejszej sprawie organy podjęły szereg działań celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że NPUCS przedstawił jednoznaczne dowody na poparcie stanowiska zajętego w decyzji. Odnosząc się do przedłożonej przez skarżącego ekspertyzy prawnej sporządzonej przez pracowników naukowych wyjaśnić należy, iż dotyczy ona własnych przekonań autorów je sporządzających i nie stanowi legalnej wykładni prawa, do której dokonywania uprawniony jest wyłącznie sąd administracyjny. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 78 Konstytucji RP. Kwestia rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji była już wielokrotnie wyjaśniania w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przepisy art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 83 ust. 1 ustawy o KAS oraz art. 221a § 1 O.p. w określonych sytuacjach wyraźnie powierzały naczelnikom urzędów celno-skarbowych rolę organów odwoławczych w razie zaskarżenia wydanych przez ten organ decyzji w I instancji. Ustawodawca - w stanie prawnym właściwym dla sprawy - zdecydował zatem o zastosowaniu w takim przypadku środka zaskarżenia o charakterze niedewolutywnym i odstąpił od zasady rozpatrywania odwołania przez organ wyższego stopnia, wyjaśniając powody przyjęcia takiego rozwiązania prawnego w uzasadnieniu do projektu wprowadzanych w tym zakresie zmian. Brak akceptacji takiego modelu prawnego nie może skutkować zakwestionowaniem legalności kontrolowanej przez sąd decyzji organu podatkowego (zob. wyrok z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 18/21). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. W niniejszej sprawie nie miało to miejsca. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. WSA w Białymstoku w sposób klarowny wyjaśnił, dlaczego w sprawie, w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez W. za 2016 r., znajduje zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt. 8a w zw. z art. 30f u.p.d.o.f. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej argumentacja sądu pierwszej instancji układa się w logiczny ciąg, dostarczający skarżącemu informacji, dlaczego wskazane przez niego zarzuty nie są właściwe oraz dlaczego przepisy te miały zastosowanie w sprawie. Nie mogły także odnieść skutku zarzuty dotyczące braku opodatkowania W. podatkiem CIT, pomimo zbieżności regulacji odnoszących się do opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych występujących na gruncie tych dwóch ustaw podatkowych (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pamiętać należy, że ustawodawca świadomie zróżnicował podatek dochodowy od osób prawnych i osób fizycznych. W innym przypadku funkcjonowanie w obrocie dwóch ustaw regulujących podatek dochodowy, byłoby niepotrzebne. Nie można wobec powyższego przenosić rozwiązań z jednej ustawy przy interpretacji pojęć zawartych w innej ustawie podatkowej, jeżeli z uwagi na podmiot opodatkowania, ustawodawca zdecydował się na przyjęcie odmiennych regulacji. Kwestia, czy spółka W. posiadała w Polsce zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowił przedmiotu tej sprawy i była dla niej bez znaczenia. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku sądu pierwszej instancji w kwestii zarzutu dotyczącego zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przez organ (na str. 31-32 uzasadnienia wyroku). Podobnie jak w kwestii zarzutu naruszenia ustawy o języku polskim. Fakt naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim (dostrzeżony i oceniony przez sąd pierwszej instancji) przez NPUCS nie wpływał na prawidłowość podjętej decyzji. Zapis w języku obcym dotyczył kosztu uzyskania przychodów spółki, który organ uwzględnił w całości. Tym samym brak przetłumaczenia na język polski przedstawionego przez skarżącego dokumentu nie skutkował dla niego negatywnymi konsekwencjami w postaci braku pomniejszenia przychodów o wykazany koszt. W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).