II FSK 513/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.á.r.l. z siedzibą w Luksemburgu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 282/22 w sprawie ze skargi C. S.á.r.l. z siedzibą w Luksemburgu na odmowę wydania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 21 marca 2022 r. nr [...] opinii o stosowaniu preferencji w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.á.r.l. z siedzibą w Luksemburgu na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 282/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę C. S.a.r.l. (dalej jako "Spółka") na odmowę wydania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") opinii o stosowaniu preferencji z dnia 21 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) - poprzez zaakceptowanie istotnych naruszeń proceduralnych popełnionych przez organ podatkowy, w tym w szczególności: - zaniechania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcia istotnych argumentów przedstawionych przez Spółkę; - dokonania dowolnej (a nie swobodnej) oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Takie działanie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało sformułowaniem przez Sąd nieuprawnionych wniosków o rzekomym nieposiadaniu przez Spółkę statusu rzeczywistego właściciela należności oraz o rzekomo wyłącznie formalnym (sztucznym) charakterze utworzenia i funkcjonowania Spółki oraz struktury, w której uczestniczy Spółka, a w konsekwencji - bezzasadnym oddaleniem skargi Spółki; 2) art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", art. 3 § 3 P.p.s.a., art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. - poprzez wadliwe przeprowadzenie kontroli działań organu podatkowego sprowadzające się do: (i) nieskonfrontowania wniosków organu podatkowego co do ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz (ii) zaakceptowania sformułowania przez organ podatkowy tez wykraczających poza granice rozpoznawanej sprawy. Takie działanie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do przyjęcia przez Sąd za własne nieuprawnionych, sprzecznych ze stanem faktycznym sprawy konkluzji organu podatkowego, że Spółka nie posiada statusu rzeczywistego właściciela należności, a jej utworzenie i funkcjonowanie nosi znamiona sztuczności; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2, w zw. z art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4 oraz art. 22c u.p.d.o.p. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym Sąd sformułował kategoryczne tezy wykraczające poza zakres ocen dopuszczalnych w sprawach o wydanie opinii o stosowaniu preferencji - tj. wskazał, że Spółka nie posiada statusu rzeczywistego właściciela należności, zaś charakter powołania i funkcjonowania Spółki oraz struktura, w której uczestniczy Spółka mają wyłącznie formalny (sztuczny) charakter - podczas gdy Sąd był uprawniony wyłącznie do oceny, czy w sprawie zaistniały uzasadniane wątpliwości, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. lub uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Takie działanie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi i utrzymania w mocy Odmowy wydanej z naruszeniem przepisów u.p.d.o.p.; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2, w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. - poprzez wadliwe, wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, z którego wydaje się wynikać, że zdaniem Sądu, wątpliwości co do statusu rzeczywistego właściciela dywidend w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. mogą być przesłanką odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji - w sytuacji gdy art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie przewiduje tego wymogu dla zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła do płatności z tytułu dywidend, co przyznał w wyroku sam Sąd. Takie działanie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi i utrzymania w mocy Odmowy wydanej z naruszeniem przepisów u.p.d.o.p.; 5) art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4 oraz art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. - poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działań organu podatkowego i oddalenie skargi Spółki w sytuacji, w której Odmowa została wydana wskutek nieuprawnionego połączenia do wspólnego rozpoznania spraw dotyczących płatności odsetkowych i dywidendowych, tj. spraw, w których podstawy prawne oraz warunki dla odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w podatku u źródła są odmienne. Takie działanie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło utrzymania w mocy Odmowy w zakresie dotyczącym płatności dywidendowych, w przypadku których warunkiem skorzystania z preferencji w podatku u źródła nie jest posiadanie przez odbiorcę płatności statusu jej rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.; 6) art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 134 § P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi Spółki na odmowę, tj. na akt niezapewniający dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy. Takie działanie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Spółka, bez należytej podstawy prawnej została