II FSK 506/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (cvs) Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Go 283/23 w sprawie ze skargi K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 maja 2023 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 17 567 (siedemnaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. CVS

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Go 283/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 30 maja 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. na podstawie imiennego upoważnienia z dnia 22 listopada 2018 r. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami, postanowieniem z dnia 16 marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w Zielonej Górze (dalej jako "KRS") dnia 21 sierpnia 2014 r. Jest ona własnością czterech wspólników posiadających równe udziały w kapitale Spółki wynoszącym 70 000 zł. Zgodnie z wpisem w KRS jej udziałowcami są: T. Z., A. M., D. Z., K. P., wszyscy posiadający po 175 udziałów o wartości 17 500 zł. W skład zarządu Spółki wchodzą: prezes zarządu K. P., wiceprezes zarządu D. Z., członek zarządu A. M., członek zarządu T. Z.. Na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych w odniesieniu do zapisów w ewidencji księgowej stwierdzono, że w 2017 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą na terenie kraju i zagranicy w zakresie usług spedycji (transport drogowy towarów). W złożonym dnia 3 kwietnia 2018 r. zeznaniu podatkowym CIT - 8 Spółka wykazała (w zł): przychód ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP 5 496 671,64; koszty uzyskania przychodów 5 839 993,51; stratę 343 321,87. Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że uzyskane przychody zostały udokumentowane fakturami VAT oraz innymi prawidłowo sporządzonymi dowodami. W zakresie kosztów uzyskania przychodów wątpliwości organu pierwszej instancji wzbudziły faktury \/AT wystawione przez firmy należące do wspólników będących jednocześnie członkami zarządu Spółki, tj. [...].eu A. M. [...] K. P., [...] T. Z.. Z ustaleń kontroli wynikało, że wszystkie ww. podmioty są firmami jednoosobowymi nie zatrudniającymi pracowników, a ich właściciele są jednocześnie wspólnikami Spółki, która jest jedynym odbiorcą usług wykonywanych przez działalności gospodarcze prowadzone przez wspólników Spółki. Przedmiotem faktur VAT wystawionych w 2017 r. na rzecz Spółki były usługi "pośrednictwa sprzedaży" na łączną wartość netto 527 070,02 zł. Zasady oraz warunki współpracy pomiędzy Spółką a firmami zarejestrowanymi przez wspólników Spółki zostały uregulowane w podpisanych z każdym podmiotem jednobrzmiących umowach współpracy. Zlecającym wykonanie usług była Spółka, natomiast wykonawcami miały być wymienione firmy. Oceniając zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wydatki zaewidencjonowane na podstawie faktur wystawionych przez ww. podmioty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie zostało udokumentowane ich rzeczywiste wykonanie, brak powiązania wydatków opisanych w fakturach wymienionych firm współpracujących z wykonaniem konkretnych usług na rzecz zidentyfikowanych kontrahentów i tym samym nie mogą mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kontrolowanej Spółki. Spółka zawyżyła zatem koszty uzyskania przychodu o kwotę 525 070 zł. Z tej przyczyny, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał księgi podatkowe za nierzetelne, gdyż błędne odliczono wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, że Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poddał analizie analizie umowy o współpracę zawarte przez Spółkę z poszczególnymi członkami zarządu, tj. umowę współpracy zawartą dnia 28 grudnia 2016 r. z T. Z. wraz z aneksem z dnia 1 czerwca 2017 r. (zawarł K. P.), umowę współpracy zawartą dnia 28 grudnia 2016 r. z A. M. wraz z aneksem z dnia 1 czerwca 2017 r. (zawarł K. P.) oraz umowę współpracy zawartą dnia 1 września 2017 r. z K. P. (zawarł D. Z.). Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wszystkie trzy umowy zawarte między Spółką a członkami zarządu prowadzącymi działalność gospodarczą za nieważne, bowiem żadna z nich nie została zawarta zgodnie z art. 210 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h.", ani zapisami umowy powołującej Spółkę. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uzyskał od Spółki jakichkolwiek dowodów i dokumentów regulujących obowiązki i uprawnienia poszczególnych członków zarządu. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, umowy o współpracę z dnia 28 grudnia 2016 r. oraz z dnia 1 września 2017 r. zostały zawarte z naruszeniem art. 210 k.s.h., bowiem K. P. i D. Z. nie byli uprawnieni do zawarcia w imieniu Spółki przedmiotowych umów. Jedynym ważnym z punktu widzenia prawa stosunkiem łączącym wspólników ze Spółką był stosunek członkostwa w zarządzie. Czynności wymienione w fakturach wystawionych przez firmy należące do poszczególnych członków zarządu na rzecz Spółki w 2017 r. stanowią w istocie czynności zarządcze, wykonywane na podstawie zawiązanego ze Spółką stosunku organizacyjnego. Mieszczą się one w zakresie kompetencji członka zarządu, obejmujących szeroko rozumiane zarządzanie. Mając na względzie powyższe, decyzją z dnia 13 sierpnia 2021 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 53 069 zł. Decyzją z dnia 25 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownego rozpatrywania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie przeanalizował umowy współpracy i stwierdził ważność umów zawartych dnia 28 grudnia 2016 r. z A. M. i T. Z.. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieważne aneksy z dnia 1 czerwca 2017 r. podpisane z A. M. i T. Z. (dotyczące obniżenia prowizji), bowiem w dacie ich podpisania ww. wchodzili w skład zarządu Spółki, a zatem przy zawarciu tych aneksów do umów winna znaleźć zastosowanie reprezentacja wskazana w art. 210 § 1 k.s.h. Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił również umowę współpracy z dnia 1 września 2017 r. zawartą z K. P. a Spółką reprezentowaną przez D. Z.. Zgodnie z danymi z KRS w dniu zawarcia ww. umowy współpracy, zgodnie z wpisem nr 1 i nr 12 od dnia 21 sierpnia 2014 r. do dnia 7 stycznia 2019 r. funkcję wiceprezesa zarządu pełnił D. Z., zaś K. P. pełnił funkcję prezesa zarządu. Zatem umowa ta została zawarta z naruszeniem ww. art. 210 k.s.h. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeanalizował również przekazane w formie elektronicznej na płycie CD zestawienie transakcji wynikających z umów współpracy. Ocenił, że dane te zawierają zbiór transakcji rzekomo zrealizowanych przy udziale K. P., T. Z. i A. M., lecz nie obejmują danych dotyczących wielkości przychodu wygenerowanego przez poszczególne firmy z tego tytułu. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, generowane przez Spółkę z tytułu umów współpracy koszty były nieekonomiczne i niewspółmierne, zarówno w stosunku do kosztów wynagrodzeń innych pracowników, jak również mając na względzie niespójne z umową zasady naliczania wynagrodzeń. Osoby te jako członkowie zarządu byli zobligowany do działania dla osiągnięcia celów Spółki w sposób sprawny, skuteczny i najbardziej efektywny ekonomicznie. Tymczasem przedłożone zestawienie na płycie CD nie dało organowi podatkowemu pierwszej instancji podstaw do ustalenia prawidłowości kwot określonych w fakturach wystawionych przez firmy należące do udziałowców. Ponadto bezzasadny był zarzut pełnomocnika Spółki dotyczący zaniechania przesłuchiwania świadków (kontrahentów) na okoliczność wykonywanych czynności przez poszczególne firmy, skoro i tak ostatecznie wartość ustalonej sumy (składającej się z prowizji i bazy) była identyczna dla wszystkich trzech firm i nie była uzależniona od faktycznie wygenerowanych przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że sposób i zasady rozliczenia nie pokrywały się z zapisami umów współpracy, są również sprzeczne z treścią zeznań D. Z.. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w efekcie współpracy Spółka generowała ogromne i niewspółmierne koszty, znacznie przewyższające koszty wynagrodzeń pozostałych zatrudnionych osób. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował również, by ewentualne czynności wykonywane przez A. M., T. Z. oraz K. P. mogły być wykonywane w ramach prowadzonych przez nich pozarolniczych działalności gospodarczych, bowiem nie spełniły definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Z uwagi na fakt, że ww. firmy miały odmienny profil zgłoszonych działalności gospodarczej w stosunku do faktycznego przedmiotu świadczonych rzekomo usług; nie zatrudniały pracowników i nie świadczyły usług na rzecz innych podmiotów poza Spółką, z którą udziałowcy powiązani byli osobowo i kapitałowo; nie wskazały w swoich działalnościach gospodarczych kont bankowych do przekazywania należności za zawarte ewentualne transakcje przez kontrahentów. Wszystkie rozliczenia finansowe dokonywane były na konto Spółki. Dopatrzył się również sprzeczności w zapisach umowy, zeznaniach oraz z zasad i sposobu naliczania prowizji, który był nienależny od wygenerowanych indywidualnie przychodów. Co więcej, firmy te nie miały zgłoszonych gospodarczych rachunków bankowych w urzędzie skarbowym, nie ponosiły również ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, ani nie ponosili odpowiedzialności za wykonywanie tych czynności. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że faktury VAT wystawione przez członków w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej nie dokumentują faktycznie zrealizowanych przez zleceniobiorców usług na rzecz Spółki w ramach umów współpracy. Gdyby wydatki wynikały w całości z ważnych umów, to i tak nie stanowiłyby kosztu uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że nie były świadczone w ramach zawartych umów współpracy. Dotyczy to również wydatków wynikających z umów, które nie zostały zakwestionowane. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że czynności wykonywane przez K. P., A. M. oraz T. Z. mieszczą się w kompetencjach członka zarządu. Stosownie do art. 201 k.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Działania wykazane w spornych fakturach VAT mieszczą się w pojęciu "sprawy spółki". Szerokie kompetencje członka zarządu pozwalają na przyjęcie, że członkowie zarządu podejmowali szereg działań dla osiągnięcia celów Spółki w sposób sprawny, skuteczny i najbardziej efektywny ekonomicznie. Podejmując jakiekolwiek działania w imieniu Spółki mieli do tego legitymację wynikającą z powołania ich do zarządu. Natomiast z faktu, że kierowali Spółką można wywieść, że wykonywali w niej również czynności w zakresie organizowania i nadzorowania umów z przewoźnikami, odbierania przesyłek, czy wykonywania praw i obowiązków nadawcy i odbiorcy wynikających z ustawy Prawo przewozowe. Powyższe czynności spełniały kryteria czynności zarządczych i były niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 24 listopada 2022 r., w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 53 069 zł. W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 30 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: art. 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 201 k.s.h. oraz w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 k.s.h. w zw. z art. 2 k.s.h. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 k.s.h. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 5 b ust. 1 u.p.d.o.f w zw. z art. 15 ust. 1 lit a) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2022 r. poz. 541, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o CEiDG", w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 391 Ordynacji podatkowej, art. 15 u.p.d.o.p., art. 74 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 15 u.p.d.o.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 74 k.c. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii ważności umów o współpracę i aneksów do tych umów zawieranych przez Spółkę z jej wspólnikami w odniesieniu do art. 210 k.s.h. Sąd stwierdził, że organ podatkowy był uprawniony do dokonania oceny umowy z dnia 1 września 2017 r. oraz aneksów z dnia 28 grudnia 2016 r. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy nie musiał stosować w niniejszej sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że prowadzone postępowanie podatkowe pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości. Sąd pierwszej instancji zgodził się z poglądem organów podatkowych, że udokumentowane spornymi fakturami usługi nie mogły zostać wykonane przez podmioty należące do wspólników Spółki w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. Za stanowiskiem, że źródłem przychodów nie była pozarolnicza działalność gospodarcza, świadczy szereg okoliczności. Sąd wskazał, m.in na odmienny profil zgłoszonych działalności gospodarczej w stosunku do faktycznego przedmiotu świadczonych rzekomo usług; nie zatrudnianie pracowników i nie świadczenie usług na rzecz innych podmiotów poza Spółką, z którą udziałowcy powiązani byli osobowo i kapitałowo; niewskazanie w swoich działalnościach gospodarczych kont bankowych do przekazywania należności za zawarte ewentualne transakcje przez kontrahentów. Wszystkie rozliczenia finansowe dokonywane były na konto Spółki, itd. Pozyskane w toku postępowania wyjaśnienia ww. podmiotów nie pozwalały na wyszczególnienie transakcji w ramach zarejestrowanej działalności. Przedłożone zestawienie na płycie CD nie dawało podstaw do ustalenia prawidłowości kwot określonych w fakturach wystawionych przez firmy należące do udziałowców. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w tym przepisie. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami, a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Według Sądu pierwszej instancji, decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Sąd podkreślił, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest preferencją podatkową, a elementem konstrukcji tego podatku, zaś kwalifikacja wydatku opiera się na obiektywnej ocenie, czy wydatek może przyczynić się do realizacji pożądanego celu. Sąd pierwszej instancji odniósł się ponadto do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia art. 291 § 1 i 2 w zw. z art. 121 i art. 188 Ordynacji podatkowej wskazując, że w sprawie protokół kontroli przekazano pełnomocnikowi Spółki, a zastrzeżenia do tego protokołu kontroli nie zostały złożone. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania przez organ podatkowy z przekroczeniem terminu (wskazanego w art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej) pisma stanowiącego zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie można uznać za trafne stanowiska Spółki jakoby organ podatkowy uwzględnił tym samym stanowisko Spółki. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wyłączyły zatem z kosztów uzyskania przychodów wydatki Spółki w łącznej kwocie 528 070,02 zł. W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.": I) rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, w szczególności z uwagi na rażące naruszenie przez organy podatkowe: a) art. 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, nierozpoznanie wniesionych w ustawowym terminie zastrzeżeń i wyjaśnień wraz z wnioskami dowodowymi złożonych do protokołów kontroli podatkowych w sprawach: - protokołu z kontroli z dnia 29 listopada 2019 r. sporządzonego z kontroli podatkowej prowadzonej wobec K. P. na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2018 r.; - protokołu kontroli z dnia 29 listopada 2019 r. sporządzonego z kontroli podatkowej prowadzonej wobec A. M. na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2018 r.; - protokołu kontroli z dnia 29 listopada 2019 r. sporządzonego z kontroli podatkowej prowadzonej wobec T. Z. na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2018 r.; i w rezultacie prowadzenie postępowania podatkowego w stosunku do Spółki oraz wydanie wobec niej decyzji podatkowej przed ostatecznym rozstrzygnięciem czy K. P., A. M. i T. Z. mieli podstawy do wystawienia faktur, które - wobec braku ostatecznego rozstrzygnięcia organu podatkowego - Spółka miała prawo uznać za faktury generujące koszty uzyskania przychodu za rok 2017 i w efekcie uniemożliwienie Skarżącej dokonanie korekty deklaracji podatkowej w ustawowym terminie; b) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 k.s.h., w zw. z art. 2 k.s.h. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione i dowolne uznanie, że umowa zawarta przez Spółkę z K. P. oraz aneksy do umów zawarte z A. M. i T. Z. są bezwzględnie nieważne i nie mógł stanowić podstawy do rozliczeń pomiędzy jej stronami, podczas gdy naruszenie art. 210 § 1 k.s.h. nie skutkuje nieważnością danej umowy na co wskazuje ugruntowane orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz fakt, że omawiane przepisy k.s.h. nie wprowadzają wprost sankcji nieważności bezwzględnej danej czynności prawej i jednocześnie w drodze odesłania zawartego w art. 2 k.s.h. pozwalają na zastosowanie w tym zakresie przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dokonywania czynności przez pełnomocnika, wyżej wymienione umowy podlegały konwalidacji zgodnie z art. 103 § 1 k.c., co w niniejszej sprawie miało miejsce; c) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 k.s.h. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione odstąpienie od realizacji obowiązku wystąpienia do właściwego sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe i dowolne uznanie, że umowa zawarta z K. P. oraz aneksy do umów zawarte przez Spółkę z T. Z. i A. M. są bezwzględnie nieważne, pomimo że organ podatkowy wprost zakwestionował ich ważność, a nie okoliczności realizacji ich postanowień, co powinno uruchomić procedurę objętą dyspozycją przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej; d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i pominięcie dowodów zgłoszonych w zastrzeżeniach złożonych w dniu 13 grudnia 2019 r. do: - protokołu z kontroli z dnia 29 listopada 2019 r. sporządzonego z kontroli podatkowej prowadzonej wobec K. P. na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2018 r.; - protokołu kontroli z dnia 29 listopada 2019 r. sporządzonego z kontroli podatkowej prowadzonej wobec A. M. na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2018 r.; - protokołu kontroli z dnia 29 listopada 2019 r. sporządzonego z kontroli podatkowej prowadzonej wobec T. Z. na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2018 r.; e) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zaniechanie przeprowadzenia dowodów mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia, a w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w osobach kontrahentów Spółki wskazanych w treści raportów dotyczących transakcji zrealizowanych dzięki współpracy Spółki z firmami A. M., T. Z. oraz K. P., podczas gdy przeprowadzenie takich dowodów pozwoliłoby na weryfikację stanowiska Spółki odnośnie faktycznego realizowania umów o współpracy przez A. M., T. Z. i K. P. oraz weryfikację rzetelności dowodów załączonych do akt sprawy, w tym zestawienia (złożonego w formie elektronicznej na płycie CD) dotyczącego transakcji zrealizowanych przez Spółkę w wyniku działań podejmowanych przez A. M., K. P. oraz T. Z. w ramach indywidualnych działalności gospodarczych, co pozwoliłoby co najmniej na określenie wysokości poniesionych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu wobec kwestionowania przez organ podatkowy sposobu naliczenia tych kosztów; f) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodu z zeznań D. Z., A. M., T. Z. oraz K. P. na okoliczność sposobu rejestrowania zleceń za pośrednictwem systemu (oprogramowania) służącego do ewidencjonowania transakcji zawartych z kontrahentami Spółki pozyskanymi dzięki działaniom podejmowanym przez A. M., T. Z. oraz K. P., które to działania nie mieszczą się w katalogu czynności i zadań nałożonych na nich jako członków zarządu Spółki, albowiem dotyczą pozyskiwania nowych klientów i pośrednictwa sprzedaży usług; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego w postaci dowodu z przesłuchania kontrahentów Spółki, którego celem byłoby ustalenie okoliczności świadczenia na rzecz Spółki usług polegających na pozyskiwaniu przez K. P., T. Z. i A. M. klientów na świadczone przez Spółkę usługi transportu i logistyki i w efekcie wykazanie wysokości poniesionych przez Spółkę kosztów wobec zakwestionowania przez organ podatkowy źródła naliczania powstawania tych kosztów, a które to usługi zostały udokumentowane m.in. dowodem w postaci zestawienia pozyskanych przez Spółkę kontrahentów, co w rezultacie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji w całości; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającego na odstąpieniu od ustalenia wysokości poniesionych przez Spółkę kosztów w oparciu o dowód z przesłuchania kontrahentów Spółki wykazanych w załączonym do materiału dowodowego pliku na płycie CD, z uwagi na zakwestionowanie przez organ podatkowy podstawy naliczenia tych kosztów i uznanie, że przedstawiony dowód nie daje podstaw do ustalenia prawidłowości kwot określonych w fakturach wystawionych na rzecz Spółki ponieważ, o ile zawiera on zbiór transakcji zrealizowanych przez T. Z., K. P. i A. M., to nie obejmują danych dotyczących wielkości przychodu wygenerowanego przez poszczególne firmy z tego tytułu i co za tym idzie kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki; II) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie: 1) art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 201 k.s.h., polegającego na błędnej wykładni tego przepisu i nieprawidłowym uznaniu, że świadczenie przez T. Z., K. P. i A. M. na rzecz Spółki usług pośrednictwa handlowego, związanego z pozyskaniem nowych klientów lub utrzymaniem istniejących, w szczególności poprzez poszukiwanie nowych dostawców lub odbiorców, negocjowanie cen, terminów dostawy i płatności oraz podejmowanie działań marketingowych mających na celu utrzymanie dotychczasowych dostawców i odbiorców mieszczą się w katalogu czynności zarządzania Spółką, mimo że czynności podejmowane przez T. Z., K. P. i A. M. na rzecz Spółki w ramach indywidualnej działalności gospodarczych stanowią czynności pośrednictwa nie mieszczące się w ustawowym katalogu zadań zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a ponadto nie były wykonywane pod kierownictwem lub wyłącznie w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego, zaś umowy zawarte pomiędzy T. Z., K. P. i A. M. a Spółką dotyczące pozyskiwania Klientów na rzecz Spółki została uznana przez organ podatkowy za ważną i wywołującą skutki prawne (z wyłączeniem aneksu do umowy zawartego w 2017 r.), wobec czego nie istnieją okoliczności, o których mowa w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.; 2) art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f w zw. z art. 15 ust. 1 lit a) ustawy o CEiDG, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że T. Z., K. P. i A. M. działając na podstawie umów o współpracy zawartych ze Spółką nie wykonywali na jej rzecz czynności w ramach indywidualnych działalności gospodarczych ponieważ nie posiadali odpowiednich wpisów w rejestrze Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności Gospodarczej (dalej także jako "rejestr CEiDG") odnośnie do profilu działalności zgodnego z faktycznym przedmiotem świadczonych usług, podczas gdy brak zgodności wpisu według Polskiej Klasyfikacji Działalności z rzeczywiście prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi jedynie uchybienie obowiązkom administracyjnym, które to uchybienie nie może pociągać za sobą negatywnych konsekwencji podatkowych, a co za tym idzie nie może wpływać na wynik przeprowadzonego postępowania podatkowego. Stąd także niedopełnienie obowiązku aktualizacji danych nie powoduje, że przedsiębiorca nie może prowadzić działalności w tym zakresie i nie powoduje, że dana transakcja będzie