II GSK 1702/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia NSA Elżbieta Czarny-Drożdżejko Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 22/24 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 czerwca 2021 r. nr 1601-IOA.4246.8.2021.6 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 7 marca 2024 r., sygn. akt. I SA/Op 22/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 czerwca 2021 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automatach do gier. Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, a tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił: 1) art. 8 § 1 k.p.a., w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 4 ust, 1 Protokołu nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonego 22 listopada 1984 r. w Strasburgu (Dz.U.2003.42.364), art. 14 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, otwartego do podpisu w Nowym Jorku 19 grudnia 1966 r, (Dz.U.1977.38.167), art. 50 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej polegające na naruszeniu zasady proporcjonalności i wynikającej z tych przepisów zasady ne bis in idem poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonym wyrokiem decyzji organów obu instancji uznających Skarżącego za urządzającego gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia i na podstawie art. art. 89 ust. 1 pkt 1, ust 4 pkt 1a stawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 2094 ze zm., dalej: "ustawa" lub "u.g.h."), wymierzających Skarżącemu mu administracyjną karę pieniężna w wysokości 400 000 zł, w sytuacji skazania Skarżącego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Strzelcach Opolskich z dnia 8 grudnia 2022 r. (sygn. akt II K 84/21), za czyn z art. 107 § 1 k.k.s. tj. za przestępstwo skarbowe prowadzenia i urządzania gier hazardowych bez wymaganej koncesji poza kasynem gry w sytuacji gdy podmiot nie powinien być karany dwukrotnie za to samo zarzucone zachowanie; 2) naruszenie art. 189a k.p.a. i następne - wskazujących na miarkowanie administracyjnej kary pieniężnej - poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo, że przepisy te winny znaleźć pełne zastosowanie w sytuacji wymierzenia kar takich jak wymierzona w przedmiotowej sprawie P. S.; 3) naruszenie art. 122 O.p. i art. 124 O.p. polegające na akceptacji przyjęcia przez organy celno-skarbowe teoretycznych celów poszczególnych rodzajów kar tj. kary administracyjnej z art. 89 u.g.h. i kary z art. 107 § 1 k.k.s., bez odniesienia ich do sytuacji Skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego załatwienia sprawy. W myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Oznacza to, że sąd drugiej instancji nie przedstawia w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy i sąd pierwszej instancji. Wobec powyższego NSA odstąpił od przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. W pierwszej kolejności podnieść należy, że sposób zredagowania zarzutów w skardze kasacyjnej zawiera pewne wady konstrukcyjne, albowiem autor skargi formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego, nie uwzględnił, że przedmiotem kontroli instancyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który to Sąd nie stosuje wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, a jedynie zobowiązany jest do kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Zatem, podnosząc zarzuty naruszenia powyższych przepisów należało powołać również stosowne przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to akt prawny reguluje postępowanie sądowoadministracyjne. Pomimo tych wad konstrukcyjnych, mając na uwadze treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, należy uznać, że brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej z naruszeniem stosowanych przez ten Sąd przepisów p.p.s.a. nie dyskwalifikuje samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów. Kontroli instancyjnej poddany został wyrok sądu pierwszej instancji, w którym WSA oddalając skargę zaaprobował ustalenia organów, że strona skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h., bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Rozpoczynając rozważania od zarzutu naruszenia art. 8 § 1 k.p.a., w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 4 ust, 1 Protokołu nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonego 22 listopada 1984 r. w Strasburgu (Dz.U.2003.42.364), art. 14 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, otwartego do podpisu w Nowym Jorku 19 grudnia 1966 r, (Dz.U.1977.38.167), art. 50 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej polegającego na naruszeniu zasady proporcjonalności i wynikającej z tych przepisów zasady ne bis in idem poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonym wyrokiem decyzji organów obu instancji uznających Skarżącego za urządzającego gry hazardowe, w sytuacji skazania strony prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Strzelcach Opolskich z dnia 8 grudnia 2022 r. (sygn. akt II K 84/21), za czyn z art. 107 § 1 k.k.s. tj. za przestępstwo skarbowe prowadzenia i urządzania gier hazardowych bez wymaganej koncesji poza kasynem gry w sytuacji gdy podmiot nie powinien być karany dwukrotnie za to samo zarzucone zachowanie (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej). Podkreślić należy, że nieuzasadnione jest utożsamianie postępowania w sprawie o wymierzenie kary pieniężnej (administracyjnej sankcji finansowej) na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. z postępowaniem o przestępstwo skarbowe unormowane w art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 654). