II GSK 1241/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Sędzia NSA Anna Ostrowska (spr.) Protokolant asystent sędziego Paweł Cholewski po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Klimatu i Środowiska od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 916/22 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Ministra Klimatu i Środowiska z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr 03/04/2021 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Energii na rzecz [...] 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 stycznia 2023 r., w sprawie ze skargi [...] (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Ministra Klimatu i Środowiska (ob.: Minister Energii; dalej: "organ", "organ odwoławczy", "Minister") z 8 kwietnia 2021 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej: uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1) oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej 1749 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 2). Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Decyzją z 18 grudnia 2019 r. Prezes Agencji Rezerw Materiałowych (dalej: "Prezes ARM", "organ I instancji") wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 87.408,00 zł z tytułu niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości oraz terminie za sierpień 2019 r. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 8 kwietnia 2021 r. Minister utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wysokość kary za niedopełnienie obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości albo w terminie została określona w sposób sztywny w art. 63 ust 2a ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 411; dalej: "ustawa o zapasach"), a od sposobu naliczania kary pieniężnej ustawa o zapasach nie przewiduje wyjątków. Wobec powyższego art. 189d ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735; dalej: "k.p.a."), nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. W ocenie Ministra w analizowanym przypadku nie doszło do nieuiszczenia opłaty zapasowej przez skarżącą wskutek działania siły wyższej. Zdaniem organu odwoławczego, ustanowienie zabezpieczenia w postaci zablokowania rachunków bankowych skarżącej przez organ podatkowy nie jest bowiem zdarzeniem siły wyższej w rozumieniu art. 189e k.p.a. W świetle brzmienia art. 189a § 2 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 63 ust. 1 pkt 1a, art. 64 ust. 2a i art. 66 ust. 6 ustawy o zapasach, w ocenie Ministra art. 189f k.p.a. regulujący instytucję odstąpienia od nałożenia kary nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ ustawa o zapasach w zakresie kary za niedopełnienie obowiązku zapłaty opłaty zapasowej w art. 64 ust. 2a przewiduje instytucję, której zastosowanie skutkuje w praktyce nienałożeniem kary pieniężnej (a dodatkowo uniknięcie kary jest uzależnione wyłączanie od działania strony, nie zaś od woli organu). Niezależnie jednak od powyższego, organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary administracyjnej, o których mowa w art. 189f § 1 k.p.a. Minister stwierdził, że waga naruszenia przez skarżącą prawnego obowiązku nie była znikoma, a rygorystyczne egzekwowanie od podmiotów prawidłowego i terminowego uiszczania opłaty zapasowej wiąże się z ochroną ważnego interesu społecznego (bezpieczeństwa paliwowego państwa), który organ bierze pod uwagę zgodnie z art. 7 k.p.a. W ocenie Ministra nie znalazł również zastosowania art. 189f § 2 i 3 k.p.a., który ma charakter fakultatywny, a który dotyczy przypadków, gdy organ nie posiada dowodów potwierdzających usunięcie naruszenia prawa i w celu ich pozyskania wyznacza termin na ich przedstawienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę spółki i uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu I instancji organy słusznie nie zastosowały dyrektyw wymiaru kary określonych w art. 189d k.p.a., ponieważ ich zastosowanie istnieje wyłącznie w przypadkach, w których ustawodawca określa wysokość kary w przepisie prawa materialnego stanowiącego normę sankcjonującą dane zachowanie podlegające karze pieniężnej w sposób zakresowy przewidując jedynie dolną i górną granicę zagrożenia karą albo tylko górną granicę. Jeżeli natomiast wysokość kary jest określona w sposób sztywny, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, organ nie może stosować dyrektyw wymiaru kary z art. 189d k.p.a. Sąd I instancji stwierdził również, że nie zachodziły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary administracyjnej, o których mowa w art. 189f § 1 k.p.a. W ocenie Sądu I instancji Minister trafnie zauważył, iż do dnia wydania decyzji nakładającej karę pieniężną spółka nie zaprzestała naruszenia prawa, bowiem nie uregulowała skutecznie należnej opłaty zapasowej. Ponadto, według Sądu I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił w wyczerpujący sposób argumentację na