II FSK 524/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Mateusz Siedlecki, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Po 74/22 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.856.2021.1.TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z 8 listopada 2022 r. w sprawie I SA/Po 74/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną 25 listopada 2021 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek M.B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadnienie wyroku, jak i inne powołane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił mu naruszenie: 1. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 9a ust. 1 i art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 14 ust. 2 pkt 12 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021, poz. 1128 z ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i w konsekwencji błędną ocenę co do ich zastosowania, na skutek bezzasadnego przyjęcia przez sąd, że skarżący w sprawie nie podejmuje i nie planuje podejmować żadnych działań o charakterze zorganizowanym i ciągłym w celu zbycia nieruchomości oraz przeniesienia prawa własności działki wydzielonej za odszkodowaniem, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez sąd, że skarżący, sprzedając nieruchomość i przenosząc za odszkodowaniem prawo własności działki wydzielonej, nie dokonuje tego w ramach działalności gospodarczej, wobec czego nie osiągnie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie należało natomiast przyjąć, że aktywność skarżącego dotycząca nieruchomości oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń (na przestrzeni lat) wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym zarządem własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem, lecz wskazują na działania typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Tym samym na gruncie przedmiotowej sprawy należało przyjąć, że zarówno planowana sprzedaż nieruchomości, jak i przeniesienie prawa własności działki wydzielonej należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom sądu należało zatem przyjąć, że przychód uzyskany przez skarżącego z przedmiotowej sprzedaży nieruchomości, jak również przychód z odszkodowania za przeniesienie prawa własności działki wydzielonej, winny być opodatkowane zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. 2. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, w zw. z art. 9a ust. 1 i art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 14 ust. 2 pkt 12 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i w konsekwencji błędną ocenę co do ich zastosowania, na skutek bezzasadnego przyjęcia przez sąd, że sprzedaż nieruchomości i przeniesienie prawa własności działki wydzielonej za odszkodowaniem nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej, tym samym z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f., nie wygeneruje przychodu podatkowego dla wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że zarówno planowana sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości (objętej pytaniem nr 1), jak i przeniesienie prawa własności działki wydzielonej (objętej pytaniem nr 2), w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą dokonane w ramach działalności gospodarczej, a zatem spowodują powstanie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec tego, wbrew twierdzeniom sądu, przyjąć należało, że na gruncie niniejszej sprawy upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f., nie skutkuje niepodleganiem opodatkowaniu obu ww. przychodów. 3. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, w zw. z art. 9a ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania wynikających z nich norm w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, w którym powinny znaleźć one zastosowanie. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący kasacyjnie organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art.176 § 2 p.p.s.a. 2.2. Strona skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. 