II FSK 954/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 613/22 w sprawie ze skargi E. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 613/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę E. C. (dalej jako "strona", "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 21 września 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia i uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie ww. organu z 14 czerwca 2022 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi organ podatkowy drugiej instancji zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 i § 8 oraz art. 76 § 1 i art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (t.j.Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji na skutek błędnego przyjęcia przez sąd, że w okolicznościach niniejszej sprawy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 9 listopada 2021 r. nr [...] o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wystąpienie przesłanki stwierdzenia nieważności ww. postanowienia. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., bowiem organ podatkowy stosował obowiązujące przepisy prawa, w tym obowiązujący na dzień wydania rozstrzygnięcia art. 70 § 8 o.p. W zakresie możliwości stosowania przez organy administracyjne art. 70 § 8 o.p. istnieją niezbieżności w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych, a także w doktrynie prawniczej, został złożony wniosek przez Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie konstytucyjności tego przepisu, tak więc błędna jest ocena WSA w Lublinie, iż organ podatkowy stosując obowiązujący przepis prawa tj. art.70 § 8 o.p. rażąco narusza prawo. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez uznanie za prawidłowy trybu postępowania, zgodnie z którym złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia będzie w praktyce służyć ominięciu przepisów regulujących terminy przewidziane w prawie odwoławczym lub w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Zdaniem organu podatkowego, żądanie stwierdzenia nieważności decyzji (jak i postanowienia) nie może służyć ominięciu przepisów regulujących terminy przewidziane w prawie odwoławczym lub w trybie wznowienia postępowania podatkowego, tym samym skarżący, który nie skorzystał z możliwości złożenia zażalenia, a następnie skargi na postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości, jak również który będzie miał możliwość ewentualnego złożenia wniosku o wznowienie ww. postępowania w sprawie zaliczenia nie może uzyskać stwierdzenia nieważności takiego postanowienia z powodu rażącego naruszenia prawa, gdy organ stosuje obowiązujące przepisy prawa. Zdaniem organu naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia WSA w Lublinie, ponieważ sąd uznając, że postanowienia organu I i II instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, uchylił przedmiotowe postanowienia. II. naruszenie prawa materialnego: 1) art. 70 § 1 i § 8 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 76 § 1 i art. 120 o.p. poprzez błędną wykładnię art. 70 § 8 o.p. polegającą na przyjęciu, że przepis ten jako objęty oczywistą niekonstytucyjnością nie może prowadzić do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, biorąc pod uwagę, że zaległość ta (przyjmując niekonstytucyjność art. 70 § 8) uległa przedawnieniu i wygasła, w sytuacji gdy zdaniem organu podatkowego przepis art. 70 § 8 o.p. jest elementem obowiązującego prawa, nie został wyeliminowany przez Trybunał Konstytucyjny w żaden sposób, tak więc zastosowanie tego przepisu jest zgodne z zasadą działania organów na podstawie przepisów prawa; 2) art. 70 § 1 i § 8 o.p. w zw. z art. 10 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię art. 70 § 8 o.p. polegającą na przyjęciu, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 9 listopada 2021 r. o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 76 § 1 i art. 70 § 8 o.p. oraz poprzez pominięcie przez sąd, iż moc wiążącą mają orzeczenia Trybunały Konstytucyjnego zawarte w samej sentencji wyroku, w sytuacji gdy zdaniem organu rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią obowiązujących przepisów prawnych, co nie powinno pociągać za sobą stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w związku z tak sformułowanymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie lub uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie. 2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2026 r. Strony i ich pełnomocnicy nie skorzystali z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu, co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej i jedynie zmianę oceny prawnej. 