II FSK 3634/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 350/14 w sprawie ze skargi P. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 350/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 stycznia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi ): 2.1. Małżonkowie P. i B. O. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i zwrot kwoty nadpłaconego podatku. We wniosku powołali się na zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), z którego P. O. mógł skorzystać, jako beneficjent świadczeń otrzymanych w związku z pełnieniem obowiązków oficera łącznikowego Policji w Ambasadzie RP w Bukareszcie. Postanowieniem z 29 października 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. [...] odmówił wszczęcia postępowania podatkowego zainicjowanego wspomnianym wnioskiem. Organ pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 14 października 2008 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. [...] z 15 lipca 2008 r., określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Od tej decyzji nie została złożona skarga do sądu administracyjnego. Fakt uprzedniego orzekania przez organ podatkowy w sprawie zobowiązania podatkowego na tej samej podstawie faktycznej i prawnej oraz w odniesieniu do tego samego podmiotu, przemawiał, zdaniem organu pierwszej instancji, za odmową wszczęcia postępowania. W tej sytuacji, na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku. 2.2. W zażaleniu na to postanowienie P. O. (dalej: skarżący) podniósł zarzut naruszenia art. 165a § 1 O.p. W jego ocenie skoro poprzednie postępowanie dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a niniejsze postępowanie miało na celu ocenę zasadności istnienia nadpłaty w podatku dochodowym – nie było między tymi sprawami tożsamości przedmiotowej. Zaznaczył dalej, że organ podatkowy w obu postępowaniach procedował na tle odmiennego stanu faktycznego: we wcześniejszej sprawie, określał zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy płatnik podatku odprowadził podatek od dodatku zagranicznego wypłacanego stronie, natomiast w obecnym postępowaniu – kwota należnego podatku uległa zmianie, wskutek złożenia korekt zeznań podatkowych. W ocenie strony dopiero stwierdzenie nadpłaty wpłynie na wysokość podatku dochodowego, a w razie stwierdzenia nadpłaty konieczne będzie wznowienie postępowania podatkowego lub uchylenie albo zmiana decyzji wymiarowej na podstawie art. 253 § 1 O.p. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia i utrzymał go w mocy postanowieniem z dnia 24 stycznia 2014 r. W sytuacji, gdy organ podatkowy poddał już kontroli zobowiązanie podatkowe podatnika za dany rok podatkowy i dał temu wyraz w decyzji określającej wymiar tego zobowiązania, uznać należy, zdaniem organu odwoławczego, że w sposób ostateczny ustalone zostały elementy tego zobowiązania jako całości. W takiej sytuacji skorygowanie deklaracji możliwe było jedynie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji o braku podstaw prawnych do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik postępowania, to jest: art. 165a § 1 O.p. Skarżący ponownie dowodził, że podstawowym warunkiem zastosowania art. 165a § 1 O.p., w sytuacji gdy organ rozpoznaje wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie już rozpoznanej, jest istnienie tożsamości podmiotowej i przedmiotowej obu spraw (postępowań). Kolejna sprawa powinna być prowadzona z udziałem tych samych stron i dotyczyć tego samego roszczenia materialnoprawnego; to znaczy żądania, które ma oparcie w tym samym przepisie prawa i w identycznym stanie faktycznym. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Sprawa wszczęta wskutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty zasadzała się na zupełnie innym stanie faktycznym, co wynikało ze złożonych przez podatnika korekt deklaracji podatkowych. Już ten fakt powodował, że relacji pomiędzy postępowaniem zakończonym decyzją ostateczną, a postępowaniem zainicjowanym badanym wnioskiem, nie dało się uznać za tożsamą. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 350/14, oddalił skargę. Przyznał rację organowi odwoławczemu wskazując, że stwierdzenie nadpłaty podatku nie może nastąpić w przypadku, gdy wydano już decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Dopóki decyzja taka funkcjonuje w obrocie prawnym, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Nadpłata jest nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego – jej nieistnienie wynika wprost z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji: jednej, stwierdzającej nadpłatę i drugiej, wcześniej wydanej, w której w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres, określono zobowiązanie podatkowe. Dopuszczenie możliwości rozpoznania wniosku o nadpłatę w takiej sytuacji stanowiłoby również naruszenie jednej z naczelnych zasad procedury podatkowej jaką jest zasada trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.). Decyzja wydana zgodnie z art. 210 § 1 O.p., rozstrzyga sprawę co do istoty i kończy postępowanie w danej instancji. Po wydaniu decyzji i jej doręczeniu stronie, organ podatkowy i strona są nią związane. Stronie przysługuje wówczas – stosownie do tego co już powiedziano – prawo złożenia środka zaskarżenia w postaci odwołania, a od decyzji wydanej w drugiej instancji – skarga do sądu administracyjnego. Z tego ostatniego prawa skarżący jednak nie skorzystał. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: Od powyższego wyroku skarżący (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł skargę kasacyjną na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zarzucając naruszenie prawa procesowego tj. art. 151 p.p.s.a w związku z art.165a §1 O.p. W uzasadnieniu powtórzono argumentację zaprezentowaną już w skardze do WSA w Łodzi. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie art.151 p.p.s.a. w związku z art.165a§1 O.p., które to uchybienie mogło w jego ocenie mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Aby jednak ocenić zasadność zastosowania art.165a§1 O.p. w realiach przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności niezbędne jest poczynienie rozważań wstępnych dotyczących instytucji stwierdzenia nadpłaty. 