II FSK 857/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Artur Kot, Sędzia del. WSA, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 152/22 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.420.2021.1.NL w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 152/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako "skarżąca", "spółka",) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca spółka, działając na podstawie art. 173 § 1, art. 174 i art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżyła to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1), art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów do stanu faktycznego sprawy opisanej we wniosku o interpretację; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania interpretacyjnego polegającego na naruszeniu art. 14b § 3, art. 14c § 1 i art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") w szczególności poprzez brak wszechstronnego rozważenia opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem istotnych elementów tego opisu; b) art. 146 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 15e ust. 1 pkt 1), art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p.; c) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę opisanego stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy nie mają zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1) oraz art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p.; d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę jakiegokolwiek odniesienia do przyjętego stanu faktycznego, o który to oparł sąd swoje rozstrzygnięcie; e) art. 141 § p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku oddalającego skargę, polegające na sprzecznej z zasadami logiki arbitralnej ocenie, że poszczególne świadczenia będące przedmiotem zaskarżenia są podobne jednocześnie do istotnie różnych od siebie usług doradczych, usług badania rynku oraz usług reklamowych z pominięciem uzasadnienia faktycznego. Spółka w skardze kasacyjnej sformułowała wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, albo uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi , stosownie do art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Sprawa została rozpoznana na rozprawie w dniu 26 marca 2025 r. Pomimo złożonych wniosków o przeprowadzenie rozprawy, żadna ze stron się nie stawiła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Strona skarżąca zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie jakiegokolwiek odniesienia się do stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji przytoczył opis stanu faktycznego z wniosku o wydanie interpretacji w tej części uzasadnienia, która dotyczyła przebiegu sprawy. Nie powtarzał go w części argumentacyjnej, albowiem z uwagi na charakter zaskarżonego aktu organ nie dokonywał samodzielnie ustaleń faktycznych i nie były one sporne (sporna była tylko ocena skutków podatkowych opisanych zdarzeń). W zakresie stanu faktycznego spółka zarzuciła w skardze wyłącznie brak wszechstronnego rozważenia opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem istotnych elementów tego opisu oraz brak szczegółowej analizy charakteru związku usług świadczonych przez podmiot powiązany z Produktami sprzedawanymi przez wnioskodawcę. Sąd pierwszej instancji, związany zarzutami skargi z mocy art. 57a p.p.s.a. do tych zarzutów się odniósł. Nie musiał natomiast przytaczać stanu faktycznego w części argumentacyjnej. O tym, że skutki podatkowe oceniał na tle podanego stanu faktycznego świadczy chociażby odwołanie się do konkretnych opisów usług na s.16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 3.2. Drugi z zarzutów naruszenia art.141 p.p.s.a. nie został przez stronę sformułowany prawidłowo, bowiem nie wskazano jednostki redakcyjnej art.141 p.p.s.a. Także z uzasadnienia skargi kasacyjnej, które w znaczącej części przytacza stan faktyczny opisany we wniosku nie sposób wywnioskować, którego paragrafu art.141 p.p.s.a. dotyczy ten zarzut. Z tych względów, stosownie do art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się odnieść do tego zarzutu merytorycznie, nie może bowiem za stronę uzupełniać lub precyzować podstaw kasacyjnych. 3.3. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art.133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę opisanego stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy nie mają zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1) oraz art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. Przepis ten sąd pierwszej instancji mógłby naruszyć, gdyby podstawę faktyczną orzekania stanowił materiał dowodowy wykraczający poza materiał zebrany w aktach sprawy administracyjnej (podatkowej) oraz ewentualne dowody dopuszczone w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie stanowi naruszenia art.133 § 1 p.p.s.a.