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 3807/17, odpowiedzialność za naruszenie warunków urządzania gier i odpowiedzialność karna za niezgodne z prawem urządzanie gier nie wykluczają się wzajemnie. Odpowiedzialność karnoskarbowa oparta jest z gruntu na odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny. O ile pierwsza z nich, opiera się na zasadzie winy, którą można przypisać osobie fizycznej, o tyle druga opiera się już na przesłance obiektywnego naruszenia prawa. Co więcej, główną funkcją odpowiedzialności karnej jest funkcja represyjna, zatem odpłata za popełniony czyn zabroniony, zaś główną funkcją odpowiedzialności administracyjnej jest szeroko pojęta prewencja. Dodać trzeba, że w wyroku z dnia 21 października 2015 r. o sygn. akt P 32/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., jest zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 2355/17, z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3746/17 i II GSK 3859/17). Trybunał Konstytucyjny zajął stanowisko, że kara pieniężna, o której mowa w ustawie o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Natomiast usunięcie kary administracyjnej może doprowadzić do braku odpowiedniego czynnika zniechęcającego do naruszania prawa w tak istotnej społecznie sferze. Pozostawienie jedynie odpowiedzialności karnej może prowadzić do obchodzenia bezwzględnego zakazu prowadzenia gier na automatach poza wyznaczonymi do tego miejscami przez wprowadzanie pojedynczych automatów do znacznej ilości różnych punktów usługowych. I choć poszczególne przypadki naruszenia przepisów ustawy, w świetle przepisów karnych, z reguły będą stanowić nieznaczną szkodę dla państwa i społeczeństwa (skutkujące obniżeniem kwalifikacji czynu włącznie z możliwością zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, które nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Karnego), to suma takich przypadków może spowodować szeroki dostęp do automatów zamiast przewidzianej ustawą ścisłej reglamentacji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, a jej wysokość - zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. w przypadku gier na automatach - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu W świetle jasnej treści tych przepisów nie powinno budzić wątpliwości, że art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. statuuje sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 684/14). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z tego przepisu wynika, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (zob: M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155 oraz P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego); sankcja ma stanowić swoisty "straszak" dla adresatów i prowadzić do zachowania oczekiwanego przez ustawodawcę, a także zawierać rozwiązania niekorzystne dla adresatów w przypadku ich naruszenia. Ponadto, co nader istotne, stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Z tych wszystkich względów za bezzasadne należało uznać zarzuty podniesione w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia postępowania zawartych w skardze kasacyjnej wskazania wymaga, że zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut "naruszenia art. 189a k.p.a. i następne - wskazujących na miarkowanie administracyjnej kary pieniężnej - poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie", ponieważ zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie wskazano konkretnej jednostki redakcyjnej art. 189a k.p.a., który to przepis zawiera kilka jednostek redakcyjnych (paragrafów). W judykaturze prezentowane jest stanowisko, wedle którego w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki NSA z: 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I OSK 614/13; 14 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1799/12). Wobec związania NSA granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i niebudzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienia ich naruszenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r., sygn. akt I OSK 459/06, cytowane orzeczenia publ. w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że sąd nie może domyślać się argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Zatem obowiązek nałożony cytowanym przepisem oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia wskazanej normie prawnej. Odnosząc się w tym kontekście do kolejnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 122 O.p. i art. 124 O.p. (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie został on również uzasadniony, co uniemożliwiło jego kontrolę instancyjną. Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko określić, jakie przepisy zostały naruszone, lecz również wyjaśnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 sentencji) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.