II FSK 669/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, 2) J. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Po 291/21 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2021 r., nr 3001-IOV-22.4100.2.2020 w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje w całości od zasądzenia na rzecz każdej ze stron zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Po 291/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "organ") z 15 stycznia 2021 r., w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a") naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), do którego doszło poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że organy podatkowe na podstawie art. 12 u.p.d.o.p. obowiązane są do ustalenia przychodów podmiotu pozornego (spółki), na podstawie fikcyjnych transakcji z podmiotem powiązanym; b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do którego doszło poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organy podatkowe na podstawie art. 15 u.p.d.o.p. obowiązane są do ustalenia kosztów podmiotu pozornego (spółki), na podstawie fikcyjnych transakcji z podmiotem powiązanym; c) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), do którego doszło poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, by spółka stanowiła podmiot pozorny, nieprowadzący działalności gospodarczej i jako taki nieponoszący wydatków, i nakazanie organom podatkowym ustalenie "czy skarżąca poniosła wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i z jakiego tytułu"; d) art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, o.p., do którego doszło poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, by spółka stanowiła podmiot pozorny, nieprowadzący działalności gospodarczej i nakazanie organom podatkowym ustalenie przychodów i kosztów spółki na podstawie fikcyjnych transakcji z podmiotami powiązanymi; e) art. 1, art. 2, art. 7 i art. 12 u.p.d.o.p., do którego doszło poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organy podatkowe na podstawie tych przepisów uznały, iż brak osiągnięcia zysku świadczy o pozorowaniu działalności gospodarczej; f) art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., do którego doszło poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie w odniesieniu do podmiotu pozornego w zakresie fikcyjnej transakcji z podmiotem powiązanym (P. ), a spółką i nakazaniu na jego podstawie ustalenia ceny rynkowej z tytułu fikcyjnej umowy najmu, podczas gdy przepis ten reguluje ustalenie dochodów w drodze oszacowania wynikających z rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi; g) 24ca ust. 1 u.p.d.o.p., regulującego ustalenie minimalnego podatku dochodowego, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. w zw. z art. 3 pkt 9 o.p., poprzez jego nieprawidłową interpretację dokonaną przez sąd wskutek uznania, że wpływa on na definicję działalności gospodarczej, w ten sposób, że celem działalności gospodarczej nie jest osiągnięcie zysku, a nadto że przepis, który wszedł w życie w 2022 r. ma zastosowanie do stanu faktycznego zaistniałego w 2012 r., czym naruszył zasadę lex retro non agit; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § o.p., do którego doszło poprzez uwzględnienie skargi, wskutek uznania, że nastąpiło naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, pomimo że nie miało miejsca naruszenie prawa przez organy podatkowe, a skarga winna zostać oddalona; c) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., do którego doszło wskutek uchylenia prawidłowej decyzji organu zamiast oddalenia skargi i zalecenia dokonania oceny materiału dowodowego przy założeniu, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą oraz dokonania oceny umowy o współpracy pod kątem uwzględnienia na jej podstawie przychodów z tytułu udostępnienia nieruchomości, pomimo że zgromadzony materiał dowodowy wyjaśniał wyczerpująco i jednoznacznie stan faktyczny sprawy, dowodząc pozorności podmiotu i fikcyjności umowy, pozwalając na prawidłowe zastosowanie odpowiednich regulacji prawnych; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1, art. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez uchylenie poprawnej decyzji organu, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona, wskutek uznania, że organy swoje rozstrzygnięcie w zakresie pozorowania działalności oparły na fakcie nieosiągania zysku, pomimo iż warunku tego nie można wyprowadzić z przepisów art. 1, art. 2, art. 7, art. 12 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy organy podatkowe definicję prowadzenia działalności gospodarczej nakierowanej na osiągnięcie zysku oparły na przepisie art. 3 pkt 9 o.p. i nie stosowały dla potrzeb zdefiniowania działalności gospodarczej przepisów art. 1, art. 2, art. 7, art. 12 u.p.d.o.p.; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 9 o.p. oraz z art. 24ca ust. 1 u.p.d.o.p., regulującym ustalenie minimalnego podatku dochodowego, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., poprzez błędną wykładnię przepisu art. 3 pkt 9 o.p. w zw. z art. 24ca ust. 1 u.p.d.o.p. wskutek