II FSK 422/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, , po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1418/24 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1418/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. S. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 14 maja 2024 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2020 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.), przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w sprzeczności stanowiska Sądu, który z jednej strony stwierdza, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. nie występuje, gdyż została zwrócona Skarżącej, nie stwierdzając jakichkolwiek uchybień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w tym zakresie, po czym stwierdza, że w decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie przeanalizował istoty żądania Skarżącej, która to istota dotyczyła chęci odzyskania środków zajętych w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] wraz z oprocentowaniem, następnie wskazując cyt.: "zakładając, że rzeczywiście wyegzekwowano od Skarżącej jakiekolwiek kwoty ponad to, do uregulowania czego była zobowiązana, to w pierwszej kolejności organy winny rozstrzygnąć, jaki charakter miały te kwoty, gdyby okazało się, że zostały rzeczywiście wyegzekwowane bezpodstawnie, mimo braku zobowiązań określonych w tytułach wykonawczych, na przykład na skutek wcześniejszego wygaśnięcia tych zobowiązań z jakiejkolwiek przyczyny wymienionej w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej"; z ostrożności procesowej, naruszenie: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 maja 2024 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie rozpatrzył żądania Skarżącej w jego całokształcie, które dotyczyło chęci odzyskania środków zajętych w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] wraz z oprocentowaniem, co miało, w ocenie Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy; z ostrożności procesowej, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że w skarżonym wyroku naruszył prawo materialne, poprzez naruszenie: 1) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 1, § 3 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 165 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a", przez niewłaściwe niezastosowanie na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że w niniejszej sprawie oprocentowanie od nadpłaty winno być naliczone zgodnie z art. 78 § 1, § 3 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, od dnia powstania nadpłaty (przymusowego ściągnięcia w trybie postępowania egzekucyjnego) do dnia zwrotu, tj. dnia obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego, podczas gdy od kwoty 25 221 zł zostało prawidłowo naliczone oprocentowanie zgodnie z art. 165 § 2 u.p.e.a., ponieważ powyższa kwota została uzyskana przez organ egzekucyjny w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego. Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga z dnia 17 stycznia 2025 r., Nr [...], w zakresie zarzutów podniesionych z ostrożności procesowej w pkt 2 powyżej, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz pkt 1 powyżej (zarzut naruszenia prawa materialnego), tj. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 1, § 3 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 165 § 2 u.p.e.a. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca, reprezentowana przez jej syna niebędącego prawnikiem, stwierdziła, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszym zarzucie tej skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji całego szeregu przepisów procesowych, zamieszczonych w dwóch ustawach, tj. P.p.s.a. oraz Ordynacji podatkowej, które to przepisy - w ujęciu skargi kasacyjnej - miałyby zostać jednocześnie naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Przepisy te mają zróżnicowaną zawartość normatywną, regulując różne kwestie z zakresu procedury sądowoadministracyjnej oraz podatkowej i trudno jest założyć, aby wszystkie one razem tworzyły jakąkolwiek dającą się zidentyfikować normę prawną, która została naruszona przez ten Sąd. Natomiast z zamieszczonego w tym zarzucie opisu sposobu naruszenia wymienionych w nim przepisów wynika, że zastrzeżenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wobec Sądu pierwszej instancji dotyczą w istocie rzeczy