6.3. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym , iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Z instytucją nadpłaty najczęściej spotykamy się przy tych podatkach, w których ma miejsce samoobliczenie podatku przez podatnika. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty wszczynanym na wniosek podatnika organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Warunki, na jakich przysługuje podatnikom uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określone są w art. 75 O.p. W przepisie tym, niezależnie od regulacji dotyczących płatników i inkasentów stanowi się, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom , których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art.21 § 1 pkt 1 (t.j. poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W tym pierwszym przypadku stosownie do art.75 § 3 podatnik jest również zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Biorąc pod uwagę sposób powstawania zobowiązania podatkowego oraz konstrukcję poboru podatku, w dyspozycji art.75 O.p. mieszczą się również, co do zasady, wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, ponieważ w Ordynacji podatkowej brak przepisu wprowadzającego zakaz wszczynania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego czy to w trakcie, czy to po zakończeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie oznacza, że nie jest możliwe wydanie kolejnej decyzji stwierdzającej zaległość podatkową, natomiast wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóty, dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt. II FSK 1242/06, "Jurysdykcja podatkowa" 2008, nr 3). 6.4. Nie jest sporne w sprawie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 14 października 2008 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. [...] z 15 lipca 2008 r., określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Od tej decyzji nie została złożona skarga do sądu administracyjnego zatem jest ona ostateczna i prawomocna. Bez wzruszenia tej decyzji nie było zatem możliwe prowadzenie odrębnego postępowania, którego przedmiotem byłoby stwierdzenie nadpłaty, gdyż nieistnienie tej nadpłaty wynikało wprost z decyzji podatkowej (wymiarowej). W takich okolicznościach ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji - jednej stwierdzających nadpłatę i drugiej wcześniej wydanej, w której określono w stosunku do tego samego zobowiązania podatkowego za ten sam okres, kwotę zobowiązania w wysokości wyższej niż zadeklarowano. O tym, że nie jest możliwe prowadzenie odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego świadczą również następujące argumenty. Właśnie żeby uniemożliwić prowadzenie odrębnych postępowań, w istocie rzeczy w tej samej sprawie i aby nie dopuścić do wydawania przeciwstawnych decyzji wprowadzono do Ordynacji podatkowej przepis zawarty w art. 79, który uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przepis obejmujący swoim zakresem tak wczesną fazę (biorąc za punkt odniesienia - moment wydania decyzji), jaką jest postępowanie kontrolne wprowadzono , jak należy przyjąć, właśnie po to , aby okoliczności dotyczące uiszczenia podatku w prawidłowej wysokości, a tego też dotyczy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty - badać tylko raz. Nie byłoby bowiem zasadne i racjonalne rozstrzyganie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji gdy prowadzona jest, bądź dopiero kontrola podatkowa bądź już postępowanie podatkowe, które swoim zakresem obejmują także badanie prawidłowości uiszczenia podatku, a więc również kwestie istnienia ewentualnej nadpłaty. Skoro istnieją przeciwwskazania prawne do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty równolegle z kontrolą podatkową, to tym bardziej nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty, gdy inne postępowanie podatkowe jest na bardziej zaawansowanym etapie. Na poparcie tezy o niemożności prowadzenia postępowania i wydawania rozstrzygnięć w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy wcześniej wydana została decyzja określająca zaległość podatkową, świadczy również art.77 O.p., który określając terminy dokonania zwrotu nadpłaty w § 1 pkt 1 lit. b) określił ten termin dla przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast w innym przepisie tj. w §1 pkt 2 ustalił ten termin dla przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, przy czym oczywiste jest tutaj, że stwierdzenie nadpłaty i zastosowanie przyporządkowanego do tego terminu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy nie miała miejsca nadpłata wynikająca ze wzruszenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji, po zakończeniu postępowania podatkowego, przysługuje nadal tylko w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy poddał już kontroli zobowiązanie podatkowe podatnika za dany rok podatkowy i dał temu wyraz w decyzji określającej wymiar tego zobowiązania, uznać należy, że w sposób ostateczny ustalone zostały elementy tego zobowiązania jako całości. 6.4. Reasumując zatem należy stwierdzić, że nie jest możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy powinien w takim wypadku odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art.165a§1 O.p. bowiem nie można w takim przypadku rozstrzygnąć merytorycznie t.j. co do istoty żądania podatnika, dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca zaległość podatkową w podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2004 r., III SA 3279/03, OSP 2006, z. 3, poz. 31, z glosą aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego; wyrok NSA z dnia 12.02.2014 r. sygn. akt II FSK 609/12). 7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 7.1.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust.2 pkt 2 lit. a) w zw. z §14 ust.2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).