II FSK 396/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 966/23 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.315.2023.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 966/23 oddalający skargę Z. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 17 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten wraz z odesłaniem do ustawy o portach i przystankach morskich, nie uprawnia do twierdzenia, że objęcie za wkład pieniężny oraz aport udziałów w spółce z o.o. umożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez naruszenie zasady działania organu na podstawie i w granicach prawa poprzez niedostrzeżenie, że organ posłużył się nie znajdującą odzwierciedlenia w przepisach prawa, zawężającą wykładnią przepisów; - art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organu na podstawie i w granicach prawa poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że zaskarżona interpretacja nie zawierała wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo uchylenie wyroku i rozpoznanie sprawy, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok pomimo częściowo nieprawidłowego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zarzuty procesowe są niezasadne. Argumentacja im towarzysząca sprowadza się do twierdzenia, że z jednej strony interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego organu, z drugiej strony, że organ posłużył się wykładnią zawężającą przepisu ustawy podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy zarzuty te uznać należy za wewnętrznie sprzeczne. Skoro skarżący uznaje, że organ dokonał interpretacji przepisu, jednak była ona błędna nie może jednocześnie zarzucać, że tej interpretacji nie zawiera. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że spór w istocie koncentruje się na tym, czy art. 17 ust. 1 pkt 26) u.p.d.o.p., odnosi się również do sytuacji, w której dochód przeznaczony i faktycznie wydatkowany przez spółkę na objęcie udziałów w spółce realizującej wymienione przez ustawodawcę zadania. Zgodnie z powołanym przepisem, wolne od podatku są dochody podmiotów zarządzających portami lub przystaniami morskimi w części przeznaczonej na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej oraz na realizację zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2023 r. poz. 1796, dalej jako "u.p.p.m."). W myśl przywołanych przepisów zadaniami tymi są: prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu oraz pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, Skarżąca jest podmiotem zarządzającym portem morskim w rozumieniu przepisów u.p.p.m. Działalność wnioskodawcy obejmuje przede wszystkim zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową. Główne przychody spółki pochodzą z dzierżawy (najmu) nieruchomości, których jest użytkownikiem wieczystym oraz ze świadczenia usług portowych. Wraz z podmiotami zarządzającymi innymi portami morskimi w Polsce (tj. zarządzającymi P1. i P2.), spółka, przy wsparciu i za zgodą ministra właściwego do spraw gospodarki morskiej, zawiązała spółkę P3., która ma stanowić neutralną i otwartą platformę elektroniczną umożliwiającą inteligentną i bezpieczną wymianę informacji pomiędzy podmiotami publicznymi i prywatnymi w celu poprawy konkurencyjnej portów morskich i lotniczych społeczności portowych ([...] – PCS). Platforma jest wspólna, czyli ustanawiana, organizowana i wykorzystywana przez firmy z tej samej branży, których dobra współpraca warunkuje sukces PCS. Spółka objęła w P3. udziały stanowiące 30% kapitału zakładowego tej spółki. Wkłady wniesione przez spółkę są równe wartości nominalnej objętych udziałów i zostały wniesione w następujący sposób: 1. wkład pieniężny, 2. aport w postaci wierzytelności o zwrot wniesionej uprzednio dopłaty do spółki P3. Zgodnie z umową spółki P3., wszystkim wspólnikom tej spółki (w tym skarżącej) przysługuje, w ramach korzyści przyznanych na zasadzie art. 159 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: "k.s.h."), uprawnienie do nabycia w ramach nieodpłatnej i niewyłącznej licencji, prawa do korzystania z programów stworzonych przez P3. przeznaczonych do funkcjonowania w ramach PCS dedykowanego dla portów zarządzanych przez wspólników. W myśl art. 159 k.s.h., jeżeli wspólnikowi mają być przyznane szczególne korzyści lub jeżeli na wspólników mają być nałożone, oprócz wniesienia wkładów na pokrycie udziałów, inne obowiązki wobec spółki, należy to pod rygorem bezskuteczności wobec spółki dokładnie określić w umowie spółki. P3. jest zatem spółką celową, której