II FSK 982/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Łukasz Gotowiec, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi T. F. o wznowienie postępowania sadowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 2192/23 oddalającym skargę kasacyjną T. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1433/23 w sprawie ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. postanawia: 1) odrzucić skargę o wznowienie postępowania sądowego, 2) zarządzić zwrot od Skarbu Państwa - Naczelnego Sądu Administracyjnego na rzecz T. F. kwoty 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 2192/23 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę kasacyjną T. F. (dalej jako "Skarżąca") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1433/23 w sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 26 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, na podstawie art. 270, art. 272 § 1, art. 272 § 2, art. 275, art. 276, art. 277 i art. 279 P.p.s.a. oraz art. 190 § 3 Konstytucji RP, wniosła skargę o wznowienie postępowania zakończonego ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 9 lipca 2025 r. w sprawie o sygn. akt SK 64/20. W skardze tej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1433/23, uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2435/20 i uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1350/19 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o odrzucenie skargi, a w przypadku nieodrzucenia skargi o jej oddalenie, a także o zwrot kosztów postępowania. Pismem z dnia 11 marca 2026 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga o wznowienie postępowania podlega odrzuceniu. W rozpoznawanej sprawie skarga o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 2192/23 została wniesiona w związku z wydaniem w dniu 9 lipca 2025 r. przez Trybunał Konstytucyjny wyroku o sygn. akt SK 64/20. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jednocześnie jednak art. 190 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Stosownie do art. 190 ust. 3 in principio Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 lipca 2025 r. sygn. akt SK 64/20 na który powołuje się Skarżąca, dotychczas nie został ogłoszony (opublikowany) w Dzienniku Ustaw, zgodnie z art. 190 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP. W takiej sytuacji Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej. Skoro więc powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie został ogłoszony (opublikowany) w Dzienniku Ustaw, to nie można przyjmować, że wyrok ten wywołał skutek prawny w postaci usunięcia z systemu prawnego niekonstytucyjnego rozumienia wymienionych w nim przepisów prawnych (por. L. Garlicki, uwagi 7 - 10 do art. 190, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, t. 5, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2007, s. 8 - 11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ogłoszenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw nie ma charakteru wyłącznie technicznego, lecz stanowi konstytucyjnie określony warunek jego wejścia w życie i wywołania skutków prawnych w sferze powszechnie obowiązującej. Do czasu ogłoszenia wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie uzyskuje przymiotu skuteczności normatywnej w porządku prawnym. Ponadto nie dochodzi wówczas do rozpoczęcia biegu terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Wymaga podkreślenia, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wyraźnie rozróżnia się dwa zdarzenia prawne, tj. publiczne ogłoszenie wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (ogłoszenie sentencji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego) oraz jego ogłoszenie w Dzienniku Ustaw, stanowiące warunek wejścia w życie orzeczenia w rozumieniu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Należy mieć na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny jest tzw. ustawodawcą negatywnym, to jest może usuwać z systemu prawa normy uznane za niekonstytucyjne (tak: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2026 r. sygn. akt I OSK 1653/25). Wykładnia przepisów dotyczących ogłaszania orzeczeń Trybunału musi zatem uwzględniać zasady ogłaszania przepisów prawa. Skoro zasadą wynikającą z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP jest, że warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie, to należy przyjąć, że warunkiem koniecznym usunięcia z systemu prawa normy uznanej przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjną jest ogłoszenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w taki sam sposób, w jaki zostały ogłoszone przepisy zawierające niekonstytucyjną normę. Wobec powyższego, dopiero ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w organie urzędowym nadaje mu moc powszechnie obowiązującą w znaczeniu formalnym i prowadzi do zmiany stanu obowiązywania norm w systemie prawa. Na gruncie art. 272 § 1 i 2 P.p.s.a. relewantne jest właśnie to zdarzenie - wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w rozumieniu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Ustawodawca wyraźnie powiązał początek biegu terminu do wniesienia skargi o wznowienie z "wejściem w życie" orzeczenia, a więc nie sposób utożsamiać tego momentu z wcześniejszym publicznym ogłoszeniem sentencji wyroku. Skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 lipca 2025 r. sygn. akt SK 64/20 nie został opublikowany w odpowiednim organie urzędowym, a więc nie doszło do jego wejścia w życie w rozumieniu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, to tym samym nie rozpoczął biegu termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania. W tej sytuacji nie można bowiem przyjąć, że termin z art. 272 § 2 P.p.s.a. został zachowany, skoro nie zaistniało zdarzenie prawne inicjujące jego bieg. Analogiczny pogląd wyrażono w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2026 r. sygn. akt I OSK 1651/25 i I OSK 1660/25, z dnia 25 lutego 2026 r. sygn. akt I OSK 1994/25 oraz z dnia 27 lutego 2026 r. sygn. akt I OSK 1652/25, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 281 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia. O zwrocie wpisu należało orzec na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.