3.1. Kontroli sądowoadministracyjnej w tej sprawie podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L.o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 2.746,45 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz marzec, kwiecień i czerwiec 2006 r,, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia. Skarżący uważał, że postanowienie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, bowiem nadpłata została zaliczona na poczet zaległości, które wygasły w wyniku przedawnienia. Organy podatkowe uznały, że zaliczenie nadpłaty było nadal możliwe, bowiem zaległość podatkowa została zabezpieczona hipoteką, a tym samym zgodnie z art. 70 § 8 o.p. zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie wygasło wskutek przedawnienia. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i uznał, że doszło do rażącego naruszenia prawa – art. 70 § 8 o.p. Sąd stwierdził, że wprawdzie przepis zastosowany przez organ nie był badany do jego zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny, jednakże badaniu takiemu podlegał art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i w wyroku z 8 października 2013 r. , SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Treść uznanego za niezgodny z Konstytucją przepisu jest (w istotnej dla niniejszej sprawy części) identyczna z treścią art. 70 § 8 o.p. Tym samym, odwołując się do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powołany jako przez organ przepis art. 70 § 8 o.p. również jest niezgodny z Konstytucją, a tym samym wywodzenie z niego, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. 3.2. Zasadnie podnosi skarżący kasacyjnie organ, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa zastosowanie art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. z uwagi na jego oczywistą niekonstytucyjność, którą Sąd wywodzi z rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego innego przepisu, brzmiącego prawie identycznie (w art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu przed 1 stycznia 2003 r. nie wymieniono zastawu skarbowego) oraz z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, w którym wskazano na takie same wady art. 70 § 8 o.p. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Tym samym Sąd meriti uznał, że rażącym naruszeniem prawa było zastosowanie przez organ przepisu ustawy, którego z uwagi na oczywistą niezgodność z Konstytucją stosować nie powinien. Sąd pierwszej instancji nie negował przy tym, że w odniesieniu do tego przepisu Trybunał Konstytucyjny nie wydał wyroku stwierdzającego niezgodność przepisu z Konstytucją. Wyrok w sprawie SK 40/12 miał moc powszechne wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Wskazane w art. 190 ust. 1 walory mocy powszechnie obowiązującej i ostateczności odnoszą się do wszystkich elementów sentencji orzeczeń sądu konstytucyjnego, nie obejmują natomiast uzasadnienia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia (por. B. Naleziński [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 190 i przywołane tam orzecznictwo). Tym samym wypowiedź zawarta w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 40/12 i dotycząca niezgodności art. 70 § 8 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji nie miała charakteru wiążącego organ i nie usuwała z systemu prawa tego przepisu. Sprawa dotycząca zgodności art. 70 § 8 o.p. z art. 64 ust. 2, art. 2 i art. 84 Konstytucji zawisła w Trybunale Konstytucyjnym z inicjatywy Rzecznika Praw Obywatelskich (pod sygn. K 10/16), jednakże do dnia orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny nie została rozstrzygnięta. Odmowa zastosowania art. 70 § 8 o.p. mogła zatem wynikać jedynie z bezpośredniego zastosowania Konstytucji i dokonania wykładni prokonstytucyjnej. Z zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8 ust. 2 Konstytucji) oraz z zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji) wyprowadza się wniosek, że adresatem obowiązku bezpośredniego stosowania Konstytucji są nie tylko sądy, ale również inne organy stosujące prawo (organy administracyjne). W odróżnieniu od sądów organy administracyjne nie mogą jednakże odmówić stosowania nawet niekonstytucyjnych aktów podustawowych. Organy administracyjne są bowiem w pełnym zakresie związane zasadą legalizmu, tj. zobowiązane są do działania na podstawie prawa i w jego granicach (art. 7 Konstytucji). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że organy administracji publicznej nie mogą w związku z tym wydać decyzji administracyjnej, opierając się tylko na normie konstytucyjnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 26 stycznia 2018 r., I SA/Po 1003/17), a dodatkowo nie są one upoważnione do zainicjowania przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania w sprawie kontroli konstytucyjności prawa. Stosowanie przez organy administracyjnego prawa niekonstytucyjnego jest często korygowane dopiero na etapie sądowej kontroli rozstrzygnięć tych organów (por. M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 8.). Artykuł 7 Konstytucji stanowi ważną dyrektywę interpretacyjną, która zakazuje rozszerzającej wykładni przepisów kompetencyjnych (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 maja 2002 r., K 20/01, OTK-A 2002/3/34) i domniemywania kompetencji organów władzy publicznej. Ten ostatni zakaz wyklucza działania organów władz publicznych bez odpowiedniego przyzwolenia przez prawo. Realizując kompetencję, organ musi uwzględniać treść normy upoważniającej i nie może poszukiwać analogii w innych przepisach prawa odnoszących się do innych czy nawet podobnych regulacji w ramach przyznanych mu przez ustawodawcę kompetencji. Przepis art. 7 Konstytucji jest również wskazywany, obok art. 8 Konstytucji jako źródło domniemania zgodności ustawy z Konstytucją (por. M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 7). Z tych powodów nie można zatem uznać, że zastosowanie przez organ podatkowy przepisu prawa, który korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją stanowi rażące naruszenie prawa. Nie mieściło się w kompetencji organu podatkowego dokonanie rozproszonej kontroli konstytucyjności art. 70 § 8 o.p., przeciwnie - dokonując takiej kontroli dopuściłby się naruszenia zasady legalizmu, wyrażonej zarówno w art. 7 Konstytucji, jak i art. 120 o.p. 3.3. Trzeba także przyznać skarżącemu kasacyjnie organowi, że formułując ocenę prawną, do jakiej organ byłby zobowiązany się zastosować, Sąd praktycznie zrównał postępowanie nadzwyczajne z postępowaniem zwyczajnym. W tej sprawie kontroli sądu poddano postanowienie o odmowie stwierdzenia nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa. Jak wskazano wyżej, naruszenie prawa, które stwierdził Sąd pierwszej instancji, było wynikiem przeprowadzenia rozproszonej kontroli konstytucyjności przepisu ustawy. O ile, jak wskazano wyżej kontroli takiej może dokonać sąd (skład orzekający w tej sprawie pogląd taki podziela, choć zdaje sobie sprawę z tego, że w orzecznictwie NSA wyrażane są również poglądy przeciwne), o tyle organ administracji nie może tego uczynić, naruszyłby bowiem wówczas zasadę legalizmu i zasadę domniemania zgodności przepisu ustawy z Konstytucją. W orzecznictwie przyjmuje się w istocie jednolicie, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Przedmiotem tego postępowania jest ocena decyzji ostatecznej, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (por. wyroki NSA: z 13 marca 2008 r., II FSK 98/07; z 13 grudnia 2016 r., II FSK 3165/14). W wyroku z 2 grudnia 2016 r., II FSK 3109/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 o.p., czy te wady nie występują. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, dokonując rozproszonej kontroli zgodności art. 70 § 8 o.p. w istocie rozpoznał sprawę tak, jakby rozpoznawał skargę na postanowienie wydane w postępowaniu zwykłym, w którym w drodze wiążącej orany przy ponownym rozpoznaniu sprawy oceny prawnej (art.153 p.p.s.a) mógłby nakazać organowi niestosowanie niekonstytucyjnego przepisu. W przypadku art. 70 § 8 o.p. można bowiem było przyjąć oczywistość niezgodność przepisu z Konstytucją RP (w związku z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego) za wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75; M. Wiącek, Pytania...,op. cit., s. 269; uchwała składu 7 sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06; wyroki NSA: z 10 marca 2010 r., sygn. akt I OSK 1447/09 i z 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1369/07). Jednakże choć tego rodzaju naruszenie było wprawdzie naruszeniem prawa, ale, co wynika z dotychczasowych rozważań, nie mogło być uznane za rażące naruszenie prawa przez organ podatkowy. W istocie zatem Sąd pierwszej dokonał kontroli postanowienia wydanego w trybie zwykłym, a nie postanowienia wydanego w trybie nadzwyczajnym, gdzie badać należało, czy doszło do rażącego naruszenia prawa. 3.4. Mimo uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, a tym bardziej – zastosowania art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Niewątpliwie skarżący wskazywał na rażące naruszenie art. 70 § 8 o.p., skupiając się na niemożności zastosowania tego przepisu i uznania, że jego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług uległy przedawnieniu. Jednak ten właśnie przepis wskazał jako naruszony w sposób rażący. Organy podatkowe skupiły się na kwestii przedawnienia i uznały, że mogły zastosować art. 70 § 8 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wyżej, że nie miały one prawa pominąć tego przepisu ustawy, a zatem mogły go zastosować. Zauważyć jednakże należy, że stosując ten przepis organy podatkowe pominęły ograniczenie możliwości zaspokojenia zobowiązań, które nie uległy przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie ich hipoteką lub zastawem skarbowym. Art. 70 § 8 o.p. nie może być stosowany tylko w części dotyczącej przedawnienia. Brzmi on bowiem następująco: "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.". W orzecznictwie (jeszcze przed wydaniem wyroku w sprawie SK 40/12) podkreślano, że zastrzeżenie zawarte w końcowej części art. 70 § 6 o.p.