poparcie tezy, iż waga naruszenia przez skarżącą prawnego obowiązku uiszczania opłaty zapasowej nie była znikoma. W ocenie WSA Minister słusznie również uznał, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 189f § 2 i § 3 k.p.a., ponieważ Prezes ARM podejmował działania w celu zobowiązania Spółki do dokonania zapłaty opłaty zapasowej za sierpień 2019 r., a ujawnienie naruszenia prawa, tj. niedopełnienie obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości oraz w terminie, nastąpiło przez organ I instancji z urzędu. Sąd I instancji stwierdził jednak, że organy orzekające powinny rozważyć zastosowanie art. 189e k.p.a. Zdaniem WSA, jeżeli w kontrolowanej sprawie spółka podnosiła przesłanki wystąpienia siły wyższej, wskazując na fakt zajęcia jej rachunku depozytowego, organ winien był ustosunkować się do tych argumentów i dokonać ich oceny w kontekście powołanego art. 189e k.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Minister winien odnieść się szczegółowo do podnoszonego przez skarżącą działania siły wyższej w postaci zajęcia wszystkich rachunków bankowych w ramach postępowania zabezpieczającego związanego z realizacją obowiązku publicznoprawnego, uwzględniając przy tym argumentację skarżącej spółki odnośnie do okoliczności dotyczących zajęcia wszystkich rachunków bankowych spółki i faktycznego uniemożliwienia przez organy państwa prowadzenia działalności gospodarczej. Organ winien dokonać oceny, czy działania te mogły doprowadzić do pozbawienia skarżącej zgromadzonych środków finansowych i pozbawić ją możliwości prawnego i fizycznego dokonania opłaty. W podstawie prawnej wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ob.: t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a,"). Organ wniósł od powyższego skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: 1) przepisu prawa materialnego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 189e k.p.a., oraz art. 80 § 1 i 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), poprzez dokonanie wadliwej wykładni przepisu art. 189e k.p.a., czego rezultatem było uznanie, że "zajęcie wszystkich rachunków bankowych w ramach postępowania zabezpieczającego związanego z realizacją obowiązku publicznoprawnego" może zostać zakwalifikowane jako działanie siły wyższej w rozumieniu tego przepisu, za którą mogą być także uznane akty władzy publicznej, "którym należy podporządkowywać się pod groźbą sankcji", zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 31 maja 2019 r. o sygn. akt IV CSK 129/18 i uchyleniem decyzji Ministra z powodu wadliwego uznania, że organ winien rozważyć w sprawie zastosowanie art. 189e k.p.a., 2) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.. poprzez błędne uznanie, że organ odwoławczy nie rozważył wszystkich istotnych okoliczności w sprawie dotyczących oceny powoływanych przez skarżącą okoliczności faktycznych dotyczących zajęcia wszystkich rachunków bankowych "w ramach postępowania zabezpieczającego" związanego z realizacją obowiązku publicznoprawnego, a w konsekwencji organ winien dokonać oceny, czy działania te mogły doprowadzić do pozbawienia skarżącej zgromadzonych środków finansowych i pozbawić ją możliwości prawnego i fizycznego dokonania wpłaty opłaty zapasowej. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, uzupełnioną pismem z 6 maja 2024 r. skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany jest granicami skargi kasacyjnej. Związanie NSA granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego w decyzji Ministra w przedmiocie kary pieniężnej wymierzonej spółce z tytułu niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości za sierpień 2019 r. Istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, jak również komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia ich łączne rozpoznanie. Skarga kasacyjna Ministra została oparta na obu podstawach zaskarżenia. Biorąc pod uwagę zarzuty sformułowane w petitum skargi kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, należy stwierdzić, iż skarżący kasacyjnie organ dąży w istocie do podważenia oceny Sądu I instancji w zakresie wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanki egzoneracyjnej z art. 189e k.p.a. uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia spółce kary pieniężnej z tytułu niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej poprzez stwierdzenie, że spółka mogła przewidzieć skutki zajęcia jej rachunków bankowych i skutkom tym, przy zachowaniu należytej staranności, mogła zapobiec. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 189a § 1 i § 2 k.p.a. w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy działu IVa k.p.a., z wyłączeniem stosowania tych przepisów, które odnoszą się do zagadnień wprost wskazanych w art. 189a § 2 pkt 1-6 k.p.a., o ile w tym zakresie obowiązują przepisy odrębne. Wobec braku przepisów odrębnych wyłączających zastosowanie art. 189e k.p.a. do kar pieniężnych za niedopełnienie obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej – jak słusznie wskazał Sąd I instancji – organy były zobligowane ocenić okoliczności mające świadczyć o spełnieniu przewidzianej w tym przepisie przesłanki wskazanej przez spółkę w odwołaniu od decyzji I instancji. Zgodnie z art. 189e k.p.a., w przypadku gdy do naruszenia prawa doszło wskutek działania siły wyższej, strona nie podlega ukaraniu. Wobec braku ustawowej definicji siły wyższej znaczenie tego pojęcia konstruowane jest na podstawie poglądów wykształconych w nauce i orzecznictwie. W doktrynie prawa administracyjnego wyróżnia się trzy podstawowe kategorie siły wyższej: a) vis naturalis – katastrofalne działania sił przyrody, np. powódź, lawina, osunięcie ziemi, uderzenie pioruna, huragan, obfite opady śniegu itp.; b) vis imperii – akty organów władzy publicznej, np. akty administracyjne generalne i indywidualne, zabezpieczone przymusem państwowym, statuujące określone nakazy lub zakazy zachowania; c) vis armata – działania zbrojne oraz inne poważne zaburzenia życia publicznego, np. zamieszki, nagłe strajki, rewolucje. Przepis art. 189e k.p.a. ma zastosowanie do sytuacji, w której podmiot obowiązany nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku wskutek działania siły wyższej. Najczęściej chodzi o sprawy, w których siła wyższa uniemożliwia dopełnienie obowiązku (zrealizowanie nakazu) polegającego na działaniu (A. Wróbel, w: M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, Gdańsk 2025, art. 189e; A. Cebera, J.G. Firlus, w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. III, red. H. Knysiak-Sudyka, Warszawa 2023, art. 189e). Pojęcie siły wyższej stało się również przedmiotem orzecznictwa TSUE, który w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-330/14, EU:C:2015:826, pkt 59, wskazał, że przez działanie siły wyższej należy rozumieć niezależne od podmiotu, nadzwyczajne i nieprzewidywalne okoliczności, których następstw nie można było uniknąć mimo zachowania przez ten podmiot należytej staranności (podobnie wyrok TSUE w sprawie C–208/01, EU:C:2002:593, pkt 19). W analogiczny sposób pojęcie to jest rozumiane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, w którym przywoływane jest utrwalone w doktrynie i judykaturze rozumienie pojęcia siły wyższej jako zdarzenia charakteryzującego się trzema następującymi cechami: zewnętrznością, niemożliwością jego przewidzenia oraz niemożliwością zapobieżenia jego skutkom (wyrok NSA z 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 299/13; wyrok WSA w Warszawie z 20 lipca 2018 r., sygn. akt VI SA/Wa 721/18). Warto wskazać, że vis imperii jako kategoria siły wyższej została także potwierdzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłym w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej (zob. wyroki NSA z: 26 czerwca 2025 r., sygn. akt II GSK 2418/24; 7 marca 2024 r., sygn. akt II GSK 2320/23; 8 września 2022 r., sygn. akt II GSK 78/21; 19 listopada 2021, sygn. akt II GSK 1411/21, 19 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1221/21). W orzecznictwie tym podkreśla się, że w każdym przypadku powoływania się na działanie siły wyższej – w tym również na akty władzy publicznej, którym należy się podporządkować pod groźbą sankcji – niezbędne jest wskazanie oraz opisanie tego konkretnego zdarzenia w relacji do braku możliwości przewidzenia oraz przeciwdziałania temu zdarzeniu, dla potrzeb jego zindywidualizowania, a co za tym idzie możliwości jego kwalifikowania jako siły wyższej w przedstawionym powyżej rozumieniu. Jak wynika z akt niniejszej sprawy i co wymaga podkreślenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], działając na podstawie art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a., dokonał zajęcia wierzytelności spółki z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]. W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka wskazała, iż wobec niej został wydany szereg decyzji wymierzających zaliczki na podatek od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego. W sprawie wymierzonego podatku od towaru i usług toczyły się postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w [...], który wstrzymał wykonanie wszystkich decyzji wymiarowych. Tym niemniej [...] Urząd Skarbowy dalej prowadził postępowanie zabezpieczające, w ramach którego przekazywał zajmowane środki finansowe na rachunku depozytowym. W konsekwencji [...] Urząd Skarbowy pozbawił spółkę możliwości wywiązywania się ze zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wskazuje, że "brak możliwości faktycznego dysponowania środkami finansowymi spółki spowodowany był działaniami niezależnymi od spółki i pozostającymi poza jej kontrolą. Do braku zapłaty opłaty zapasowej doszło bowiem wyłącznie z winy organów władzy publicznej, które - co należy podkreślić - okazały się później bezprawne i bezzasadne. Spółka nie miała żadnego wpływu na wystąpienie i skutki tych działań. Poprzez zajęcie rachunków bankowych spółki i uniemożliwienie jej przez organy państwa prowadzenia działalności gospodarczej, Skarżąca została pozbawiona możliwości faktycznego dysponowania środkami finansowymi, a w konsekwencji pozbawiono ją możliwości zapłaty opłaty zapasowej". Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ocenę wyrażoną przez Sąd I instancji, zgodnie z którą organy orzekające w kontrolowanej sprawie winny rozważyć zastosowanie art. 189e k.p.a. Uchylając decyzję organu odwoławczego, Sąd I instancji zasadnie wskazał, że jeżeli w kontrolowanej sprawie spółka podnosiła przesłanki wystąpienia siły wyższej, wskazując na fakt zajęcia jej rachunków bankowych, organ winien był ustosunkować się do tych argumentów i dokonać ich oceny w kontekście powołanego art. 189e k.p.a. Tymczasem w uzasadnieniu kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji organ odwoławczy odniósł się lakonicznie do przesłanki wystąpienia siły wyższej w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Organ nie dokonał w tym zakresie żadnej analizy faktycznej i prawnej, stwierdzając jedynie, że "w analizowanym przypadku nie doszło do nieuiszczenia opłaty zapasowej przez Skarżącą wskutek działania siły wyższej. Nie można bowiem uznać, że ustanowienie zabezpieczenia w postaci zablokowania rachunków bankowych Skarżącej przez organ podatkowy jest zdarzeniem siły wyższej w rozumieniu art. 189e k.p.a. tj. zdarzenie to powstało zupełnie niezależnie od innych działań Skarżącej i którego w ramach prowadzonego wobec [...] postępowania egzekucyjnego nie dało się przewidzieć. Nie zmienia tej oceny przekonanie Skarżącej o niezasadności podstaw zajęcia rachunków bankowych." (k. 80 uzasadnienia decyzji Ministra). Zasadnie zatem Sąd I instancji w kontrolowanym wyroku sformułował zalecenie, aby organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do podnoszonego przez skarżącą działania siły wyższej w postaci zajęcia wszystkich rachunków bankowych, uwzględniając przy tym argumentację skarżącej spółki odnośnie do faktycznego uniemożliwienia przez organy państwa prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny przy tym wskazuje, że przedstawione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej poszerzone odniesienie się do wyżej wymienionego aspektu nie jest wystarczającą analizą wystąpienia przesłanki z art. 189e k.p.a. w rozpatrywanym stanie faktycznym. W szczególności, organ odwoławczy nie dokonał oceny, czy działania organów państwa faktycznie mogły doprowadzić do pozbawienia spółki zgromadzonych środków finansowych i pozbawić ją możliwości prawnego i fizycznego dokonania opłaty zapasowej. Ocena ta przy tym nie może się sprowadzać do analizy prawnoporównawczej instytucji zajęcia egzekucyjnego (art. 80 § 1 i § 2 u.p.e.a.) i zajęcia zabezpieczającego (art. 154 § 1 u.p.e.a.) oraz do stwierdzenia, że, jak twierdzi Minister, zajęcie egzekucyjne nie jest aktem władzy publicznej, któremu należy podporządkować się pod groźbą sankcji. Ocena ta powinna odnieść się ściśle do stanu faktycznego, w jakim spółka znalazła się w przypadającym terminie uiszczenia opłaty zapasowej. Następnie powinna uwzględnić przywołane wyżej cechy definicyjne siły wyżej, wskazujące, iż jest to zdarzenie charakteryzujące się zewnętrznością, niemożliwością jego przewidzenia oraz niemożliwością zapobieżenia jego skutkom. Stan faktyczny sprawy organ odwoławczy powinien także odnieść do cech definicyjnych siły wyższej wskazywanych we wspomnianym orzecznictwie TSUE, zgodnie z którym siła wyższa to niezależne od podmiotu, nadzwyczajne i nieprzewidywalne okoliczności, których następstw nie można było uniknąć mimo zachowania przez ten podmiot należytej staranności. W tym zakresie jako przejaw należytej staranności organ powinien rozważyć podnoszone przez spółkę toczące się z jej inicjatywy postępowania przed WSA w Bydgoszczy w sprawie wymierzonego podatku od towarów i usług. Podsumowując, Sąd I instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy i tym samym słusznie stwierdził, iż w kontrolowanej sprawie należy rozważyć zastosowanie art. 189e k.p.a. Spółka szczegółowo wyjaśniła istnienie rzeczywistego wpływu zajęcia egzekucyjnego wszystkich jej rachunków bankowych na brak obiektywnej możliwości wykonania obowiązku zapłaty opłaty zapasowej, co z kolei mogło stanowić zasadną podstawę do zakwalifikowania analizowanego aktu władzy publicznej jako siły wyższej w rozumieniu art. 189e k.p.a. W konsekwencji, Sąd I instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję Ministra w przedmiocie nałożenia na spółkę kary pieniężnej z tytułu niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, i stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. z zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 118).