nieważna, bądź będzie negatywnie wpływał na realizację praw wynikających z przepisów podatkowych albowiem takie założenie nie znajduje oparcia w aktualnym brzmieniu przepisów u.p.d.o.f., które w żadnym miejscu nie odnoszą się do poprawnego określenia przedmiotu działalności; 3) art. 5b u.p.d.o.f., jego błędną wykładnię i przyjęcie, że T. Z., K. P. i A. M. działając na podstawie umów o współpracy zawartych ze Spółką, nie wykonywali faktycznie czynności w ramach indywidualnych działalności gospodarczych, zaś wystawione przez nich faktury nie dokumentują faktycznie zrealizowanych usług na rzecz Spółki ponieważ: a) nie zatrudniają pracowników; b) nie posiadają odrębnych kont bankowych na potrzeby transakcji zawieranych z kontrahentami Spółki; c) nie przedłożono dokumentów regulujących zakres obowiązków wynikających z członkostwa w zarządzie Spółki, co uniemożliwiło organowi podatkowemu ocenę stanu faktycznego; d) nieprawidłowo dokumentowali czynności; e) zachodzi sprzeczność pomiędzy zapisami umów o współpracy a faktycznymi zasadami i sposobem naliczania prowizji; f) zachodzi sprzeczność pomiędzy zapisami umów o współpracy a zeznaniami świadków; g) nie ponosili ryzyka w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz za wykonywane w ramach tej działalności czynności; podczas gdy: a) żaden przepis podatkowy nie nakłada na przedsiębiorców obowiązku zatrudnienia pracowników; b) świadczenie usług pośrednictwa nie stanowi działalności reglamentowanej, z którą wiąże się obowiązek prowadzenia odrębnego (obok podstawowego) rachunku bankowego dedykowanego dla działalności reglamentowanej; c) obowiązki członków zarządu spółek kapitałowych określają wprost przepisy k.s.h. i nie wymagają odrębnego uregulowania w stosunkach korporacyjnych; d) Spółka przedłożyła do akt szereg dokumentów potwierdzających realizację zadań stanowiących podstawę do uznania poniesionych wydatków z tytułu współpracy ze Spółką za dochody z indywidualnej działalności gospodarczej, zaś organ podatkowy przed wydaniem decyzji nie wskazał o jakie dokumenty chodzi i nie wzywał Spółki do ich dostarczenia; e) organ podatkowy oparł się na zeznaniach świadków, którzy nie byli bezpośrednimi świadkami działalności wykonywanej przez Spółkę i nie mieli wglądu do umów o współpracy oraz ksiąg rachunkowych Spółki, zatem zeznania te nie powinny być brane pod uwagę w niniejszej sprawie; g) firmy T. Z., K. P. i A. M. zostały zarejestrowane w rejestrze CEiDG i aktywnie uczestniczyły w obrocie gospodarczym, stąd chociażby z tego względu ponosili oni odpowiedzialność cywilnoprawną (odszkodowawczą) wobec podmiotów, z którymi nawiązuje stosunki gospodarcze, a ponadto ponosili odpowiedzialność za zobowiązania o charakterze publicznoprawny. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skarg kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę kasacyjną należało uwzględnić, choć zdecydowana większość podniesionych w niej zarzutów jest niezasadna. Na wstępie należy zauważyć, że skarga ta oparta została na niemal identycznych podstawach kasacyjnych, jak skarga kasacyjna wniesiona przez członka zarządu Spółki i jednocześnie jednego z jej wspólników D. M. w sprawie sygn. akt II FSK 536/24 oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego również z dnia 10 grudnia 2025 r. Jako że obie te sprawy oparte były na tym samym stanie faktycznym i z jednym zasadniczym wyjątkiem, o którym będzie jeszcze mowa i który legł u podstaw wydania odmiennego rozstrzygnięcia, ustalenia i stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe, podobnie zresztą jak i stanowisko skarżącej Spółki były analogiczne, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku tego Sądu z dnia 10 grudnia 2025 r. sygn. akt II FSK 536/24. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i naruszenie prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt FSK 1146/04). Jeżeli jednak w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowany został - tak jak w niniejszej sprawie - także zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., to ten właśnie zarzut należy rozpoznać jako pierwszy. Zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu ma charakter formalny i dotyczy uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku wymogom formalnych w tym przepisie określonym. Najczęściej podnoszone w ramach tego zarzutu uchybienia - i tak jest również w pewnej mierze w przypadku niniejszej skargi kasacyjnej - dotyczą nieodniesienia się przez ten sąd (pominięcia) istotnych zarzutów bądź argumentów skargi, braku przeprowadzenia analizy i odniesienia się do określonego zagadnienia, ważnego dla wyniku sprawy, braku możliwości odtworzenia toku rozumowania sądu w określonej kwestii, itp. Stwierdzenie takiej wadliwości, oczywiście w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - jak każde inne naruszenie przepisów procesowych - sprawia, że dany problem, do którego nie odniósł się w ogóle bądź w niewystarczającym stopniu sąd pierwszej instancji, nie może być merytorycznie rozstrzygnięty przez sąd kasacyjny, a jedynym możliwym w takim przypadku rozstrzygnięciem jest uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi. W tym sensie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. niejako wyprzedza zarzuty odnoszące się do naruszenia innych przepisów procesowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania i tylko wówczas może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), gdyby uzasadnienie tego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 948/15, z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14). Ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że ten sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających, w ocenie skarżących, świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodu sądu wynika dlaczego, w jego ocenie, nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie powyższego przepisu poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest już z tego powodu bezzasadny, że wbrew twierdzeniu, na którym został on oparty, Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego zarzutu stwierdzając w konkluzji swoich rozważań (str. 31 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że w jego ocenie, postępowanie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w tym w art. 122 tej ustawy. Ten ostatni przepis wyraża ogólną zasadę postępowania podatkowego, tj. prawdy obiektywnej. Natomiast Spółka odnosiła domniemane jej naruszenie do podnoszonej w ramach tego zarzutu szczegółowej, incydentalnej i pozostającej bez istotnego znaczenia dla sprawy - w świetle podstaw faktycznych i prawnych wydanych w sprawie decyzji, kwestii związanej z ustaleniem sposobu rozliczania wysokości otrzymanych prowizji. Jako że w pozostałych zarzutach skargi kasacyjnej, zwłaszcza tych dotyczących niedostrzeżnych przez Sąd pierwszej instancji licznych naruszeń przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej statuujących zasady ogólne postępowania podatkowego, bądź też normujących przebieg postępowania dowodowego, Spółka również nawiązuje do wielu szczegółowych kwestii, które bądź nie były ostatecznie kwestionowane przez organy podatkowe, bądź nie miały istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, przypomnieć należy, co ostatecznie było istotą ustaleń i wniosków poczynionych przez organy podatkowe. Wprawdzie ustalenia przeprowadzone w kolejnych fazach postępowania podatkowego, a wcześniej w ramach kontroli podatkowej, były wielowątkowe i dotyczyły także wielu incydentalnych okoliczności, nie należy jednak tracić z pola widzenia okoliczności, że istotą stanowiska organów podatkowych było zakwestionowanie uzyskanych przez członków zarządu w 2017 r. od Spółki kwot, nie co do ich wysokości, lecz co do ich zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Organy te, co zostało również zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, uznały te kwoty za przychody uzyskane przez członków zarządu z tytułu działalności wykonywanej osobiście, jako członkowie zarządu Spółki w ramach wykonywania tej funkcji - art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., nie zaś jak dowodziła Spółka, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, czyli ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., opodatkowanych jak wykazywali to członkowie zarządu w swoich zeznaniach podatkowym według stawki podatkowej w wysokości 3%. Należy więc podkreślić, że organy podatkowe uznały, że otrzymane przez członków zarządu od Spółki należności za usługi udokumentowane wystawionymi przez nich fakturami stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Organy te nie kwestionowały więc, ani wysokości uzyskanych przez członków zarządu od Spółki kwot, ani też niezależnie od odmiennego określenia ich charakteru prawnego, a co za tym idzie zakwalifikowania do określonego źródła przychodów, rzeczywistego wykonania tych czynności. Podważanie więc w kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej ustaleń i wniosków poczynionych przez organy podatkowe w zakresie, który ostatecznie okazał się niesporny, bądź niedotyczącym bezpośrednio istoty rozstrzygnięcia sprawy i wskazywanie w tej mierze na rozliczne naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych jest bezcelowe. Nie jest bowiem zadaniem i obowiązkiem organów podatkowych w toku prowadzenia postępowania wyjaśnienie otaczającej rzeczywistości w jej całokształcie, lecz jedynie ogranicza się do wyjaśnienia tych elementów tej rzeczywistości, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy w ramach istniejących w niej uwarunkowań prawnych. Mając na uwadze treść rozpoznawanej skargi kaasacyjnej, w tym zwłaszcza sformułowane w niej zarzuty, przypomnieć także trzeba, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem aktów wydanych przez organy administracyjne. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji. W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił w zasadniczych kwestiach stanowisko organów podatkowych wyrażone w wydanych decyzjach uznając, że postępowanie i rozstrzygnięcie tych organów były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym Sąd ten wskazał oraz uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną. Tak więc, w świetle wspomnianego już art. 173 § 1 P.p.s.a., należałoby oczekiwać, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji. Tylko w bardzo niewielkim stopniu czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której, z jednym wyjątkiem dotyczącym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zasadniczo rzecz biorąc, powielone zostały zarzuty skargi do Sądu pierwszej instancji oraz ich uzasadnienie. Oceny tej nie mogą zmienić, odwrócenie kolejności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i zarzutów procesowych, czy też poprzedzenie niektórych z tych zarzutów powołaniem się na wskazane w nich przepisy P.p.s.a., w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. W tej sytuacji, a więc gdy zarzuty skargi kasacyjnej stanowią wierne powtórzenie treści zarzutów ze skargi do Sądu pierwszej instancji, a w istotnej mierze dotyczy to także uzasadnienia tych zarzutów, nie sposób przyjąć, że zarzuty w niej zawarte i ich uzasadnienie odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji i że mogłyby w jakikolwiek sposób skutecznie podważyć argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz podane tam prawne powody i ich wyjaśnienie, podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Nie jest więc rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe odnoszenie się do wszystkich argumentów tak sporządzonej skargi kasacyjnej, które stanowią powtórzenie skargi do sądu pierwszej instancji, do których to argumentów odniósł się już w swoim stanowisku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wystarczającym stopniu, Sąd pierwszej instancji i wobec którego to stanowiska nie sformułowano w skardze kasacyjnej adekwatnych do jego treści zarzutów. Ponadto na tym etapie