(a od 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 o.p.), a mianowicie, że po upływie terminu przedawnienia zabezpieczone zobowiązania mogą być egzekwowane "tylko z przedmiotu hipoteki", powinno być interpretowane ściśle i że w oczywisty sposób generalnie i nieodwołalnie wyłącza ono stosowanie środków egzekucyjnych nieskierowanych do nieruchomości (wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r.,II FSK 431/10). Sądy administracyjne podkreślały także niedopuszczalność stosowania innych metod egzekucji zabezpieczonych należności w związku z przekształceniem - na mocy wskazanych przepisów - odpowiedzialności osobistej podatnika w odpowiedzialność rzeczową (por. np. wyrok: NSA z 17 marca 2010 r., II FSK 13/10). Organ podatkowy w tej sprawie dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na zaległości w podatku od towarów i usług. O ile można zgodzić się z nim, że miał prawo przyjąć na podstawie art. 70 § 8 o.p., że zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu, to już sposób zaspokojenia tego zobowiązania pozostaje w oczywistej sprzeczności z zastrzeżeniem z art. 70 § 8 o.p. dotyczącym sposobu egzekwowania zobowiązań. Ustawa nie definiuje pojęcia "egzekwowane". W języku potocznym w kontekście wykonawczym oznacza egzekwować dokonywać czegoś, realizować, wykonywać coś (https://synonim.net/synonim/egzekwowa%C4%87), wymagać wykonania zadań, obietnic itp., stosować środki przymusu w celu wykonania orzeczeń władz (https://sjp.pwn.pl/slowniki/egzekwowa%C4%87.html#google_vignette). W piśmiennictwie (J. Rudowski [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 76, podobnie L. Etel [w:] R. Dowgier i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Warszawa 2022, art. 76.) podkreśla się, że wprawdzie z chwilą powstania nadpłaty podatnik (płatnik, inkasent) staje się wierzycielem organu podatkowego, to nie ma on jednak swobody dysponowania nadpłatą, gdyż art. 76 o.p. wprowadza określone zasady, których strony stosunku zobowiązaniowego nie mogą modyfikować. Jedną z tych zasad, wynikającą ze zdania pierwszego art. 76 § 1 o.p. jest zaliczenie z urzędu nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Tego rodzaju rozwiązanie powoduje, że organ podatkowy może w ten sposób egzekwować (niezależnie od woli podatnika) zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę w przypadku stwierdzenia nadpłaty. Niewątpliwie jest to egzekwowanie z wierzytelności pieniężnej. Warunkiem zastosowania art. 76 § 1 zdanie pierwsze jest istnienie zaległości. Taka zaległość, z mocy art. 70 § 8 o.p. istniała w dacie powstania nadpłaty. Nie mogła jednak, z uwagi na zastrzeżenie zawarte w art. 70 § 8 o.p. być egzekwowana z każdego składnika majątku podatnika (w tym przypadku z wierzytelności o zwrot nadpłaty), a jedynie z nieruchomości (udziału w nieruchomości) i to wyłącznie z tej nieruchomości, na której została ustanowiona hipoteka zabezpieczająca wykonanie konkretnego zobowiązania. Dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań nieprzedawnionych z uwagi na zabezpieczenie hipoteką, a po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p., organ ograniczył się do zastosowania jedynie części przepisu art. 70 § 8 o.p. (ab initio) w celu stwierdzenia, że zaległości te nie były przedawnione. Pominął jednakże zawarte w tym przepisie zastrzeżenie, wskazujące na jedyny możliwy i dopuszczalny sposób egzekwowania tej należności, a mianowicie z nieruchomości, na której ustanowiono hipotekę. Postąpił zatem wbrew oczywistej i jasnej treści przepisu. Tego rodzaju naruszenie miało niewątpliwie charakter naruszenia rażącego. W orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że rażące naruszenie prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to naruszenie mające charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty (por. wyroki NSA z 11 marca 2020 r., I FSK 1713/17; z 1 października 2021 r., II FSK 375/19; z 4 czerwca 2025 r., I FSK 2194/24). Pominięcie części przepisu niewątpliwie stanowi takie oczywiste naruszenie. Z tych względów należy uznać, wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu, że doszło do rażącego naruszenia art. 70 § 8 o.p., choć z innych przyczyn, niż przyjęte przez Sąd pierwszej instancji. 3.5. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada bowiem prawu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobligowany będzie zastosować się do wykładni prawa, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sędzia WSA (del.) Paweł Sędzia NSA Aleksandra sędzia NSA Maciej Kowalski Wrzesińska-Nowacka Jaśniewicz