stwierdzenia, że ustawodawca podatkowy nie tylko nie uznaje faktu osiągnięcia zysku jako warunku uznania osoby prawnej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ale dalej idąc wprowadza "opodatkowanie straty'' w art. 24ca ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew stanowisku sądu, zgodnie z art. 3 pkt 9 o.p., przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową, a zatem działalność nakierowaną na osiągnięcie zysku. Zatem w przeciwieństwie do stanowiska sądu, z przepisu art. 3 pkt 9 o.p., jednoznacznie wynika, że ustawodawca uzależnił uznanie podejmowanych działań, w tym przez osoby prawne, za działalność gospodarczą od nakierowania ich na osiągnięcie zysku; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez uznanie, że umowy pożyczek nie miały znaczenia dla zastosowania art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., wskutek czego uchylił poprawną decyzję organu odwoławczego podczas gdy skarga powinna zostać oddalona; g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 120, art. 121, art, 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez uznanie za zasadny zarzut niezastosowania przez organy art. 12 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji zasadny zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 §1 o.p. i nakazanie ustalenia przychodów i kosztów spółki na podstawie fikcyjnych transakcji - w sytuacji, gdy regulacje podatkowe uniemożliwiały określenie przychodów i kosztów spółki (słupa) na podstawie fikcyjnych transakcji. Organy podatkowe, nie określając przychodów i kosztów spółki, działały na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskutek powyższego sąd uchylił prawidłową decyzję organu odwoławczego, podczas gdy skarga winna zostać oddalona; h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 199a § 1 i § 2 o.p., wskutek uznania, że w badanej sprawie spółka stosowała optymalizację podatkową, której kwestionowanie musi mieć podstawę prawną, którą nie jest art. 199a § 1 i § 2 o.p., podczas gdy spółka nie stosowała optymalizacji podatkowej, a organy podatkowe nie zastosowały przepisu art. 199a o.p.; i) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez uchylenie prawidłowej decyzji organu drugiej instancji, podczas gdy skarga winna zostać oddalona, wskutek podjęcia rozstrzygnięcia bez dokonania oceny całego materiału dowodowego, jedynie wybiórczo na podstawie prywatnych opracowań wykonanych przez C. na zlecenie spółki na potrzeby postępowania podatkowego zatytułowanych "Analiza modelu biznesowego spółki wraz z opracowaniem założeń dla programu restrukturyzacji spółki. Raport z badania", "Aneksu do Raportu", nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym opartych na niewiarygodnych danych, ferujących konkluzje sprzeczne z prawdą obiektywną; j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego (dalej: "K.c."), do którego doszło poprzez stwierdzenie, że organy podatkowe nie zakwestionowały ważności dokonanych czynności powołując się na art. 83 § 1 i § 2 K.c., celem podważenia ich sensu gospodarczego, w konsekwencji czego nie miały podstaw do kwestionowania uzyskania tytułu do nieruchomości we W., a następnie przekazania tej nieruchomości na podstawie umowy o współpracy J. sp. z o.o., podczas gdy przepis art. 83 § 1 i § 2 K.c. nie znajdował zastosowania do stanu faktycznego ustalonego w sprawie; j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art.121 § 1, art. 123, § 1, art. 124, art. 210 § 4 o.p., poprzez uznanie, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów wskutek pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz obrony własnego interesu na skutek niewyjaśnienia w toku postępowania pojęcia "wyprowadzenie" i uchylenie prawidłowej decyzji, podczas gdy skarga winna zostać oddalona, w sytuacji gdy pojęcie to nie wymaga definiowania, i sam sąd posłużył się tym pojęciem, nie dostrzegając konieczności wyjaśnienia jego znaczenia; k) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., wskutek stwierdzenia naruszenia art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., do którego miało dojść wskutek błędnego ustalenia i braku dowodów, że skarżąca była podmiotem pozornym, w sytuacji gdy w toku postępowania zgromadzono i oceniono kompletny materiał dowodowy, a udowodniony stan faktyczny stanowiący pełną, spójną i logiczną całość w sposób niesporny dowodzi, że spółka była podmiotem pozornym; l) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., wskutek uchylenia prawidłowej decyzji odwoławczej i nakazania uznania, że skarżąca prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, stanowiła podmiot pozorny (słup); ł) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i § 2 o.p., wskutek uznania za przedwczesną dokonaną przez organy podatkowy ocenę co do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, w sytuacji gdy spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, była podmiotem pozornym, a dokonane zapisy w księgach nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Uwzględniając powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, względnie