II FSK 375/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 477/22 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w M. (obecnie H. S.A.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.386.2022.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. S.A. z siedzibą w M. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 477/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi L. S.A. z siedzibą w M. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 12 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", w zw. z § 8 ust. 1 pkt 2 i § 9 ust. 1 oraz § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1713) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie RM", wedle której, moment poniesienia wydatków jako kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą udzielaną na realizację nowych inwestycji, nie jest uzależniony od spełnienia warunku zaliczenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, gdy tymczasem, zdaniem organu interpretacyjnego, o momencie poniesienia kosztów kwalifikowanych w przypadku wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych można mówić jedynie w sytuacji zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze stanowisko obu stron sporu w sprawie, tj. Spółki oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także zakres wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, na wstępie należy zwrócić uwagę, że w sprawie tej postępowanie przed organem podatkowym (Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej) toczyło się w trybie i zasadach określonych w przepisach rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Interpretacje przepisów prawa podatkowego." Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega na tym, że interpretacja jest wydawana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Poza wyraźnie normatywnie określonym wymogiem wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), to wnioskodawca sam decyduje, jaki kształt i zakres nadać swojemu wnioskowi. To w jego wyłącznie gestii leży określenie istotnych - z punktu widzenia rozstrzygnięcia problemu prawnego, z którym się zwrócił - elementów stanu faktycznego, a przede wszystkim sprecyzowanie tego problemu poprzez sformułowanie stosownego pytania, ponieważ tylko on wie, czego chce się dowiedzieć od organu interpretacyjnego i on także decyduje o umiejscowieniu przedstawionego problemu w czasie. Zakres oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza zatem, jak już wspomniano wyżej, treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Natomiast zupełnie odrębne zagadnienie stanowi, tzw. funkcja ochronna interpretacji indywidualnej, a więc późniejsza ewentualna ocena, czy wydana interpretacja, do której zastosował się podatnik, dotyczy i w pełni odpowiada stanowi rzeczywistemu ustalonemu w sprawie podatkowej oraz, czy stan ten mieści się w zakresie przedstawionego we wniosku problemu (pytania). W niniejszej sprawie zadane przez Spółkę dwa pytania, na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, dotyczyły jedynie kwestii określenia momentu poniesienia przez Spółkę, tzw. kosztów kwalifikowanych, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia RM. Wprawdzie w zadanych pytaniach obok ww. przepisu wymieniony został również art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., jednakże stanowił on jedynie element opisu odnoszącego się do identyfikacji, tzw. kosztów kwalifikowanych, czyli jak wskazano w pytaniach "wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia z CIT określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p." Choć w § 8 ust. 1 rozporządzenia RM posłużono się określeniem "kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje (...)", nie ulega wątpliwości, że Spółce chodziło o moment poniesienia kosztów, o których mowa w tymże przepisie. Tak też zrozumiał postawione we wniosku Spółki pytania Sąd pierwszej instancji i w takim zakresie odniósł się w swoim wyroku uchylającym zaskarżoną interpretację indywidualną do przedstawionego przez Spółkę zagadnienia. Również na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Spółki podtrzymywał i podkreślał, że intencją Spółki wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej było wyjaśnienie kwestii, w jakim momencie koszt może być uznany za kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia, natomiast Spółce nie chodziło o problem, czy i w którym momencie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Natomiast tej właśnie kwestii, tj. zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym ostatnim przepisie, dotyczył zarzut skargi kasacyjnej, w którym zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w związku z wymienionymi dalej przepisami rozporządzenia RM. Tak sformułowany zarzut jest już z tego powodu niezasadny i jako taki nieskuteczny, jako że Sąd pierwszej instancji w kwestii sposobu rozumienia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w ogóle się nie wypowiadał i nawet nie wymienił tego przepisu w swoich rozważaniach prawnych. Nie mógł więc dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej błędu w wykładni tego przepisu. Można przy tym przyjąć, że takie "nadmiarowe" ujęcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej istoty problemu do rozstrzygnięcia w interpretacji indywidualnej, miało na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości i niejasności, które mogłyby się pojawić na etapie stosowania, tzw. przepisów ochronnych, tj. art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej. Ta kwestia stanowi jednak, o czym była już mowa, odrębną płaszczyznę prawną. Sąd pierwszej instancji skoncentrował się w swojej wypowiedzi wyłącznie na kwestii, której - w jego ocenie - dotyczyły postawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania, czyli identyfikacji zdarzenia, które wyznacza moment poniesienia kosztów, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia RM, słusznie przyjmując, że chodzi tu o faktyczne wydatkowanie środków w ujęciu "kasowym", natomiast nie wypowiadał się co do dalszych przesłanek warunkujących w ostatecznym efekcie uzyskanie przez Spółkę zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).