wyłącznie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z uwagi na jego wewnętrzną sprzeczność. Brak jest natomiast wyjaśnienia, jaki związek zachodzi pomiędzy art. 141 § 4 P.p.s.a. a pozostałymi wymienionymi w tym zarzucie jako naruszone przepisami. Zarzut odnoszący się do naruszenia tego ostatniego przepisu jest częściowo uzasadniony, jednakże nie w takim stopniu, aby uznać, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się w tym zakresie uchybienia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzony w tym uzasadnieniu wywód Sądu pierwszej instancji obejmujący różne wątki sprawy daleki jest bowiem od przejrzystości, a niektóre wskazania od jednoznaczności. Nie jest np. jasna i zrozumiała wymowa - zamieszczonych na stronie 13. uzasadnienia wyroku i kontynuowanych dalej - uwag Sądu nawiązujących do hipotetycznych założeń, że "rzeczywiście wyegzekwowano od Skarżącej jakiekolwiek kwoty ponad to, do uregulowania czego byłaby zobowiązana" i że "organy podatkowe w pierwszej kolejności winny rozstrzygnąć, jaki charakter miałyby te kwoty, gdyby okazało się, że zostały wyegzekwowane bezpodstawnie (...)." Z tak sformułowanych uwag można byłoby wnosić, że Sąd pierwszej instancji nałożył na organ podatkowy obowiązek analizy i weryfikacji prawidłowości wszystkich bliżej nieokreślonych postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Skarżącej. Takie wskazania są nieuzasadnione i organ podatkowy powinien je w dalszym postępowaniu pominąć. Zwłaszcza, że na stronie poprzedniej uzasadnienia zaskarżonego wyroku (12.) Sąd w sposób jasny i jednoznaczny zawęził przedmiot sporu do kwestii oprocentowania wyegzekwowanej od Skarżącej (na podstawie wskazanych zajęć wierzytelności) a następnie zwróconej jej konkretnie wymienionej kwoty - stwierdzając w konkluzji swoich dotychczasowych rozważań w tym zakresie, że "Otwarta pozostaje więc na obecnym etapie postępowania tylko kwestia odsetek od owej nadpłaty." Natomiast we wcześniejszych swoich wywodach Sąd pierwszej instancji nie stwierdził uchybień w postępowaniu organów podatkowych w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym wpłat i przeksięgowań wskazując, m.in. że "Organ w decyzji wyjaśnił, jakie wpłaty i przeksięgowania dokonane zgodnie z żądaniami Skarżącej, doprowadziły do uregulowania jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., a Skarżąca we wniosku nie twierdziła jednak, że w tym zakresie dostrzegła jakiekolwiek nieprawidłowości." Szeroki wywody skargi kasacyjnej dotyczące powyższych zagadnień są zatem zbędne. Tak więc, to brak odniesienia się przez organy podatkowe w wydanych decyzjach do wskazanej wcześniej kwestii, tj. oprocentowania wyegzekwowanej od Skarżącej a następnie zwróconej jej kwoty, pomimo że było to elementem wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, stanowiło według Sądu pierwszej instancji, zasadniczy i zarazem jedyny powód uchylenia zaskarżonej decyzji, z racji na naruszenie zdaniem Sądu w ten sposób wymienionych w zaskarżonym wyroku przepisów Ordynacji podatkowej. Uchybienia tego nie może sanować odniesienie się do tej kwestii przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w skardze kasacyjnej, czy też - pomijając już niekonsekwencję procesową tego organu polegającą na jednoczesnym zrzeczeniu się rozprawy i wnioskowaniu o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - ani późniejsze w stosunku do daty wydania wyroku pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z dnia 17 stycznia 2025 r., wskazane w skardze kasacyjnej. Mając to na uwadze, niezasadny jest również następny zarzut skargi kasacyjnej, podniesiony - jak zostało to ujęte, z ostrożności procesowej i dotyczący niezasadnego uznania przez Sąd, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie rozpatrzył żądania Skarżącej w jego całokształcie. Podobnie jak niezasadny jest trzeci zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia wymienionych w nim przepisów Ordynacji podatkowej normujących nadpłatę oraz art. 165 § 2 u.p.e.a., albowiem Sąd pierwszej instancji nie odnosił się w swoim wyroku merytorycznie do istnienia i wysokości należnego oprocentowania, lecz jedynie, jak już była o tym mowa, wskazywał na nieodniesienie się do tej kwestii przez organ podatkowy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. in fine oddalił skargę kasacyjną, albowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.