II FZ 61/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Bogusław Woźniak po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażaleń H. z siedzibą w Luksemburgu i T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/Gd 90/26 w przedmiocie dopuszczenia do udziału w sprawie w charakterze uczestnika w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję z dnia 24 listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za kwiecień i grudzień 2019 r. postanawia: 1. odrzucić zażalenie T. sp. z o.o. z siedzibą w S., 2. oddalić zażalenie H. z siedzibą w Luksemburgu, 3. zwrócić T. sp. z o.o. z siedzibą w S. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kwotę 100 (sto) zł tytułem uiszczonego wpisu od zażalenia.

Postanowieniem z 14 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/Gd 90/26 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił dopuszczenia H. z siedzibą w Luksemburgu (dalej "Wnioskodawca") do udziału w sprawie w charakterze uczestnika w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 24 listopada 2025 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za kwiecień i grudzień 2019 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że Wnioskodawca nie wykazał interesu prawnego, o którym mowa w art. 33 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej "P.p.s.a."). Wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana wobec Spółki i dotyczyła określenia jej zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od dywidend i należności licencyjnych wypłaconych Wnioskodawcy. Zdaniem Sądu ewentualne znaczenie wyniku niniejszego postępowania dla rozliczeń podatkowych wnioskodawcy ma jedynie charakter pośredni i faktyczny. Wydane wobec Spółki rozstrzygnięcie nie nałożyło bowiem na Wnioskodawcę żadnego obowiązku ani nie pozbawiło go żadnego uprawnienia. Wnioskodawca nie był również uczestnikiem postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki ani adresatem wydanej w nim decyzji. Sąd podkreślił ponadto, że ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu dotyczącym Spółki nie wiążą organów podatkowych w ewentualnym postępowaniu prowadzonym wobec Wnioskodawcy. Wnioskodawca i Spółka wnieśli zażalenia na powyższe postanowienie zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie art. 33 § 1a oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 166 P.p.s.a. (Wnioskodawca) oraz art. 33 § 1a P.p.s.a. (Spółka) i wnieśli o jego uchylenie w całości ewentualnie przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zażalenie Spółki jako niedopuszczalne podlega odrzuceniu, albowiem zażalenie na odmowę dopuszczenia do udziału w postępowaniu może być skutecznie wniesione jedynie przez podmiot, któremu odmówiono dopuszczenia do udziału w sprawie. Odmowa dopuszczenia do udziału w postępowaniu w trybie art. 33 § 2 P.p.s.a. nie rzutuje na prawa i obowiązki innych uczestników postępowania, dlatego wniesione przez nich zażalenia podlegają odrzuceniu ze względu na niedopuszczalność jego wniesienia wyrażającą się w braku legitymacji czynnej. Spółka nie wykazała, jaki ma interes prawny w zaskarżeniu postanowienia, które dotyczy innego podmiotu (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt II OZ 27/23; 23 września 2022 r., sygn. akt III OZ 549/22; 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FZ 97/19; 27 lutego 2018 r., sygn. akt II OZ 201/18). Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 180 w zw. z art. 197 § 2 P.p.s.a. postanowił jak w pkt 1 sentencji. O zwrocie wpisu od zażalenia orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Zażalenie Wnioskodawcy podlega merytorycznemu rozpoznaniu. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w zażaleniu Wnioskodawca jako podstawę zarzutu wskazał art. 33 § 1a P.p.s.a., podczas gdy we wniosku o dopuszczenie do udziału w sprawie powołał art. 33 § 2 P.p.s.a. Przepis art. 33 § 1a P.p.s.a. reguluje odmienną sytuację procesową, dotyczącą osoby, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, w którym strony są zawiadamiane o aktach lub innych czynnościach organu przez obwieszczenie lub w inny sposób publicznego ogłaszania. Wnioskodawca nie powołuje się natomiast na udział w postępowaniu administracyjnym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, lecz dochodzi dopuszczenia do udziału w sprawie na podstawie art. 33 § 2 P.p.s.a. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia dla zakresu merytorycznego rozpoznania zażalenia, albowiem z jego treści wynika, że Wnioskodawca kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą wynik postępowania nie dotyczy jego interesu prawnego. Ocena tej kwestii w realiach niniejszej sprawy wymaga zatem zastosowania art. 33 § 2 P.p.s.a., który reguluje sytuację osoby nieuczestniczącej w postępowaniu administracyjnym, ubiegającej się o dopuszczenie do udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Stosownie do art. 33 § 2 P.p.s.a. udział w charakterze uczestnika może zgłosić osoba, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, jeżeli wynik tego postępowania dotyczy jej interesu prawnego. Postanowienie w tym przedmiocie sąd wydaje na posiedzeniu niejawnym, a na postanowienie o odmowie dopuszczenia do udziału w sprawie przysługuje zażalenie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Wnioskodawca nie wykazał interesu prawnego uzasadniającego jego udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a wykazał jedynie istnienie interesu faktycznego. W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że o tym, czy wnioskodawca ubiegający się o udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym ma interes prawny w danej sprawie, decyduje norma prawa materialnego, na której oparto zaskarżony akt administracyjny, a nie interes faktyczny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 1993 r. sygn. akt I SA 1719/92, OSP 1994, z. 10, poz. 199 z aprobującą glosą P. Kucharskiego). Kategoria interesu prawnego jednolicie odnosi się zarówno do skarżącego jak i uczestników postępowania, stanowiąc łącznik pomiędzy ich sytuacją prawną - sferą indywidualnych praw i obowiązków - a zaskarżonym aktem, czynnością albo bezczynnością. Związek ten musi być przy tym bezpośredni oraz realny. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest również pogląd, że pod pojęciem "interes prawny" należy rozumieć interes zgodny z prawem i interes chroniony przez prawo. Mieć interes prawny to coś więcej niż mieć interes faktyczny w sprawie. Interes prawny musi wynikać z norm prawa materialnego, regulujących określoną sferę stosunków społecznych. Natomiast z interesem faktycznym mamy do czynienia wtedy, kiedy to dany podmiot jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jednak nie może wskazać przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który stanowiłby podstawę jego roszczenia i w konsekwencji uprawniał go do żądania stosownych czynności organu administracji (por. post. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2014 r. sygn. akt II OZ 819/14). Należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że decyzje organów podatkowych nie nakładają żadnych obowiązków na Wnioskodawcę a fakt, że wynik niniejszej sprawy może oddziaływać na możliwość skutecznego korzystania przez Wnioskodawcę z uprawnień preferencji wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przyszłości. na Wnioskodawcę, uzasadnia istnienie interesu faktycznego, a nie wskazuje na wystąpienie interesu prawnego. Podkreślić trzeba, że interes prawny, o którym mowa w przepisie art. 33 § 2 P.p.s.a., musi mieć charakter obiektywny, czyli powinien znajdować podstawę w przepisach ustawy (por. post. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2008 r. sygn. akt II OSK 1131/08). Wnioskodawca wskazał w zażaleniach następujące normy prawa materialnego dotyczące: poboru podatku u źródła, skierowane również do podatnika, które według nich stanowią podstawę do stwierdzenia, że Wnioskodawca posiada interes prawny, tj.: art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.), Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, z późn. zm.) zawierające prawo podatnika do skorzystania z obniżonej stawki w odniesieniu od dywidend oraz Dyrektywę Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. z 2003 r. Nr 157, poz. 49 z późn. zm.). Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie był adresatem zaskarżonej decyzji ani podmiotem, wobec którego prowadzone było postępowanie podatkowe zakończone jej wydaniem. W konsekwencji wynik tego postępowania nie kształtuje bezpośrednio jego praw ani obowiązków. Twierdzenia zawarte w zażaleniu, że w niniejszej sprawie, ciężar zapłaty podatku u źródła ustalonego przez organ podatkowy finalnie poniesie Wnioskodawca lub podkreślanie przez Wnioskodawcę, że w istocie spór dotyczy tego, czy dywidendy wypłacone Wnioskodawcy mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o CIT, a także czy istniały podstawy do wyłączenia preferencji z uwagi na zarzut sztuczności struktury, jedynie potwierdzają, że Wnioskodawca legitymuje się w niniejszej sprawie jedynie interesem faktycznym, a nie interesem prawnym, a zatem nie jest zasadne uwzględnienie wniosku o dopuszczenie go do udziału w charakterze uczestnika postępowania. Opisany przez Wnioskodawcę związek nie może stanowić źródła interesu prawnego, nie można mu bowiem przypisać przymiotu bezpośredniości. Wpływ jaki orzeczenie wydane w sprawie głównej będzie miało na wynik postępowania w przyszłych sprawach Wnioskodawcy będzie jedynie pośredni i potencjalny. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie odmówił dopuszczenia Wnioskodawcy do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 P.p.s.a. postanowił, jak w pkt 2 sentencji.