pozbawiona gwarancji i środków procesowych związanych z ogólną zasadą dwuinstancyjności postępowania, w tym zwłaszcza konstytucyjnego prawa do zaskarżenia rozstrzygnięcia zapadłego w pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji RP), w drodze odwołania; II) prawa materialnego: 1) art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie oraz uznanie przez Sąd, że utworzenie i sposób funkcjonowania Spółki oraz struktury podmiotów, do której należy Spółka nosi znamiona sztuczności - w sytuacji gdy cel i charakter działalności Spółki wynika z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy; 2) art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 29, w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów sprowadzającą się do błędnego odczytania znaczenia pojęcia rzeczywistego właściciela należności odsetkowych; 3) art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 29, w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie i przyjęcie, że Spółka nie posiada statusu rzeczywistego właściciela należności odsetkowych - w sytuacji gdy Spółka status ten posiada, co znajduje potwierdzenie w oświadczeniu Spółki oraz okolicznościach potwierdzonych innymi dowodami włączonymi do akt sprawy; rezultatem powyższej nieprawidłowej konkluzji było uznanie przez Sąd, że spełnione zostały przesłanki odmowy wydania opinii wynikające z art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.; 4) art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. - poprzez błędną, wewnętrznie sprzeczną wykładnię powołanych przepisów sprowadzającą się do uznania, że posiadanie przez odbiorcę płatności statusu rzeczywistego właściciela dywidend w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. jest wymogiem istotnym z perspektywy wydania opinii o stosowaniu preferencji - w sytuacji gdy art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie przewiduje tego wymogu dla zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła do płatności z tytułu dywidend; dokonana przez Sąd wykładnia przywołanych przepisów jest niezgodna z językowym brzmieniem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i orzecznictwem sądów administracyjnych zapadłym na jego tle; 5) art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sprawie i odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji, mimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Spółka posiada status rzeczywistego właściciela dywidend w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., zaś posiadanie takiego statusu nie wymogiem istotnym z perspektywy wydania opinii stosowaniu preferencji; 6) art. 64 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 16, art. 17 ust. 1 i art. 21 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.) - powoływanego dalej jako "TUE" - poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zaakceptowanie pominięcia w Odmowie tych przepisów i oddalenie skargi, co skutkowało pozbawieniem Spółki konstytucyjnej ochrony własności, rozumianej jako możliwość zapłaty podatku w należnej - lecz nie nadmiernej - wysokości, podczas gdy opinia o zastosowaniu preferencji jest jedynym środkiem umożliwiającym efektywne zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła wynikającego z przepisów Unii Europejskiej przez podatnika z rezydencją w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej; stanowi to dyskryminację podmiotu zagranicznego w stosunku do podmiotów krajowych będących uczestnikami obrotu gospodarczego i narusza swobodę przedsiębiorczości oraz zakaz o dyskryminacji przewidziane w Karcie Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skarg kasacyjnej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 19 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 28/23 i sygn. akt II FSK 29/23 orzekał już w analogicznych sprawach ze skarg kasacyjnych Spółki, opartych na niemal tożsamych podstawach kasacyjnych, jak skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w zasadniczych kwestiach stanowisko wraz ze wspierającą je argumentacją przedstawione w ww. wyrokach tego Sądu, stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zbieżną z tą, jaka została zaprezentowana w tych wyrokach. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 133 § 1, art. 134 i art. 141 § 4, a także art. 135 i art. 151 P.p.s.a. Z treści zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę legalności działania organu podatkowego w sposób odpowiadający obowiązkom wynikającym z ww. przepisów. Przypisywane Sądowi zaniechanie realizacji funkcji kontrolnej, w tym nieustosunkowanie się do postawionych w skardze zarzutów nie znajduje podstaw, skoro kwalifikacja nadana skardze odpowiadała jej przedmiotowi. Poprawność ocen i wniosków, na których oparł się Sąd pierwszej instancji, a które nakazywały uznać skargę na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji za niezasadną, nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadnienie wyroku zostało sporządzone w sposób, który ujawnia, dlaczego Sąd pierwszej instancji zdecydował o oddaleniu skargi, wraz z równoczesnym wyjaśnieniem w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z art. 141 § 4 P.p.s.a., powodów niepodzielenia