(por. wyroki NSA z 24.01.2023 r., I FSK 1778/18; z 19.10.2023 r., II GSK 938/20; z 26.10.2023 r., I OSK 1240/20). 3.4. Nie doszło także do naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania interpretacyjnego polegającego na naruszeniu art. 14b § 3, art. 14c § 1 i art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") w szczególności poprzez brak wszechstronnego rozważenia opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem istotnych elementów tego opisu. Organ ocenił stanowisko strony skarżącej uwzględniając opis stanu faktycznego, zawarty we wniosku o wydanie interpretacji. Świadczy o tym chociażby to, że w odniesieniu do części usług uznał stanowisko strony za prawidłowe. Oceniał zatem odrębnie każdy rodzaj usługi. Gdyby było inaczej, to uzasadnienie interpretacji odnosiłoby się zbiorczo do wszystkich usług, o które pytał skarżący w kontekście ograniczenia kosztów uzyskania przychodów. Organ nie przyznał stronie racji w całości, jednak zaprezentowanie odmiennego stanowiska co do skutków podatkowych opisanych czynności co do części z nich, poparte argumentacją wskazującą powody takiego stanowiska nie stanowi o naruszeniu wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także za niezasadny zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15e ust. 11 pkt .1 u.p.d.o.p.) poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Co do wykładni, to sąd częściowo odwołał się do wykładni dokonanej przez organ interpretacyjny, uznając tę wykładnię za prawidłową i tym nie widząc potrzeby powtarzania wywodów w tym zakresie. Strona skarżąca w istocie wykładni tej nie kwestionuje, nie zgadza się jedynie z dokonaną subsumcją. Wykładnię za art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. można uznać utrwaloną w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazuje się w nim, że ratio legis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. było zapobieganie agresywnej optymalizacji podatkowej poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na pewne kategorie usług niematerialnych. Aby utrudnić potencjalne próby obejścia tego ograniczenia, katalog zawartych w ust. 1 świadczeń pozostał otwarty. W procesie wykładni i stosowania prawa nie można bazować wyłącznie na dosłownym literalnym brzmieniu przepisu, lecz trzeba mieć na uwadze także intencję, jaka przyświecała ustawodawcy przy jego konstruowaniu, a zatem uwzględnić wykładnię celowościową i systemową (wyrok NSA z 22.02.2024 r., II FSK 2161/23). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji wskazał, które ze świadczonych usług stanowią doradztwo techniczne, a które – są podobne do usług badania rynku i usług reklamowych. Nie jest zatem tak, jak twierdzi skarżąca, że tylko w sposób ogólnikowy przyporządkował opisane usługi do wszystkich kategorii usług wymienionych expressis verbis w art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wprawdzie spółka wskazała, że podmiot dominujący nie prowadził badania rynku w Polsce, jednak zauważyć należy, że skarżąca była odbiorcą usług mających na celu identyfikowanie zagranicznych odbiorców, którzy kupowali produkty grupy w celu zachowania identyczności produktów oferowanych przez spółkę odbiorcom krajowym. Miała zatem informacje o podaży i popycie na określone produkty, co mieści się w badaniu rynku. Jeśli korzystała z materiałów i informacji handlowych przygotowanych przez jej kontrahenta, to pośrednio podmiot ten świadczył na jej rzecz działalność reklamową. Wspólne rozmowy handlowe, jak podała spółka we wniosku o wydanie interpretacji również miały na celu promowanie produktu w Polsce. Już tylko te przykładowe opisy usług zawarte we wniosku o wydanie interpretacji nie potwierdzają zarzutów spółki. Nie można także zarzucić sądowi pierwszej instancji, że dokonał błędnej wykładni art. 15e ust.11 u.p.d.o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Niewątpliwie nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie - wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru (usługi) pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. Chodzi zatem o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi (por. wyroki NSA z dnia 23 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 1750/19; z 6 marca 2022 r., II FSK 2705/19; z 16 listopada 2022 r., II FSK 613/20). Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że w przypadku spornych usług związek taki nie został wykazany. Usługi te odnoszą się albo do poszukiwania nowych klientów, albo wsparcia klienta, który zdecydował się na zakup produktu. Nie są zatem niezbędne do wytworzenia produktu. 3.6. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. 3.7. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.:Dz.U. z 2023 r . poz.1935). s.WSA (del.) A. Kot s.NSA T. Zborzyński s.NSA A. Wrzesińska-Nowacka