zadaniem jest stworzenie systemu informatycznego, służącego do obsługi działalności portów morskich - w tym statków wpływających do tych portów oraz ładunków, które są przewożone tymi statkami. W ramach swojej działalności P3. stworzył zintegrowany system cyfrowy wraz ze sprzętem komputerowym, wspomagający i koordynujący wykorzystywanie infrastruktury portowej oraz wymianę informacji w zakresie logistyki oraz obsługi statków i towarów, w tym towarów przewożonych w kontenerach. System ten został zakwalifikowany do obiektów infrastruktury portowej wszystkich portów o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej i jako taki wskazany jest w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 listopada 2021 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (dalej: "rozporządzenie"). P3. zawarł ze swoimi wspólnikami, w tym ze skarżącą, umowy licencyjne, które regulują szczegółowe zasady korzystania przez tych wspólników (w tym skarżącą) z udzielonej im nieodpłatnej i niewyłącznej licencji. Spółka zadała pytanie, czy dochód przeznaczony i faktycznie wydatkowany przez nią na objęcie udziałów w P3. podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.? Spółka uznaje, że skoro podmiot zarządzający portem może skorzystać ze zwolnienia podatkowego inwestując w infrastrukturę portową należącą do podmiotu trzeciego, to nie ma powodów, aby wyłączać to zwolnienie w sytuacji, gdy poniesienie wydatku (przeznaczenie dochodu) polega na przekazaniu środków finansowych na rzecz spółki zależnej od podmiotu zarządzającego, która to spółka wytworzy taką infrastrukturę. Poniesienie przez skarżącą wydatku (przeznaczenie dochodu) na objęcie udziałów w P3. wypełnia także inny cel, zwolnienia, jakim jest m.in. planowanie rozwoju portu, a przepis nie wymaga, aby cel ten realizowany był bezpośrednio przez podmiot zarządzający portem, a zatem jego realizacja za pośrednictwem spółki celowej wypełnia wymagania stawiane przez ustawę. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ulega zatem wątpliwości, że infrastrukturę portową wytworzyła spółka celowa a skarżąca jedynie korzysta z niej na podstawie umowy licencyjnej. W takich okolicznościach, mimo że system został wymieniony w powołanym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury, skarżąca – przeznaczając i wydatkując dochód na objęcie udziałów w celowej spółce z o.o. – nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. Realizacja preferowanych przez ustawodawcę celów powinna być dokonywana bezpośrednio przez podatnika chcącego skorzystać z preferencji podatkowej. Nie jest możliwe, by zajmował się tym inny podmiot (w realiach niniejszej sprawy celowa spółka P3. z o.o.), a ze zwolnienia z tytułu objęcia w niej udziałów korzystała skarżąca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma treść art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem: "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie: 1) wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.; 2) papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi; 3) jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.". Ponadto ust. 1f stanowi, że "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1e, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczany i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w ust. 1.". Cytowany art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. wskazuje zatem, że u podatników przeznaczających dochody na określone w przepisie cele (w przypadku rozpoznawanej sprawy określone w art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.) zwolnieniu podlega także lokowanie dochodu, jednak tylko poprzez nabycie wartości określonych w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. Nie znajduje on zatem zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdzie dochód przeznaczany jest jednak na wniesienie udziałów w spółce, która ma stworzyć potrzebne do rozwoju portu oprogramowanie komputerowe. Wydatek na zakup licencji programu nie jest tożsamy z wydatkiem na nabycie udziałów w spółce, która to oprogramowanie udostępnia. Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że realizacja preferowanych przez ustawodawcę celów powinna być dokonywana bezpośrednio przez podatnika chcącego skorzystać z preferencji podatkowej. Nie jest możliwe, by zajmował się tym inny podmiot (w realiach niniejszej sprawy celowa spółka z o.o.), a ze zwolnienia z tytułu objęcia w niej udziałów korzystała skarżąca. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.