2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego kasacyjnie organu podtrzymał skargę kasacyjną. W swojej argumentacji odwołał się natomiast do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 1121/22 z 22 maja 2025 r. Pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto podniósł, że wskazanie przez pełnomocnika organu na etapie rozprawy dodatkowej argumentacji opartej na orzeczeniu sądu w analogicznej sprawie, uniemożliwia mu odniesienie się w pełni do argumentacji organu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przypisania do właściwego źródła przychodów przychodu, jaki skarżący planuje uzyskać ze sprzedaży nieruchomości, którą nabył jako nieruchomość rolną w 1994 r. Obecnie planowane jest wydzielenie z tej nieruchomości rolnej działki geodezyjnej i przejęcie prawa własności tej wydzielonej działki przez Zarząd Dróg Powiatowych jako przeznaczonej na realizację celu publicznego. Skarżący zapytał zatem także o przypisanie do właściwego źródła ewentualnego odszkodowania, które otrzyma za tę wydzieloną działkę. Zdaniem skarżącego uzyskany przez niego dochód ze zbycia nieruchomości i odszkodowanie za zbycie własności działki wydzielonej nie będzie opodatkowany z uwagi na upływ czasu od nabycia do odpłatnego zbycia nieruchomości, a to stosownie do art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.. Zdaniem organu interpretacyjnego czynności podejmowane wobec tej nieruchomości, a także inna działalność skarżącego dotycząca nabywania i zbywania nieruchomości świadczą o prowadzeniu przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a zatem uzyskany z planowanej sprzedaży części nieruchomości i odszkodowania za nieruchomość wydzieloną należy zaliczyć do przychodów ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącego. 3.2. Mimo wskazania w podstawach kasacyjnych kilku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu, zawartego w słowniczku pojęć użytych w ustawie, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Istotną cechą działalności gospodarczej jest zatem prowadzenie jej w sposób zorganizowany i ciągły. Jak się podkreśla w orzecznictwie sądów administracyjnych, dla uznania danej aktywności za działalność gospodarczą nie jest istotne spełnienie warunków formalnych, jak przykładowo rejestracja prowadzonej działalności. Istotne jest jednak spełnienie warunków materialnych pozwalających na jej zorganizowane prowadzenie, w tym co najmniej zapewnienie środków finansowych na jej rozpoczęcie i kontynuację, tak aby można było wykluczyć pewną przypadkowość podejmowanych czynności. Ciągłość działalności wiąże się z powtarzalnością, regularnym występowaniem i w szczególności trwaniem danej aktywności. Ciągłość jest przeciwstawiana incydentalności, sporadyczności, okazjonalności i jednorazowości. Do jej zaistnienia konieczny jest określony ciąg działań, a nie tylko pojedyncze czynności. Tym samym ciągłość wskazuje na podejmowanie czynności powtarzalnych i w taki sposób, że tworzą one pewną całość, nie stanowią zaś oderwanego świadczenia czy świadczeń określonych rzeczy lub usług. Celem tej przesłanki jest wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych oraz sporadycznych. Przy czym przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy, gdyż istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Z uwagi na obecność zamiaru powtarzalności, także sezonowa, a więc wykonywana w każdy sezon, aktywność jest również działalnością ciągłą (por. A. K. Kruszewski [w:] Prawo przedsiębiorców. Komentarz, red. A. Pietrzak, Warszawa 2019, art. 3.). 3.3. Skarżący wskazał we wniosku, że prowadził działalność gospodarczą przede wszystkim w ramach spółki cywilnej, a od 2021 r. prowadził ją również samodzielnie i dopisał do niej jako przedmiot działalności pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Poza nieruchomością, której dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, skarżący w 1998 r. zakupił inną działkę rolną, którą po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego w 2001 r. podzielił na mniejsze i sprzedawał w latach 2001- 2006. Wcześniej, przed 2001 r. ojciec skarżącego w jego imieniu prowadził na tym terenie działalność rolną. Skarżący kupił też dla siebie w 2009 r. lokal mieszkalny z miejscem garażowym. W 2016 r. zakupił inną nieruchomość na terenie, na którym można było zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego postawić budynek mieszkalny, a także 3 działki w tej samej miejscowości, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego stanowić miały tereny zielone. Nieruchomość, której zbycia dotyczyło pytanie, przed wydzieleniem była wynajmowana przez kilka miesięcy firmie, która prowadziła prace remontowe na pobliskiej linii kolejowej i na tym terenie składowała materiały budowlane. Po zakończeniu najmu nieruchomość została przywrócona do stanu poprzedniego. Te okoliczności doprowadziły organ interpretujący do wniosku, że planowane zbycie nieruchomości zostanie