postępowania, przy tak sformułowanej skardze kasacyjnej, rozpoznanie sprawy nie może polegać na drobiazgowym ustosunkowywaniu się do każdego z zarzutów odrębnie. Czyniłoby to wywód uzasadnienia wyroku nieczytelnym i mógłby być on niezrozumiały. Nie może zostać uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w obszernych wywodach odniósł się do kwestii naruszenia tego przepisu podając argumenty prawne, które uzasadniały ocenę, że przepis ten nie został naruszony w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast Spółka ponawiając ten zarzut w skardze kasacyjnej nie odniosła się w ogóle do tych argumentów, ograniczając się jedynie do wiernego powtórzenia swojego stanowiska w tym zakresie ze skargi do Sądu pierwszej instancji. Zauważenia przy tym wymaga, że w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec członków zarządu Spółki, co przyznają organy podatkowe, mieliśmy do czynienia z uchybieniem 14 - dniowego terminu do rozpatrzenia przez kontrolujących zastrzeżeń tych osób, a nie - jak można by wnosić z argumentacji podnoszonej w tym zakresie przez Spółkę, z brakiem rozpatrzenia tych zastrzeżeń w ogóle. Należy zatem potwierdzić i uznać za zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji wraz niepodważoną w skardze kasacyjnej argumentacją tego Sądu sprowadzające się do konkluzji, że uchybienie przez kontrolującego terminowi, o którym mowa w art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, do rozpatrzenie zastrzeżeń kontrolowanego do protokołu kontroli, nie oznacza uwzględnienia jego stanowiska w całości, jak również nie stanowi przeszkody do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w terminie określonym w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jeszcze raz przypomnieć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że członkowie zarządu wykonywali określone czynności na rzecz Spółki, nie podważały więc także ani rzeczywistego wykonania tych czynności, ani wysokości przychodów, jakie z tego tytułu członkowie ci od Spółki uzyskali. Natomiast organy te słusznie uznały, że były to przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., nie zaś z opodatkowanej w formie ryczałtowej, według stawki podatkowej w wysokości 3%, działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Z formalnego punktu widzenia, dopuszczalne jest zawieranie umów cywilnoprawnych pomiędzy spółką handlową a osobą wchodzącą w skład jej zarządu. Chodzi jednak o to, że w ramach ustalania stanu faktycznego sprawy obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie rzeczywistego charakteru dokonywanych czynności i ich prawnej kwalifikacji. Stosownie do art. 201 § 1 k.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Wbrew twierdzeniom Spółki, nie ma ustawowego katalogu czynności składających się na funkcję prowadzenia spraw spółki. Prowadzenie spraw spółki, w rozumieniu powyższego przepisu, jest ogólnie rzecz biorąc stałym, ciągłym procesem polegającym na podejmowaniu rozmaitych rozstrzygnięć i działań w ramach bieżącego funkcjonowania spółki, w taki sposób, aby były one zgodne z jej przedmiotem działania w celu osiągnięcia jak najlepszych rezultatów gospodarczych i finansowych. Zasadnie przyjęły organy podatkowe, co zaakceptował następnie Sąd pierwszej instancji, że takie czynności, jak: organizowanie i nadzorowanie umów z przewoźnikami, wykonywanie praw i obowiązków nadawcy i odbiorcy wynikających z prawa przewozowego, poszukiwanie i pozyskiwanie nowych klientów i zleceń (nowych odbiorców i nadawców), utrzymywanie i zachowywanie istniejących już kontaktów handlowych, negocjowanie terminów dostaw i płatności, podejmowanie działań marketingowych, niewątpliwie mieszczą się pojęciu kierowania spółką przez jej zarząd. Podejmowania tego rodzaju działań i czynności nie kwestionuje sama Spółka, ponieważ większość z nich opisuje w zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Istotny jest charakter tych czynności, jako mieszczących się w funkcji kierowania spółką przez jej zarząd, a nie skuteczne zakwestionowanie bądź nie, ważności czynności prawnych dokonywanych pomiędzy członkiem zarządu a Spółką, przy czym okoliczność bycia przez wskazane osoby członkami zarządu Spółki nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowana. Nawet bowiem samo stwierdzenie ważności czynności prawnej (umowy, czy też aneksu do niej), czy też ewentualna ich późniejsza konwalidacja, o czym szeroko rozpisuje się w skardze kasacyjnej Spółka, nie oznacza, że wykonywane przez członków zarządu na rzecz Spółki czynności i działania podejmowane były w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, a uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie stanowiło przychody ze źródła określonego art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe i tego punktu widzenia bezcelowe byłoby występowanie w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia tego ostatniego przepisu są bezzasadne. Niezasadne są również liczne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienianych w nich ciągach przepisów Ordynacji podatkowej statuujących ogólne zasady postępowania podatkowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, bądź poszczególne kwestie z zakresu postępowania dowodowego - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191. Pomijając już kwestię, że zarzuty te nie zostały w skardze kasacyjnej uzasadnione, w sposób który nawiązywałby do treści tych przepisów, dotyczą one, jak już była o tym mowa, zasadniczo kwestii, które świetle stanowiska organów podatkowych nie były sporne bądź istotne. Skoro bowiem organy te nie kwestionowały faktu rzeczywistego wykonywania przez członków zarządu na rzecz Spółki określonych czynności i działań oraz wysokości otrzymanego przez nich wynagrodzenia, zbędne i bezcelowe było, w kontekście ustaleń dokonanych w sprawie przez organy podatkowe, przeprowadzanie dowodów, które okoliczności te miałyby potwierdzić (przesłuchiwanie kontrahentów Spółki wskazanych w stosownych raportach