II FSK 3540/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 128/16 w sprawie ze skargi I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością M. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy G. z dnia 30 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

1.Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 128/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględniając skargę i. Sp. z o.o. M. Sp. k. w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na indywidualną interpretację Wójta Gminy G. z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz Spółki. 2.1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji przebiegu postępowania wynika, że Strona w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości podała, że jest właścicielem obiektów budowlanych stanowiących budowle, które podlegają podatkowi od nieruchomości. Ze względu na swoja formę prawną (spółka komandytowa), wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wspólnicy spółki, odpowiednio osoby prawne i fizyczne. Naturalną konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego w przypadku spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby tego podatku. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych (do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni są wspólnicy Spółki). Deklarowana podstawa opodatkowania wskazanych obiektów była dotychczas ustalana przez spółkę jako ich wartość początkowa określona na cele amortyzacji bilansowej (tj. zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, a nie przepisów podatkowych). W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy w sytuacji, w której nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa? Zdaniem Skarżącej, jeżeli nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli, to podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi ich wartość rynkowa. 2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 30 października 2015r. Wójt Gminy G. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ powołując art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 95, poz. 614 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." wskazał, że wartość rynkową budowli można zastosować jedynie w przypadku, gdy: od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (natomiast w przypadku całkowitego zamortyzowanych budowli, podstawę opodatkowania stanowi jej wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego) albo gdy budowle lub ich części, o których mowa w ust. 5 (to jest budowla od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatku dochodowym nastąpiła aktualizacja wycena środków trwałych (wówczas podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji środków trwałych). Organ podał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka określiła wartość początkowa budowli na cele amortyzacji bilansowej w oparciu o ustawę o rachunkowości. Przepisy ustawy o rachunkowości dotyczą zarówno podmiotów stosujących ustawę o podatku dochodowym jak i podmioty jej nie stosujące. Zarówno przepisy ustawy o rachunkowości, jak i przepisy o podatku dochodowym wskazują na wartość środka trwałego, od którego oblicza się amortyzację. Dokonywanie odpisów w ramach amortyzacji rachunkowej, w ocenie organu, wyklucza przyjęcie za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości wartości rynkowej. Zdaniem organu ustalenie wartości rynkowej według obowiązujących przepisów możliwe jest tylko w sytuacji, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Organ podatkowy uznał, że w przypadku budowli od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (w przypadku Spółki dokonywanie odpisów w ramach amortyzacji rachunkowej), podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wyłącznie wartość przyjęta do celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa. Organ podkreślił, że wartość budowli została ustalona do celów amortyzacji bilansowej zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Prowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 wymienionej ustawy pozwoli na określenie wartości początkowej do amortyzacji budowli stosownie do przepisów w przedmiocie podatku dochodowego, a w konsekwencji na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, dla oceny możliwości przyjęcia przez podatnika za podstawę opodatkowania wartości rynkowej budowli nie ma znaczenia fakt, iż budowla ta jest środkiem trwałym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, lecz to czy od budowli dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Podsumowując, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że zasadne jest określenie wartości zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 3. Spółka po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia prawa wniosła na ww. interpretację skargę. WSA w Bydgoszczy uznał, że skarga Strony zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ przywołał treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. nie mniej konkludując wskazał, że ustalenie wartości rynkowej według obowiązujących przepisów możliwe jest tylko w sytuacji gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Organ podatkowy po analizie ww. przepisów uznał, że w przypadku budowli od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (w przypadku Spółki dokonywanie odpisów w ramach amortyzacji rachunkowej), podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wyłącznie wartość przyjęta do celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa. Odwołał się zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji do pojęcia "amortyzacji podatkowej", niemniej zrównał ją z pojęciem "amortyzacji rachunkowej" pojęcia, które nie występuje w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani w przepisach ustaw o podatkach dochodowych regulujących kwestie amortyzacji. W sprawie bez wątpienia nie wskazano, by amortyzacja podatkowa miała miejsce. W świetle powyższego za zasadne uznać należy, zdaniem WSA stanowisko Skarżącej, że organ dokonał wykładni rozszerzającej przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym możliwe jest opodatkowanie budowli od wartości innej niż wskazana w treści przywołanych przepisów ustawy podatkowej. Organ podatkowy dokonując interpretacji winien był wskazać, że podstawę opodatkowania budowli w stanie faktycznym opisanym we wniosku stanowić będzie ich wartość początkowa obliczona dla celów amortyzacji lub też wartość rynkowa obliczona na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. regulujący zagadnienie będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje bowiem tylko te dwa sposoby opodatkowania budowli. Tworzenie dodatkowych pozaustawowych pojęć stanowi naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Wójt Gminy G. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi WSA w Bydgoszczy naruszenie : 1/ prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. polegającą na uznaniu poprzez przyjęcie, że w świetle powołanego przepisu znaczenie ma wyłącznie fakt aby podatnik podatku od nieruchomości na własne potrzeby dokonywał odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ta błędna wykładnia art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. poprowadziła zdaniem Wójta Sąd pierwszej instancji do wniosku, że jeżeli nie jest dokonywana amortyzacja wprost przez podatnika to automatycznie należy przyjąć wartość rynkową ,o której mowa w art. 4 ust.5 wymienionej ustawy. 2/ przepisów postępowania dowodowego poprzez dokonanie błędnych ustaleń jakoby amortyzacja podatkowa nie miała miejsca w konkretnym przypadku. 4.1. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podnieść trzeba, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym pismem procesowym, dla którego ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje szczególne wymogi konstrukcyjne (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 825/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Należą do nich w szczególności prawidłowe przytoczenie zarzutów (konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego z dokładnym oznaczeniem jednostek redakcyjnych - artykułu, ustępu, paragrafu czy punktu) oraz ich należyte uzasadnienie (por. art. 174 i art. 176 powołanej ustawy). Elementy te zakreślają zasadnicze granice kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że skarga kasacyjna powinna być sformułowana w sposób jasny i precyzyjny, tak żeby sąd nie musiał domyślać się intencji strony skarżącej. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie czy też modyfikowanie podstaw kasacyjnych i przedstawionej na ich poparcie argumentacji. Działanie takie należałoby wręcz uznać za niedopuszczalne w świetle przepisów Rozdziału 1 Działu IV Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. podobnie np. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1903/11, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 706/11; CBOSA). W kontekście rozpatrywanego środka odwoławczego zauważyć należy, że kluczowe dla realizacji kontroli instancyjnej pozostają nie tylko sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne ale także prezentowana na ich poparcie argumentacja. Art. 176 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wymaga należytego uzasadnienia zarzutów, które ma prowadzić do wykazania wadliwości zaskarżonego wyroku usprawiedliwiającej jego uchylenie. Zadaniem autora skargi kasacyjnej jest więc dokładne wyjaśnienie prezentowanych racji i precyzyjne wykazanie wytkniętych uchybień procesowych, czy materialnoprawnych. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie odbiega od opisanych wyżej standardów. Zarówno sposób sformułowania analizowanych zarzutów kasacyjnych, jak i ich lakoniczne uzasadnienie w znacznej mierze nie pozwalały na podjęcie skutecznej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 5.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać będą zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania dowodowego poprzez dokonanie błędnych ustaleń jakoby amortyzacja podatkowa nie miała miejsca w konkretnym przypadku. W sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik sporządzał amortyzację rachunkową. Jej wartość wynikała z odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym wspólników podatnika. Zarówno w petitum jak i uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych nie wskazano jednak żadnych przepisów, których naruszenia miałby dopuścić się WSA w Bydgoszczy. Tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym stan faktyczny przyjęty przez Sad pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygania nie został zakwestionowany. 5.3. Jeżeli natomiast chodzi o podniesiony zarzut błędnej wykładni prawa materialnego tj. art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. to stwierdzić należy, że WSA w Bydgoszczy wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie dokonał wiążącej wykładni tego przepisu poprzez przyjęcie, że znaczenia ma wyłącznie fakt aby podatnik podatku od nieruchomości na własne potrzeby dokonywał odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tym samym nie przesądził także, że należy przyjąć wartość rynkową budowli, o której mowa w art.4 ust.5 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację jedynie zobowiązał organ, aby dokonując ponownie oceny stanowiska Spółki wskazał, czy podstawę opodatkowania budowli w stanie faktycznym opisanym we wniosku stanowić będzie ich wartość początkowa obliczona dla celów amortyzacji, czy też wartość rynkowa obliczona na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. regulujący zagadnienie będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje bowiem tylko te dwa sposoby opodatkowania budowli. Nieuprawnione jest bowiem zdaniem Sądu pierwszej instancji tworzenie dodatkowych pozaustawowych pojęć (odwoływanie się do pojęcia "amortyzacji rachunkowej" zamiast "amortyzacji podatkowej"). Ponieważ autor skargi kasacyjnej nie zarzucił w tym zakresie naruszenia art.141§4 p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia WSA w Bydgoszczy, a także nie zakwestionował stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygania, Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie dopatrzył się błędnej wykładni art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej. 6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.