stanowiska zajętego w sprawie przez Spółkę. Zarzut skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku nie pozwalają stwierdzić, dlaczego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił sformułowanych w skardze zarzutów abstrahuje od treści faktycznej wypowiedzi Sądu, jaka została zamieszczona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie to zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie, zwłaszcza podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny, umożliwiający zarówno polemikę prawną w ramach skargi kasacyjnej, jak i weryfikację w toku wszczętego nią postępowania kasacyjnego, przedstawił argumenty, które jego zdaniem przemawiają na rzecz tezy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie odmówił wydania Spółce opinii o stosowaniu preferencji. To czy argumenty te są w ocenie Spółki trafne, nie wpływa na ocenę zgodności uzasadnienia z art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis z uwagi swoją treść, ma charakter bardziej formalny niż merytoryczny. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że Spółka zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie art 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 Ordynacji podatkowej Spółka twierdzi, że organ podatkowy nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów, a zaoferowane dowody ocenił z naruszeniem zasady swobody. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu podatkowego były dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów. Rozstrzygnięcie zaś, wobec braku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, narusza zasady uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie naruszało przepisów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił i poddał ocenie, z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła Spółka. Uzasadniając powyższy zarzut, Spółka zaoferowała natomiast własną - odmienną od oceny organu podatkowego - ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy naruszył standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane, czego w sprawie nie dokonano, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Dodatkowo należy zauważyć, że Spółka kwestionuje ustalenia faktyczne, a one nie były w sprawie dokonywane, bowiem w sprawie nie było potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie to na Spółce spoczywał obowiązek przedstawienia stanu faktycznego na podstawie, którego jej zdaniem przysługiwałoby jej zwolnienie z art. 26b u.p.d.o.p. To na Spółce leżał ciężar dowiedzenia swojego twierdzenia. Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu należy wskazać, że koncentrował się on na przesłankach wymienionych w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., zobowiązujących organ podatkowy do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zgodnie z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3 - 9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio, 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Natomiast w art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p. ustawodawca przyjął, że przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy: 1) zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej; 2) zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych; 3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem; 4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki; 5) zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających. Analiza art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. prowadzi przede wszystkim do wniosku, że ustawodawca w kolejnych punktach sformułował samodzielne, odrębne przesłanki, z których każda zobowiązuje organ podatkowy do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Z tego zaś konsekwentnie wynika, że skoro art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi o uzasadnionych wątpliwościach co do rzeczywistego właściciela należności, to art. 26b ust. 3 pkt 1 tej ustawy nie obejmuje przesłanki zwolnienia podatkowego w postaci rzeczywistego właściciela należności. Nie można więc zasadnie przyjąć, aby ustawodawca przewidział jednocześnie wymóg analizy istnienia rzeczywistego właściciela należności i istnienia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego właściciela należności. Skoro zatem na potrzeby rozpatrzenia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji wystarczy zbadanie, czy zaistniały uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego właściciela należności, to w następstwie zbędne jest dalejidące ustalanie przez organ podatkowy czy Spółka jest, czy też nie jest rzeczywistym właścicielem należności z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji jest prawidłowa już wtedy, gdy organ podatkowy wykaże istnienie tylko uzasadnionych wątpliwości co do tego, że Spółka jest rzeczywistym właścicielem należności, bez konieczności definitywnego, stanowczego rekonstruowania prawdy materialnej w tym zakresie na takich zasadach, jak to się dzieje ściśle w postępowaniu podatkowym. Art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 u.p.d.o.p. odnosi przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w taki sam sposób, na takich samych