II FSK 710/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Gotowiec, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. k. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 558/22 w sprawie ze skargi S. sp. k. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.93.2022.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. sp. k. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 558/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę S. sp. k. (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") z 18 maja 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków sądów administracyjnych powoływanych w uzasadnieniu, dostępne są w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie prawa do dokonywania odpisów wierzytelności jako nieściągalnych i zaliczenia wartości tych odpisów do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Według spółki nie jest wymagane, aby postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało wydane na wniosek podatnika lub wymagało indywidualnego doręczenia. Według DKIS natomiast przedstawiona we wniosku wierzytelność nie została udokumentowana w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w ww. przepisie nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Wnioskodawczyni nie była stroną postępowania egzekucyjnego, ani też nie jest w fizycznym posiadaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Organ stwierdził również, że powołane przez skarżącą w uzasadnieniu jej wniosku interpretacje indywidualne nie są wiążące w sprawie. Interpretacje te wydano w innych stanach faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Zdaniem sądu, z uwagi na to, że odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej ma charakter definitywny, to uzasadniony jest wymóg, aby postanowienie o nieściągalności dotyczyło tej indywidualnej wierzytelności, która ma zostać uznana za koszt uzyskania przychodów nie zaś wierzytelności innego podmiotu względem tego samego dłużnika. W ocenie sądu pierwszej instancji, postanowienie o nieściągalności zapadłe w toku egzekucji singularnej w przedmiocie dochodzenia indywidualnie oznaczonej wierzytelności nie świadczy w żaden sposób o definitywnej nieściągalności innej wierzytelności, którą podatnik zamierza objąć dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. Takie postanowienie może jedynie uprawdopodabniać nieściągalność wierzytelności, nie zaś ją dowodzić. Tym samym w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym nie spełniono warunku, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Skargę kasacyjną od opisanego wyroku wniosła, reprezentowana przez doradcę podatkowego, spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: I) prawa materialnego: art. 16 ust. 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powzięcie przez podatnika informacji dotyczącej dłużnika i jego sytuacji majątkowej (istnieniu postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z 28 października 2021 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na fakt, iż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, a egzekucja okazała się bezskuteczna oraz o wpisaniu dłużnika do Rejestru Dłużników Niewypłacalnych), nie wystarcza do uznania, że wierzytelność ta została udokumentowana w sposób opisany w art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji błędnego zastosowania tej regulacji, co skutkowało wydaniem w sprawie zaskarżonego orzeczenia; II) naruszenie prawa procesowego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 120 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, w ramach którego ugruntowana i jednolita linia orzecznicza jasno precyzuje przesłanki, zgodnie z którymi możliwe jest przyjęcie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji uprawnione jest stanowisko zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wierzytelności, dla której zostało wydane postanowienie o nieściągalności jak również dla kwoty, która była wymagalna w chwili uzyskania postanowienia o nieściągalności, a nie była przedmiotem postępowania sądowego, a tym samym prowadzenie postępowania wbrew zasadzie legalizmu oraz w sposób niebudzący zaufania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 oraz art. 14b § 1 O.p. poprzez milczące uznanie przez sąd pierwszej instancji, że DKIS nie wydał interpretacji indywidualnej z pominięciem utrwalonej praktyki wyrażonej w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy KAS w podobnych stanach faktycznych, zgodnie z którymi możliwe jest przyjęcie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji skarżącej przysługuje prawo do dokonania odpisów wierzytelności jako nieściągalnych i zaliczenia wartości tych odpisów do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydanego w innej niż wszczętej z wniosku skarżącej sprawie; 3) art. 2a O.p. poprzez uznanie, że rezultat wykładni językowej odnośnie do treści normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt. 25 lit a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest jasny i, w realiach przedstawionych we wniosku, pozwala na niebudzące jakichkolwiek wątpliwości stwierdzenie, że skarżąca nie spełniła warunków do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisanych przez nią wierzytelności. Na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. DKIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy zauważyć, że zagadnienie prawne będące przedmiotem sporu było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1680/15, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę: "Norma prawna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) nie ma zastosowania do innych wierzytelności, aniżeli te, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, nawet jeżeli byłyby to wierzytelności przysługujące w tym samym czasie w stosunku do tego samego dłużnika.". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptuje przedstawiony wyżej pogląd. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Z dosłownej treści unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc także dokonanej na tej podstawie wykładni językowej wynika jednoznacznie, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Rozszerzanie zakresu analizowanej normy na inne jeszcze wierzytelności, przysługujące w stosunku do tego samego dłużnika w dacie wydania wzmiankowanego postanowienia, zmieniałoby w istocie treść przytoczonych przepisów, z których unormowanie to wynika. Stosując argumentowaną przez podatnika wykładnię celowościową można by uzyskać regulację prawną o treści odmiennej od obowiązującej, która o innych, aniżeli udokumentowanych postanowieniem, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wierzytelnościach nie stanowi. Wykładnia celowościowa jest wartościowym źródłem argumentów wykładni, jednakże nie można jej stosować w sposób, w wyniku którego można uzyskać odmienną od obowiązującej normę prawną. Racjonalizując treść badanego unormowania podnieść również można i należy, że sytuacja dłużnika spornych wierzytelności może się zmieniać. Nie można wykluczyć, że nieściągalne w określonym czasie wierzytelności mogą zostać w czasie przyszłego postępowania egzekucyjnego zaspokojone, na przykład z ujawnionego mienia, czy też z uzyskanych przez dłużnika środków. Analogiczna ocena prawna wyrażona została w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07 oraz z 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1912/16. W konsekwencji powyższego niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe, które dotyczą nieuwzględnienia w interpretacji dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz utrwalonej praktyki interpretacyjnej, a także zarzut naruszenia art. 2a O.p. przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).