dotyczących transakcji zrealizowanych dzięki działaniom członków zarządu, przesłuchiwanie ich na te okoliczność, czy też dodatkowe analizowanie treści raportów utrwalonych na płytach CD dotyczących transakcji zrealizowanych przez Spółkę na skutek działań podejmowanych przez członków zarządu w celu ustalenia przysługującego im za to wynagrodzenia (prowizji), itd. Bezzasadne są także rozbudowane zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., a więc przepisu który nie został w sprawie przez organy podatkowe zastosowany, natomiast w skardze tej, pomimo wielości sformułowanych w niej zarzutów, nie zakwestionowano - poprzez postawienie adekwatnego zarzutu - zastosowania przepisów, które stanowiły według organów podatkowych podstawę prawną uzyskiwanych przez członków zarządu przychodów, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 201 § 1 k.s.h. - jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, w tym przypadku przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządu. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Nie ma przy tym uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że organy podatkowe, czy też Sąd pierwszej instancji opacznie rozumieją sens art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., co zarzuca się w skardze kasacyjnej. W zarzutach dotyczących naruszenia tego przepisu Spółka kwestionuje, m.in. uznanie przez organy podatkowe, że członkowie zarządu w rzeczywistości działalności gospodarczej, na podstawie szeregu ustalonych przez organy podatkowe znamion tej działalności, np. odmienny od wykonywanego profil zgłoszonej działalności, niezatrudnianie pracowników, świadczenie usług tylko na rzecz jednego odbiorcy, brak własnego rachunku bankowego do rozliczeń finansowych z kontrahentami i dokonywanie tych rozliczeń bezpośrednio na konto Spółki, itd. Jednakże żadne z tych znamion z osobna nie stanowiły dla organów podatkowych podstawy do uznania, że członkowie zarządu nie prowadzili działalności gospodarczej. Natomiast wszystkie one oceniane łącznie i w ich całokształcie stanowiły jedynie dopełnienie prezentowanego w tym zakresie przez te organy stanowiska opartego na poczynionych przez nie ustaleniach faktycznych co do charakteru działań i czynności wykonywanych na rzecz Spółki przez członków zarządu, w kontekście art. 201 § 1 k.s.h., o czym była już wcześniej mowa. Niezależnie od powyższego, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogły być skuteczne, albowiem w znacznej mierze oparte są one na kwestionowaniu ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe (np. (...) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy pozwala na uznanie (...)). Podczas gdy w utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04). Błąd organów podatkowych nie mógł zatem polegać w tej sprawie - zarzut błędnej wykładni - na uznaniu, że czynności pośrednictwa nie mogą stanowić przejawu działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy z dokonanych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń faktycznych wynikało, że czynności podejmowane przez członków zarządu takiego charakteru nie miały. Pomimo sygnalizowanej wyżej konstrukcyjnej ułomności skargi kasacyjnej w wielu obszarach, spotęgowanej jeszcze brakiem odniesienia się do najbardziej istotnego zagadnienia w tej sprawie, tj. kwestii kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) ocena zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągnięte na tej podstawie przez organy podatkowe wnioski, co zostało niezasadnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, są na tyle wadliwe i niespójne z decyzjami wydanymi wobec członków zarządu, że niezbędne było uchylenie wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć. Jak już wielokrotnie była o tym mowa, organy podatkowe nie zakwestionowały, co do zasady, rzeczywistego wykonywania określonych działań i czynności przez członków zarządu Spółki na rzecz tejże Spółki. Uznały jednakże - całkowicie słusznie - że działania te i czynności były podejmowane przez tychże członków zarządu w związku z pełnieniem tej funkcji, nie zaś jak dowodzili ci członkowie zarządu, w ramach wykonywania przez nich działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3%. Innymi słowy, istotą dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w wydanych na tej podstawie wobec członków zarządu decyzjach było "przekwalifikowanie" źródła uzyskanych przez nich przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) na przychody z działalności wykonywanej osobiście - pełnienie obowiązków członka zarządu Spółki (art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.), jednakże bez zanegowania rzeczywistego wykonania określonych czynności na rzecz Spółki. Tak było, np. w obu toczących się równolegle postępowaniach wobec członków zarządu Spółki - A. M. (sygn. akt II FSK 536/24) i K. P. (sygn. akt II FSK 475/23). W obu tych sprawach uzyskane przez nich przychody uznane zostały za przychody z działalności wykonywanej osobiście - w charakterze członków zarządu i jako takie zostały opodatkowane. Organy podatkowe same uznały te czynności (usługi) za spełniające kryteria czynności zarządczych, niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Spółki. W tej sytuacji nie było podstaw faktycznych i prawnych do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów Spółki poniesionych przez nią wydatków na opłacenie wynagrodzenia osób wchodzących w skład jej zarządu za wykonywane w ramach tej funkcji czynności. Związek tych wydatków - na funkcjonowanie zarządu Spółki - z przychodami osiąganymi przez tę Spółką z prowadzonej działalności gospodarczej - jest niewątpliwy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 193 P.p.s.a. uchylił również zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 i oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 tej ustawy, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokacki (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964, z późn. zm.).