zasadach, do odsetek, jak i do dywidend. Ustawodawca nie różnicuje tych przesłanek w zależności od kategorii należności (odsetki bądź dywidendy), co z punktu widzenia wewnętrznej systematyki u.p.d.o.p. oznacza, że kwestia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego beneficjenta należności jest tak samo istotna, równoważna, przy wydaniu opinii o stosowaniu preferencji w przypadku odsetek, jak i dywidend. Po drugie, trzeba porównać brzmienie art. 21 ust. 3 z brzmieniem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w szerszym kontekście niż czyni to Spółka. W myśl art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej, 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, 3) spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, 4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Według art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2017 r. (na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. poz. 1550) i była nowelizowana od dnia 1 stycznia 2019 r. (na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. poz. 2193) następnie od dnia 1 stycznia 2022 r. (na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność określenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa, wyeliminowania nadużyć podatkowych, sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX 1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nawet jednak gdyby przyjąć, że przesłanka "rzeczywistego właściciela" nie znajduje zastosowania w odniesieniu do zwolnienia od podatku dochodowego otrzymywanych dywidend, jako że nie została wprost wymieniona w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczącym dywidend, to na przeszkodzie możliwości zastosowania tego przepisu, stoi art. 22c tej ustawy. Spełnienie przesłanek wynikających z tego ostatniego przepisu w niniejszej sprawie zostało szeroko omówione zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i Sąd pierwszej instancji W myśl art. 22c u.p.d.o.p., przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów, 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (art. 22c ust. 1). Na potrzeby art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów (art. 22c ust. 2 u.p.d.o.p.). W tym aktualnym brzmieniu przesłanki zawarte w art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. są odrębne, samodzielne. Spełnienie którejkolwiek z nich wyklucza zwolnienia podatkowe, którego w analizowanej sprawie oczekuje Spółka. Do końca 2018 r. art. 22c u.p.d.o.p. stanowił, że przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli: 1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz 2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru (art. 22c ust. 1). Odnosząc się bezpośrednio do argumentów faktycznych i prawnych organu podatkowego, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że Spółka w istocie rzeczy toczyła z organem podatkowym spór o prawo. Dlatego zarzuty, nawiązujące do zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia dowodów, ich oceny, wyprowadzania ustaleń, są nieadekwatne do stanu kontrolowanej sprawy. Co więcej, jak już wspomniano, Spółka pominęła, że na potrzeby rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji organ podatkowy nie miał obowiązku dokonania stanowczych ustaleń faktycznych i odtworzenia prawdy materialnej w sposób właściwy dla postępowania podatkowego. Natomiast organ podatkowy miał za zadanie wykazać obiektywne istnienie uzasadnionych wątpliwości i uzasadnionych przypuszczeń, o których stanowi art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 w związku z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. W kontekście zarzutów o charakterze proceduralnym warto odnotować, że organ podatkowy bazował na twierdzeniach Spółki oraz na dokumentach, opisujących jej działalność w powiązaniu z funduszem, płatnikiem i grupą. Spółka nie wykazała konkretnie czego istotnego w tym materiale miałoby zabraknąć, a więc w zasadzie czego organowi podatkowego nie zechciała przedstawić, ubiegając się o uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji. Natomiast konsekwentnie powtarzała, że jest rzeczywistym beneficjentem należności odsetkowych, nie tworzy ani nie bierze udziału w żadnych sztucznych strukturach i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, w świetle przepisu art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. W istocie rzeczy Spółka opowiadała się zatem za odmienną oceną prawną twierdzeń i informacji opisanych w dokumentach, jakimi organ podatkowy dysponował. Spółka miała przy tym pełną, niczym nieograniczoną możliwość zaoferowania organowi podatkowemu wszystkich istotnych twierdzeń i dokumentów, zwłaszcza że była profesjonalnie reprezentowana. W efekcie Spółka nie podważyła kluczowych aspektów faktycznych analizowanej sprawy, które doprowadziły organ podatkowy do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, dotyczących: - specyfiki przepływu środków finansowych między funduszem, Spółką i płatnikiem, - struktury kapitałowej Spółki opartej na majątku funduszu, systemie pożyczek od funduszu i w ramach spółek w grupie, które przecież nie były trwałymi przysporzeniami majątkowymi, ale jako pożyczki podlegały