uchylenie orzeczenia i oddalenie skargi; - zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skargę kasacyjną wniosła także, reprezentowana przez adwokata, spółka. Wyrok na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżyła w całości, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w sytuacji gdy wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny i miało na celu wyłącznie stworzenie formalnych warunków dla przyjęcia, że do upływu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło, w szczególności mając na względzie, że: 1) jak zauważył sąd, stan faktyczny sprawy jest skomplikowany; 2) w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego brak było decyzji organu I instancji (choćby nieostatecznej), co przy uwzględnieniu złożoności stanu faktycznego, oznacza, że stan faktyczny nie został jeszcze należycie rozważony i oceniony; 3) decyzja organu I instancji została wydana już po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a następnie została uchylona w wyniku kontroli instancyjnej z uwagi na braki postępowania dowodowego, co przy uwzględnieniu złożoności stanu faktycznego, oznacza, że na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego wszelkie przypuszczenia organu co do stanu faktycznego były błędne; 4) złożony stan faktyczny, wadliwość postępowania dowodowego, istotne braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego, brak decyzji organu I instancji (a więc brak rozważań co do stanu faktycznego) – łącznie oznaczają, że w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniało jeszcze uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa; 5) powyższe oznacza, że jedyną przyczyną wszczęcia postępowania karnego skarbowego był zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za 2012 r., a więc rozliczenia za tożsamy okres co w niniejszej sprawie dotyczącej CIT za 2012 r.; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. wyrażające się w niezastosowaniu art. 145 § 3 p.p.s.a. i uznaniu, że należy jedynie uchylić zaskarżoną decyzję bez konieczności umorzenia postępowania podatkowego; 3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wyrażające się w pominięciu przez organy podatkowe w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji rozważań co do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przez co sąd I instancji został pozbawiony możliwości kontroli tego aspektu decyzji. Zdaniem spółki powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż postępowanie administracyjne (podatkowe) winno być umorzone. Uwzględniając powyższe, skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego (podatkowego); 2. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, 3. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; 4. rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedziach na skargi kasacyjne strony, reprezentowane przez pełnomocników, wniosły o ich oddalenie oraz o zasądzenie od stron przeciwnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po rozpoznaniu skarg kasacyjnych wniesionych przez obie strony postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że żadna z nich nie miała uzasadnionych podstaw. Skargi kasacyjne oparto na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucając w nich sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze proceduralnym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów sąd przepisu prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną do WSA w Poznaniu decyzją organu drugiej instancji, sformułowany w skardze kasacyjnej wywiedzionej przez skarżącą. Koniecznym zatem na wstępie jest rozstrzygnięcie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, dotyczącego zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., było instrumentalne, czy też nie - a co za tym idzie, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że sąd I instancji prawidłowo wyłożył powołany wyżej przepis, opierając się przy tym na treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21). Pamiętać należy, że w chwili orzekania przez WSA w Poznaniu wskazana uchwała miała dla tego sądu charakter wiążący. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wywód zawarty w motywach kontrolowanego wyroku jest wyczerpujący i jasny. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na najistotniejsze zagadnienia wyłaniające się na tle możliwości instrumentalnego wykorzystywania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 6 o.p., a następnie zestawił je z konkretnymi czynnościami organu (podjętymi zarówno w ramach czynności sprawdzających, postępowania podatkowego oraz postępowania karnego skarbowego). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w ww. uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21 nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego ze wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nadużycie prawa przez organ podatkowy, w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale celem doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa, sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu na płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. wyroki NSA: z 25 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 96/22; z 29 września 2022 r. sygn. akt I FSK 226/22; z 31 stycznia 2024 r. sygn. akt. I FSK 2016/23). Uwzględniając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale, należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji, z uwagi na termin jej wydania (15 stycznia 2021 r.), z przyczyn oczywistych nie wskazuje okoliczności istotnych do oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Niezasadny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominął rozważania co do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przez co sąd został pozbawiony możliwości tego aspektu decyzji. Z analiza uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, wydanego już po podjęciu ww. uchwały (9 lutego 2022 r.), wynika, że sąd zawarł ocenę jaki charakter miało wszczęte postępowanie karnego skarbowego, dochodząc do wniosku, że nie można organom podatkowym zarzucić instrumentalnego wszczęcia tego postępowania. Zagadnienie przedawnienia sąd meriti, wbrew zarzutom skargi, rozważał w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zasadą ogólną jest przedawnienie zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). W takim przypadku organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c o.p.). Istotny jest moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika. Słusznie sąd pierwszej instancji w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia szczegółowo przywołał w tym zakresie uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 oraz z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, w świetle których szczegółowo przypomniał zasady doręczenia zawiadomienia i momentu uzyskania przez podatnika wiedzy w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w konsekwencji posiadania świadomości, że jego zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi zatem powodów, aby szerzej powtarzać tezy wynikające ze wspomnianych uchwał oraz ich wpływ na interpretację art. 70 § 1 pkt 6 o.p. Przechodząc zatem do oceny, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wskazać należy zarówno na okoliczność jego wszczęcia już na kilkanaście miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i na czynności podejmowane przez organ w toku prowadzonego postępowania. Otóż pismem z 4 grudnia 2017 r. organ I instancji zawiadomił skarżącą, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez ten organ 27 października 2017 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 8 grudnia 2017 r. Treść zawiadomień spełnia kryteria określone w uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, natomiast pismo z 4 grudnia 2017 r. spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18. Zestawienie powyższych dat jednoznacznie przesądza, że brak jest uzasadnionych podstaw dla przyjęcia, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, a więc nie w celu wykrycia sprawcy i pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej skarbowej, lecz jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Skarżąca podkreślała, że w przypadku przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2012 r. okres ten wynosił tylko dwa miesiące. Słusznie zwrócił uwagę WSA w Poznaniu, że organ I instancji orzekał w tej sprawie dwukrotnie, tym samym okoliczność, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia (w zakresie VAT), nie jest dowodem przemawiającym za instrumentalnym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Świadczy to raczej o tym, że z uwagi na skomplikowany charakter spraw podatkowych, uruchamianie wcześniej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby nieuprawnione wobec braku przesądzenia na poziomie pierwszej instancji, czy podatnik zadeklarował sporne zobowiązania w prawidłowej wysokości i czy ewentualnie popełnione w tym zakresie nieprawidłowości wypełniają przesłanki umożliwiające zakwalifikowanie ich jako przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W dniu 8 grudnia 2017 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu podejrzanemu M. J. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., a 28 grudnia 2017 r. przedstawiono mu zarzut i go przesłuchano. Jak wynika z protokołu przesłuchania podejrzany oświadczył, że odmawia składania wyjaśnień do czasu zakończenia kontroli i wydania decyzji przez organ. Z powyższego wynika, że postępowanie karne skarbowe wszczęto na czternaście miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Prawidłowo sąd meriti wyjaśnił, że kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego w tej sprawie jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny toku postępowania karnego skarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych. W tym kontekście nie uszło uwadze sądu, że prezes zarządu skarżącej M. J. wprost sprzeciwiał się prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, w sytuacji toczącego się równolegle postępowania kontrolnego i nie wydania ostatecznej decyzji podatkowej. Nieskuteczny okazał się zarzut skarżącej, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego brak było decyzji organu I instancji (choćby nieostatecznej). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wszczęcie postępowania miało miejsce 3 miesiące po sporządzeniu protokołu z badania ksiąg podatkowych z 17 lipca 2017 r. stwierdzającego zaistnienie nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok i około dwa miesiące przed wydaniem decyzji organu I instancji. Tym samym wszelkie ustalenia stanowiące przedmiot rozstrzygnięcia organu, umożliwiające wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zostały dokonane. Podobnie należy odnieść się do zarzutu błędnej kwalifikacji czynu jako przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s., zamiast przestępstwa z art. 271 § 1 k.k., zarzut ten pozostaje bez znaczenia dla ustalenia skuteczności biegu terminu przedawnienia. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest argumentów pozwalających uznać, by wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, skutkujący brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, okoliczność powzięcia informacji o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego na rok i 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia oraz poinformowanie o tej okoliczności podatnika na rok przed jego upływem, prowadzi do konkluzji, iż z punktu widzenia całokształtu czynności podejmowanych przez organ, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie miało zatem charakteru instrumentalnego. Sąd odniósł się również do aktywności organów podatkowych, możliwości wykonywania działań, przeprowadzania czynności oraz przeszkód w prowadzeniu postępowania karnego skarbowego. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez pryzmat kompleksowej i niewadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionej przez organ wskazać należy, że pomimo sformułowania szeregu zarzutów o charakterze materialnoprawnym i procesowym, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy WSA w Poznaniu prawidłowo podważył ustalenia organów w zakresie uznania skarżącej za podmiot pozorny, który w istocie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał i ujmował w dokumentacji podatkowej faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń. W konsekwencji tych ustaleń organy podatkowe stwierdziły, że faktury wystawione przez skarżącą w 2012 r. nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 12 u.p.d.o.p., a wykazane koszty nie stanowią kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organy podatkowe analizując poczynione w sprawie ustalenia, zrekonstruowane w chronologicznie ułożony ciąg czynności faktycznych i prawnych dokonanych przez skarżącą i podmioty z nią powiązane uznały, że są to działania pozorne mające znamiona obejścia prawa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. Stwierdzono, że nastąpiło takie ułożenie transakcji, że rzeczywistym celem istnienia skarżącej było "wyprowadzenie" pieniędzy. Zawarte umowy pożyczki miały na celu prawnie usankcjonować niezgodne z prawem wyprowadzenie pieniędzy z J. z o.o. (obecnie J.). Natomiast umowa najmu, w której ustalono płatność czynszu "z góry" zawarta przez skarżącą z firmą M. J. P., miała usankcjonować przekazywanie tych pieniędzy do J., będącej własnością M. J., jedynego udziałowca skarżącej oraz głównego udziałowca J. Organy podkreślały także fakt, że jedynym źródłem przychodów spółki w 2012 r. była umowa o [...] z 1 maja 2009 r. zawarta z podmiotem powiązanym, z tytułu której skarżąca miała otrzymywać stałe miesięczne wynagrodzenie. W związku z tą umową skarżąca wystawiła na rzecz spółki zarządzającej 12 faktur VAT, które ujęła w księgach rachunkowych za 2012 r. Natomiast w kosztach skarżąca ujęła faktury wystawione przez P. M. J. oraz rozliczyła czynsz i czynsz zapłacony z góry z tytułu najmu lokalu, w którym miała być prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza w zakresie usług [...], a także faktury dotyczące pozostałych zakupów, w szczególności nabycia usług prowadzenia ksiąg podatkowych, usług telekomunikacyjnych, usług monitorowania, usług terapeutów, wynagrodzeń. Kluczowy dla organów był argument, że umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi uniemożliwiały skarżącej osiągnięcie zysku, co jest celem i niezbędnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organów umowy były niekorzystne dla skarżącej, bowiem z samego założenia nie pozwalały na osiągnięcie dochodu, a jedynie generowały straty. Nie pozwalały tym samym na pokrycie strat z lat ubiegłych, spłaty zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek, czy pokrycia bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem podmiotu. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że istnienie uzasadnionych wątpliwości organów w kwestii uzyskania przez skarżącą przychodów z tytułu usługi [...] i handlu detalicznego ([...]), nie uzasadnia w okolicznościach sprawy, uznania działalności za pozorną w sytuacji, w której skarżąca mogła uzyskać przychody z innego tytułu (oddanie nieruchomości do używania). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest spostrzeżenie sądu, że organy podatkowe nie posługują się pojęciem "pozorności" w rozumieniu wady oświadczenia woli kreującego czynność prawną, skutkującą jej nieważnością (art. 83 K.c.), czy to w odniesieniu do samej okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej, czy do konkretnej czynności prawnej, a jedynie posługują się tym pojęciem w jego potocznym rozumieniu, że dana działalność nie jest rzeczywiście prowadzona, mimo istnienia jej formalnych przejawów (powołanie podmiotu, jego organów, rejestracja w publicznym rejestrze, zgłoszenie działalności w organach skarbowych, prowadzenie ksiąg rachunkowych, składanie deklaracji podatkowych, podpisywanie umów, wystawianie faktur). Stawiając zarzut pozorności organ powinien wskazać, która z czynności jest pozorna i jaką czynność strony ukryły, czyli jakiej faktycznie czynności strony dokonały. Takiej analizy organy podatkowe nie przeprowadziły, co skutkowało wadliwością zaskarżonej decyzji. Wnioski, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej i była podmiotem pozornym były co najmniej przedwczesne. Organy skoncentrowały się na krytycznej ocenie nawiązanych przez podmioty stosunków prawnych (umowa o współpracy, umowa najmu lokalu użytkowego, umowa pożyczki), zbliżonej do charakterystyki nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej, choć organy tego pojęcia nie używają. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie wskazywał na możliwość korzystania z optymalizacji podatkowej przy użyciu legalnych instrumentów prawnych, która może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. Okoliczności sprawy wskazują, że dokonane czynności prawne były elementem z góry założonego schematu (projektu biznesowego), co wynika ze złożonych przez skarżącą dokumentów prywatnych ("Analiza modelu biznesowego skarżącej wraz z opracowaniem założeń do programu restrukturyzacji spółki. Raport z badania", "Aneks do Raportu"). Zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. To okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej albo niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03). Przyjmuje się, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ chcąc pominąć skutki czynności cywilnoprawnych w sferze prawa podatkowego powinien zastosować instytucje prawne, które są ku temu dedykowane. Obecnie jest to przede wszystkim art.119a o.p. (klauzula przeciw unikaniu opodatkowania). W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. jedynym przepisem, który odnosił się do wykładni czynności w sferze prawa cywilnego i jej wpływu na prawo podatkowe był art. 199a § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 112/16, norma prawna zawarta w art. 199a § 1 o.p. umożliwia, a zarazem obliguje organ podatkowy do przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, tj. ustalenia czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu. Pamiętać przy tym należy, że regulacja art. 199a § 1 o.p. nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych, lecz wyłącznie na wyprowadzenie skutków podatkowych z rzeczywistej czynności prawnej (szerzej por. K. Winiarski, Zakres stosowania art. 199a § 1 o.p., w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Wolters Kluwer 2017, s. 82). Z kolei, jak stanowi art. 199a § 2 o.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Brak określenia i wykazania przez organ konkretnej ukrytej czynności prawnej eliminuje możliwość zastosowania powyższego przepisu. Podsumowując, art. 199a o.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego, nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej, nie stanowi podstawy do kwestionowania skuteczności czynności pozornych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych (B. Dauter w: S. Babiarz (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, pkt 1 komentarza do art. 199a, opublikowano WKP 2019 r.). Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 o.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Dodatkowo należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. nie obowiązywała klauzula przeciw unikaniu opodatkowania (od 15 lipca 2016 r. uregulowano ją w powołanym powyżej art. 119a i nast. o.p.). Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 119a § 5 o.p. jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Dopiero zatem od 15 lipca 2016 r. wprowadzono przepis umożliwiający w określonej sytuacji pominięcie skutków dokonanych czynności w sferze podatkowej. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały ważności dokonanych czynności prawnych, podważając jednak ich gospodarczy sens. W takiej sytuacji nie miały podstaw do zakwestionowania prawnej skuteczności uzyskania tytułu do nieruchomości przez skarżącą jako podnajemcy, a następnie przekazania posiadania przedmiotowej nieruchomości na podstawie zawartej umowy o współpracy do współkorzystania spółce J. Rozważenia wymagały jednak skutki podatkowe, z punktu widzenia możliwości rozpoznania przychodu skarżącej, wynikające z zawartych umów. To z kolei wymagało starannej analizy przede wszystkim umowy o współpracy (w tym wykładni jej postanowień) oraz sposobu jej wykonania. Okoliczność, że organ podatkowy, stosownie do art. 199a § 1 o.p., ustalając treść czynności prawnej zobowiązany jest badać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności nie oznacza, że może stosować inne środki niż wynikające z art. 199a § 2 o.p. Organ podatkowy winien zatem wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną), jak i czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dysymulowaną). Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia na szczególne cechy umowy współpracy, które winny znaleźć się w spektrum analizy organu, z uwzględnieniem raportu przedłożonego przez skarżącą. Zgodzić należy się z sądem, że uwzględniając przedstawioną przez skarżącą istotę i charakter tej umowy, zadaniem organów było ustalenie, czy ten stosunek prawny może być źródłem uzyskania przez skarżącą przychodów. Sąd zwrócił uwagę na takie zapisy umowy, jak obowiązek przekazania protokołem zdawczo-odbiorczym m.in. sprzętu i pomieszczeń, uwzględnienie w ramach kalkulacji miesięcznej wpłaty kosztów czynszu za lokal, kosztów eksploatacji (woda, prąd, ogrzewanie i sprzątania). Sąd stwierdził, że bezsprzecznie J. płaciła skarżącej wynagrodzenie za prawo do korzystania z nieruchomości, co wskazuje na rzeczywisty charakter prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, która polegała co najmniej na udostępnianiu nieruchomości za wynagrodzeniem. Na pozorność czynności nie wskazuje również fakt ponoszenia kosztów związanych z zatrudnieniem terapeuty D. C., recepcjonistki oraz terapeutów, w miesiącach styczeń-marzec 2012 r. Organy podatkowe skoncentrowały się głównie na kwestii wysokości czynszu oraz ustalonej w umowie zasadzie płatności "z góry", który miała płacić skarżąca, podkreślając jego niewspółmierność w porównaniu z czynszem płaconym wynajmującemu przez P. M. J. Zgodzić należy się z sądem I instancji w zakresie możliwości zweryfikowania przez organ wysokości i rodzaju wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, także z punktu widzenia ustalonych w umowie cen, które znacznie odbiegają od wartości rynkowej, zamiast wywodzenia z tej okoliczności pozorności transakcji. W ten sposób organy mogą ustalić, czy nie doszło do zawyżenia kwoty tych kosztów wykazanych w deklaracji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko, że brak osiągnięcia zysku przez skarżącą, nie stanowi automatycznie podstawy do uznania, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza miała charakter pozorny. Tego rodzaju warunku (uzyskanie zysku) nie sposób wyprowadzić z przepisów u.p.d.o.p. Przedwczesna była także ocena, że przepływ środków między podmiotami, w istocie stanowił czynność dyssymulowaną, której skutkiem miało być "wyprowadzenie" środków pieniężnych do skarżącej. Zabrakło w tym zakresie przekonującej argumentacji na czym miała polegać korzyść i gospodarczy sens tego rodzaju działań podjętych przez M. J. , który jako udziałowiec obu tych podmiotów mógł uzyskiwać środki bezpośrednio, bez ponoszenia kosztów działalności skarżącej. Wydaje się, że organy przyjęły a priori założenie, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, tylko stanowiła podmiot pozorny. Chybiony jest zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 24ca ust. 1 u.p.d.o.p. jak również zasady lex retro non agit. Odwołanie się do treści przepisu miało na celu jedynie wskazanie aktualnych regulacji prawnych w zakresie opodatkowania straty, co zostało przez sąd wyraźnie podkreślone. Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 12 i art. 15 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wątpliwość sądu I instancji co do uznania ksiąg za nierzetelne, a przynajmniej przedwczesne stwierdzenie tego faktu. Konsekwencją wadliwości ustaleń faktycznych była pochopna ocena organów co do niezastosowania w sprawie ww. przepisów. Niezasadne są zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę przeprowadził kontrolę działalności organów podatkowych, a uchylając decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., zastosował środek przewidziany w ustawie. Okoliczność, że rezultat przeprowadzonej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom organu, nie uprawnia do stawiania zarzutu naruszenia wymienionych przepisów postępowania, mających charakter wynikowy, a więc których zastosowanie zależy od wyników przeprowadzonej oceny co do zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyczerpująco wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, a także zawarł wskazania co do dalszego postępowania. Sam fakt, że uznał stanowisko organu za nietrafne, nie oznacza, iż dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalając obydwie skargi kasacyjne. Jednocześnie, z uwagi na szczególną sytuację procesową, jaka wytworzyła się w tej sprawie, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpił w całości od zasądzenia na rzecz każdej ze stron zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.