dokonane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Wniosek ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, był nieuprawniony. Fakt, że skarżący będący osobą fizyczną, prowadził działalność gospodarczą, w tym od 2021 r. także w ramach pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, nie jest jednoznaczny ze zbyciem nieruchomości rolnej nabytej przez niego w 1994 r. w ramach tej działalności. Znaczna odległość czasowa pomiędzy nabyciem nieruchomości a jej planowanym zbyciem przeczy tezie, że skarżący traktował tę nieruchomość jako towar w prowadzonej przez siebie działalności. Posiada ją nieprzerwanie przez wiele lat i w okresie wielu lat nie podejmował żadnych czynności, zmierzających do jej zbycia lub przygotowania jej sprzedaży. Wydzielenie działki pod budowę drogi również nie będzie wynikiem czynności zaplanowanych przez skarżącego, a wynika z planowanej inwestycji drogowej. Także wynajęcie działki firmie prowadzącej roboty remontowe nie było wynikiem działań podjętych przez skarżącego, ale pewnego rodzaju okazją uzyskania przychodu, wynikającą z położenia działki i rozpoczęciem robót remontowych na przyległym terenie przez podmiot inny niż skarżący. Przez większość okresu władania nią nieruchomość mogła natomiast wyłącznie generować koszty (choćby podatek od nieruchomości lub rolny). Przez większość okresu, w którym skarżący był właścicielem nieruchomości, nie podejmował on zatem żadnych działań, wskazujących na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zbycie tej właśnie konkretnej nieruchomości lub uzyskiwanie z niej dochodów pozwalających na zakup kolejnych nieruchomości. Nie można w tym zakresie mówić ani o ciągłości działań, odnoszących się do tej nieruchomości, ani o zorganizowanych działaniach (przykładowo zmierzających do zmiany przeznaczenia nieruchomości, jej podziału, uzbrojenia itp.) dotyczących przygotowania jej do sprzedaży. Działań takich skarżący (jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego) nie zamierza podjąć także przed planowanym zbyciem nieruchomości. Zgodnie z doświadczeniem życiowym prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami wiąże się z koniecznością zbywania nieruchomości oraz reinwestowania uzyskanych ze zbycia środków w nabycie kolejnych nieruchomości. Inaczej nie można mówić o zorganizowaniu i ciągłości działalności, czyli podejmowaniu powtarzalnych działań i pozyskiwaniu środków na prowadzenie działalności. Natomiast skarżący nie zbył spornej nieruchomości od 1994 r. Kolejną nabył dopiero po 4 latach i rozpoczął działania dotyczące jej zbycia dopiero w 2001 r. (czyli po 3 latach od jej nabycia), po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego i związanego z tym przeznaczenia nieruchomości. Zakończył zbywanie tej drugiej nieruchomości (działek powstałych w wyniku jej podziału) dopiero w 2006 r. W tym czasie nie zużył pozyskanych ze sprzedaży środków na nabycie kolejnych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Wprawdzie w 2009 r.(a więc po 3 latach) nabył następną nieruchomość, ale była ona przeznaczona na zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych. Także kolejna nieruchomość, nabyta w 2016 r. (a więc 10 lat po zakończeniu sprzedaży drugiej nieruchomości i 7 lat po zakupie nieruchomości mieszkalnej) miała służyć temu celowi. Zmiana przedmiotu działalności gospodarczej dokonana po ponad 20 latach od nabycia pierwszej nieruchomości, nie obejmowała przy tym obrotu nieruchomościami, a wyłącznie pośrednictwo w ich sprzedaży. Działania skarżącego, zwłaszcza w odniesieniu do nieruchomości, której dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, nie miały zatem cech pozarolniczej działalności gospodarczej, a związane były z zarządzaniem własnym majątkiem. Czynności dotyczące nabywania i zbywania nieruchomości podejmowane były wyłącznie sporadycznie i okazjonalnie. Tym samym sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że przychód ze zbycia nieruchomości, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji, a także odszkodowanie za przeniesienie jej własności , nie może być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a z uwagi na upływ czasu pomiędzy nabyciem a odpłatnym zbyciem nieruchomości, nie będzie także stanowił przychodu ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. 3.4. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. 3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz. 1687). s. WSA (del.) A. Kot s. NSA A.Wrzesińska-Nowacka s. NSA M. Jaśniewicz