zwrotnym przepływom rozłożonym w czasie, - powiązań organizacyjnych i personalnych, - warunków, w jakich Spółka podejmuje aktywność, które w dominującym zakresie wiążą Spółkę z funduszem i spółką, zarządzającą tym funduszem. Spółka natomiast przekonywała organ podatkowy, a następnie Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, że są to znamiona charakterystyczne dla działalności spółek holdingowych na rynku finansowym, dla platform inwestycyjnych. Zarzuciła ona organowi podatkowemu nieznajomość bądź niezrozumienie specyfiki funkcjonowania rynku finansowego i w jego ramach spółek holdingowych, platform inwestycyjnych, funduszy inwestycyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu podatkowego, który trafnie rozpoznał istnienie przesłanek określonych w art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 u.p.d.o.p., zobowiązujących organ podatkowy do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Ponownie należy podkreślić, że kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy mają okoliczności nawiązujące do: - specyfiki przepływu środków finansowych między funduszem, Spółką i płatnikiem, - struktury kapitałowej Spółki opartej na majątku funduszu, systemie pożyczek od funduszu i w ramach spółek w grupie, które przecież nie były trwałymi przysporzeniami majątkowymi, ale jako pożyczki podlegały zwrotnym przepływom, tyle że rozłożonym w czasie, - powiązań organizacyjnych i personalnych, - warunków, w jakich Spółka podejmuje czynności, w zasadzie zapewnionych przez fundusz i spółkę, zarządzającą tym funduszem. W dalszej kolejności organ podatkowy również prawidłowo dostrzegł istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ust. 1 pkt 1, pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p. Przyznanie Spółce w przedstawionej sytuacji zwolnień podatkowych u źródła przewidzianych dla odsetek i dywidend realnie może okazać się sprzeczne z celem tych zwolnień oraz prowadzić do unikania opodatkowania poprzez formalne wpisanie się Spółki w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek państw członkowskich. Schemat, w jakim porusza się Spółka, może również realnie okazać się sztuczny. Podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem, nie tworzy spółki państwa członkowskiego po to, aby w dominującej mierze wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać z tego tytułu korzyści podatkowe sprzecznie z istotą i celem tego systemu. Okoliczności, które przedstawił organ podatkowy na podstawie twierdzeń Spółki i uzyskanych dokumentów dały jednocześnie podstawy do adekwatnej do stanu faktycznego i prawnego konstatacji, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jej siedziby dla celów podatkowych. Natomiast jej postępowanie jest instrumentem formalnie wprowadzonym do obrotu prawnego po to, aby w efekcie inny podmiot unikał opodatkowania i czerpał nieuprawnione korzyści. Tego rodzaju przypuszczenie organu podatkowego uzasadniają nie tylko powiązania organizacyjne, finansowe i personalne między funduszem, Spółką i płatnikiem, ale także okoliczność, że zaplecze aktywności Spółki: lokalowe, personalne, administracyjne jest ściśle powiązane z grupą i w jej ramach z funduszem. Relacje w tym zakresie są tak ułożone, że w zasadzie to fundusz i spółka, zarządzająca tym funduszem, zapewniają Spółce wszystkie elementy niezbędne do jej istnienia i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego. Są to wyraźne obiektywne wskazania, przemawiające za istotnymi przypuszczeniami, że Spółka w rzeczywistości mogła zostać utworzona dla realizacji celów innego podmiotu czy podmiotów. Stąd tak daleko idące ich zaangażowanie w stworzenie Spółce warunków do realizacji w istocie ich zamierzeń. Następstwem tego jest konstatacja, że Spółka nie prowadzi w rzeczywistości działalności gospodarczej, lecz ukrywa aktywność innego podmiotu czy podmiotów. Wbrew przekonaniu Spółki, powyższe wątpliwości i przypuszczenia organu podatkowego mają charakter zobiektywizowany. Wynikają one z jednej strony z: - analizy charakterystyki aktywności Spółki; - jej struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej; - istoty realizowanych zadań; - finansowych i organizacyjnych warunków realizacji tych zadań; - otoczenia Spółki, od którego jest uzależniony w stopniu dominującym, nie na jednej, ale na kilku płaszczyznach aktywności. Z drugiej strony nie budzą wątpliwości, z których wynika konieczność podejmowania przez organ podatkowy wszelkich przewidzianych przez prawo działań w celu skutecznego zapobieżenia sytuacjom, w których system unikania podwójnego opodatkowania stanowiłby instrument służący do unikania opodatkowania. Argument Spółki, że jest platformą inwestycyjną jeszcze te wątpliwości i przypuszczenia organu podatkowego w sposób uzasadniony pogłębia. W ten sposób Spółka sama odchodzi od spółki państwa członkowskiego w ujęciu gospodarczym, ekonomicznym na rzecz aspektu przede wszystkim formalnego. W podsumowaniu powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny ocenia, że organ podatkowy wykazał przesłanki z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Z tych powodów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).